Изменения в учете финансовых активов (Л.П. Курочкина, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 10, май 2006 г.)

Изменения в учете финансовых активов

Финансовые активы являются одним из основных элементов имущества предприятия, обеспечивающих ведение хозяйственной деятельности. Практически любая операция так или иначе влечет за собой изменения в этих активах. Велика и доля операций по их учету в общем объеме бухгалтерской работы. Поэтому особенно важно в учете правильное оформление финансовых активов.

Изменения, отраженные в приказе Минфина России от 10.02.2006 N 25н "О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 августа 2004 г. N 70н"*(1), в большей степени носят характер конкретизации ряда аспектов по учету финансовых активов. Далее представлено сравнение учета различных элементов финансовых активов: денежных средств, расчетов по доходам и расчетов по поступлениям в бюджет.

Счет 2100_000 "Расчеты по операциям с наличными
денежными средствами получателя бюджетных средств"

Счет является новым, ранее в Инструкции N 70н он отсутствовал. данный счет предназначен для учета учреждением операций с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств. Используется он в том случае, когда возникают "кассовые разрывы" при снятии со счета и зачислении на счет наличных денежных средств, т.е. возникает временной интервал между:

датой подачи чека на получение наличных средств и датой получения средств со счета;

датой внесения наличных средств и датой зачисления средств на счет.

Счет 21003000 имеет следующие счета:

21003560 - увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств;

21003660 - уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств.

Синтетический учет по счету отражен в табл. 1.

Пример 1. Бюджетное учреждение предоставило в Казначейство 10 февраля Заявку на получение наличных денежных средств и чек на сумму 500 000 руб. для выплаты заработной платы. Фактически денежные средства в размере 500 000 руб. были получены учреждением 14 февраля. В течение трех дней была выплачена заработная плата в размере 470 000 руб. Невыданный остаток средств по оплате труда в размере 30 000 руб. 16 февраля сдан в Казначейство. 17 февраля в соответствии с выпиской со счета денежные средства были зачислены на счет бюджета. В учете производятся следующие записи (табл. 2).

Для учреждений, обслуживающихся по внебюджетному счету, открытому в органе Казначейства, также характерно наличие "кассовых разрывов".

Пример 2. На основании данных примера 1 в табл. 3 представлена корреспонденция счетов в случае отражения учреждением операций в рамках деятельности, приносящей доход, в случае наличия "кассовых разрывов" (внебюджетный счет открыт в Казначействе) и их отсутствия.

Счет 20101000 "Денежные средства учреждений на банковских счетах"

Произведено изменение в названии учетного регистра: учет операций по движению средств на счете ведется в журнале операций с безналичными денежными средствами (ранее по банковскому счету). Сравнение корреспонденции счетов до внесения изменений и после изменений отражено в табл. 4. Как видно из таблицы, изменения коснулись операций, отражающих движение наличных денежных средств, и взаимоотношений с бюджетом.

Таблица 1

Синтетический учет по счету 21003000 "Расчеты по операциям
с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств"

Операция	Дебет	Кредит
На основании заявки учреждения для выплаты наличных денег с банковских счетов органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения бюджетов, и с банковских счетов, открытых в кредитных организациях	21003560	30405000 20101610
Получение наличных денег по чекам в кассу учреждения на основании приходного кассового ордера	20104510	21003660
Возврат неиспользованных наличных денежных средств на основании расходного кассового ордера, квитанции к объявлению на взнос наличными	21003560	20104610
Восстановление кассовых расходов на основании выписки с лицевого (банковского) счета	30405000 20101510 20102510	21003660

Таблица 2

Оформление в учете операций по получению средств со счета бюджета
и возврата неизрасходованного остатка

Дата	Операция	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Д	К
10.02	Подача Заявки на получение наличных денежных средств и денежного чека	500 000	121003560	130405211
14.02	Получение средств в кассу учреждения (приходный кассовый ордер)	500 000	120104510	121003660
14.02 - 16.02	Выплата заработной платы из кассы учреждения (расчетно-платежная ведомость, расходный кассовый ордер)	470 000	130201830	120104610
16.02	Возврат в бюджет неизрасходованного остатка (расходный кассовый ордер, квитанции к объявлению на взнос наличными)	30 000	121003560	120104610
17.02	Зачисление средств на счет бюджета (выписка с лицевого счета)	30 000	130405211	121003660

Таблица 3

Оформление в учете операций по получению средств внебюджетного счета
и возврата неизрасходованного остатка

Дата	Операция	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Наличие кассовых разрывов (счет от- крыт в Казначейст- ве)		Отсутствие кассовых разрывов (счет открыт в банке)
			Д	К	Д	К
10.02	Подача Заявки на получение наличных денежных средств и денежного чека	500 000	221003560	220101610	-	-
	Получение средств в кассу учреждения (приходный кассовый ордер, денежный чек)		-	-	220104510	220101610
14.02	Получение средств в кассу учреждения (приходный кассовый ордер)	500 000	220104510	221003660	-	-
14.02- 16.02	Выплата заработной платы из кассы учреждения (расчетно-платежная ведомость, расходный кассовый ордер)	470 000	230201830	220104610	-	-
10.02, 13.02- 14.02			-	-	230201830	220104610
16.02	Возврат в бюджет неизрасходованного остатка (расходный кассовый ордер, квитанции к объявлению на взнос наличными)	30 000	221003560	220104610	-	-
14.02	Возврат средств на счет (расходный кассовый ордер, квитанции к объявлению на взнос наличными)		-	-	220101510	220104610
17.02	Зачисление средств на счет бюджета (выписка с лицевого счета)	30 000	220101510	221003660	-	-

Счет 20104000 "Касса"

В составе кассовых операций произошли изменения, следствием которых является появление:

нового счета 21003000 "Расчеты по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств";

новых аналитических счетов по учету обязательств;

конкретизации поступлений по недостачам.

Отражение кассовых операций в учете представлено в табл. 5.

Таблица 4

Синтетический учет по счету 20101000 "Денежные средства учреждений
на банковских счетах"

Содержание операции	Корреспонде- нция счетов	До внесе- ния изме- нений	С учетом изменений	Характер* изменений
Поступление денежных средств главному распорядителю (распорядителю), получателю для осуществления платежей в соответствие с бюджетной росписью	Дебет	20101510	20101510	-
	Кредит	30404000	30404000	-
Поступление денежных средств в отчетном году на восстановление расходов в погашение дебиторской задолженности	Дебет	20101510	20101510	-
	Кредит	40101200 20104610 20600660 30300730	40101200 20104610 20600660 30300730 20900660 21003660	Д
Поступление денежных средств, связанное с зачислением администрируемых учреждением доходов	Дебет	20101510	20101510	-
	Кредит	20500660 40101100	20500660 40101100	-
Поступление денежных средств из кассы	Дебет	20101510	20101510
	Кредит	20104610	20104610 21003660	Д
Перечисление предварительной оплаты в соответствии с заключенными договорами на приобретение материальных ценностей, выполнение работ, услуг, осуществление других выплат	Дебет	20600560	20600660	Ошибка?
	Кредит	20101610	20101610	-
Перечисление денежных средств в оплату счетов поставщиков за поставленные материальные ценности оказанные услуги	Дебет	30200830	30200830	-
	Кредит	20101610	20101610	-
Прочие выплаты, осуществляемые учреждением	Дебет	20106510 20401550 40101100 30300830 30403830	20106510 20401550 40101100 30300830 30403830	-
	Кредит	20101610	20101610	-
Поступление наличных средств в кассу	Дебет	20104510	20104510 21003560	Д
	Кредит	20101610	20101610	-
Расходы за оказанные услуги по конвертации	Дебет	40101226	40101226	-
	Кредит	20101610	20101610	-
Перечисление в бюджет средств, поступивших в возмещение причиненного учреждению ущерба на лицевой счет, по операциям со средствами, полученными от деятельности, приносящей доход, открытый в органе, осуществляющем кассовое обслуживание исполнение бюджета или на счет по учету средств бюджета, открытый в кредитной организации	Дебет	-	21002000 (410,420, 430, 440, 620) 21002130 (__недос- тача де- нежных средств) 40101100	Д
	Кредит	-	20101610	Д

Таблица 5

Синтетический учет по счету 20104000 "Касса"

Содержание операции	Корреспонде- нция счетов	До внесе- ния изме- нений	С учетом изменений	Характер* изменений
Поступление наличных средств с банковского счета учреждения	Дебет	20104510	20104510	-
	Кредит	20101610	20101610 21003660	Д
Поступление наличных денежных средств со счета бюджета учреждения, открытого в органе, осуществляющем кассовое обслуживание исполнения бюджета	Дебет	20104510	20104510	-
	Кредит	30405000	30405000 21003660	Д
Поступление наличных денежных средств, полученных во временное распоряжение, со счета денежных средств во временном распоряжении	Дебет	20104510	20104510	-
	Кредит	20102610	20102610 21003660	Д
Прием наличных денежных средств во временное распоряжение	Дебет	20104510	20104510	-
	Кредит	30401730	30401730	-
Поступление наличных денежных средств в счет недостач	Дебет	-	20104510	Д
	Кредит	-	20900660	Д
Поступление наличных денежных средств от подотчетного лица	Дебет	20104510	20104510	-
	Кредит	20800660	20800660	-
Внесение наличных денежных средств на лицевой счет учреждения, открытый в органе, осуществляющем кассовое обслуживание исполнения бюджетов	Дебет	21002000 30405000	21003560 30405000	И
	Кредит	20104610	20104610	-
Внесение наличных денежных средств на счет учреждения в банке	Дебет	20101510	20101510 21003560	Д
	Кредит	20104610	20104610	-
Внесение наличных денежных средств, полученных во временное распоряжение, на счет учреждения в банке	Дебет	20102510	20102510 21003560	Д
	Кредит	20104610	20104610	-
Выдача наличных денежных средств, находящихся во временном распоряжении учреждения	Дебет	30401830	30401830	-
	Кредит	20104610	20104610	-
Выдача наличных денежных средств под отчет	Дебет	20800560	20800560	-
	Кредит	20104610	20104610	-
Выдача заработной платы, денежного довольствия, прочих выплат, пособий по социальному страхованию из кассы учреждения	Дебет	30201830 30213830	30201830 30202830 30203830 (больнич- ки)	И
	Кредит	20104610	20104610	-
Выдача стипендии из кассы учреждения	Дебет	30216830	30218730	И
	Кредит	20104610	20104610	-
Выдача сумм оплаты труда лицам, не состоящим в штате учреждения по договорам гражданско-правового характера	Дебет	30207830	30200830 (04, 05, 06, 08, 09, 18)	И
	Кредит	20104610	20104610	-
Выдача депонентской задолженности	Дебет	30402830	30402830	-
	Кредит	20104610	20104610	-
* И - изменения; Д - дополнения

Пример 3. В учреждении выявлена недостача денежных средств в кассе в размере 100 руб., которые были предназначены для выдачи подотчетному лицу в оплату командировочных расходов (на оплату суточных). Виновное лицо (кассир) внесла недостающую сумму в кассу, которая в дальнейшем перечислена в бюджет. В учете оформляются записи, отраженные в табл. 6.

Пример 4. За период в бюджетном учреждении были выплачены из кассы:

аванс по заработной плате - 1 000 тыс. руб.;

заработная плата в размере 1 250 тыс. руб.;

прочие выплаты - 300 тыс. руб.;

выплаты по больничному листу за счет средств фонда социального страхования - 5 тыс. руб.;

оплата труда работникам, не состоящим в штате, выполняющем работу, связанную с содержанием имущества - 3 тыс. руб.

В учете оформляются записи, отраженные в табл. 7.

Таблица 6

Операции по учету недостачи в кассе

Операция	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д	К
Выявлена недостача денежных средств	100	120905560	140101130
Произведено списание денежных средств	100	140101130	120104610
Кассир внес в кассу денежные средства в погашение недостачи	100	120104510	120905660
Денежные средства внесены на счет бюджета (в Казначейство)	100	121003560	120104610
Денежные средства поступили на лицевой счет в соответствие с впиской	100	130405212	121003660
Денежные средства зачислены в доход бюджета	100	121002130	130405290

Счет 2010_000 "Денежные документы"

Изменения в учете денежных документов связаны с отменой счета 30223000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению денежных документов". В соответствии с изменениями аналитический счет счета 302 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" определяется в соответствии с содержанием услуги денежного документа. Синтетический учет по счету представлен в табл. 8.

Пример 5. Учреждение перечислило денежных средств поставщику в размере 6 000 руб. на приобретение бензина. Для заправки автомобилей поставщик передал в учреждение пластиковую карту. В течение месяца был заправлен бензин в объеме 240 л по 20 руб./л, т.е. на сумму 4 800 руб. Корреспонденция счетов отражена в табл. 9.

Таблица 7

Операции по выплатам из кассы заработной платы
и связанных с ней выплат

Операция	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д	К
Выплачен аванс по заработной плате	1 000	20601560	20104610
Выплачена заработная плата	1 250	30201830	20104610
Осуществлены прочие выплаты	300	30202830	20104610
Осуществлены выплаты по больничному листу за счет средств фонда социального страхования	5	30203830	20104610
Произведена оплата труда работникам, не состоящим в штате, выполняющим работу, связанную с содержанием имущества	3	30208830	20104610

Таблица 8

Синтетический учет по счету 20105000 "Денежные документы"

Содержание операции	Корреспонде- нция счетов	До внесе- ния изме- нений	С учетом изменений	Характер* изменений
Поступление денежных документов в кассу	Дебет	20105510	20105510	-
	Кредит	30223730	30200730 (03, 04, 05, 09, 15, 16, 17, 18)	И
Выдача из кассы денежных документов	Дебет	20800560	20800560	-
	Кредит	20105610	20105610	-
* И - изменения

Таблица 9

Операции по учету пластиковых карт для заправки бензина

Операция	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д	К
Перечислены средства поставщику на приобретение бензина	6 000	120622560	130405340
В учреждение передана пластиковая карта для заправки автомобиля (зачислены средства на карту)	6 000	120105510	130222730
Пластиковая карта передана водителю	6 000	120822560	120105610
Отчет водителя о заправке автомобиля (авансовый отчет с приложением выданных водителю чеков), который уточняется по поступившим документам от поставщика по заправленному бензину	4 800	110503340	120822660
Произведен зачет выданного поставщику аванса	4 800	130222830	120622660

Счет 205 "Расчеты с дебиторами по доходам"

Предназначение счета изложено в новой редакции: "на счете учитываются расчеты по начисленным органом государственной власти, органом местного самоуправления, органом управления государственным внебюджетным фондом, Центральным банком Российской Федерации, а также бюджетными учреждениями, созданными органами государственной власти, органами местного самоуправления, осуществляющими в соответствии с законодательством Российской Федерации контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание, принятие решений о возврате излишне уплаченных (взысканных) обязательных платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним и иным поступлениям в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации (далее - администраторы поступлений в бюджет), суммам доходов в момент возникновения требований соответствующих администраторов к плательщикам.". Сравнение в учете до и после внесения изменений отражено в табл. 10.

Пример 6. Учреждение является администратором налоговых поступлений. По данным деклараций налогоплательщиков, к уплате в бюджет подлежит сумма 500 000 руб. Фактически поступило - 600 000 руб. Из них: 100 000 руб. было возвращено налогоплательщикам, 300 000 руб. - перечислено в бюджет другого уровня бюджетной системы. В учете оформляются записи, отраженные в табл. 11.

При отражении операций по реализации готовой продукции следует обратить внимание на использование кода КОСГУ. если ранее для реализации продукции использовался код 172 "доходы от реализации активов", то в связи с изменениями следует использовать код 130 "доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".

Пример 7. Учреждение в рамках деятельности, приносящей доход, произвела продукцию, себестоимость которой составила 40 000 руб. Вся продукция была продана на сумму 60 000 руб. Начислен НДС по реализации 9 153 руб., налог на прибыль (60 000- 9 153-40 000) 0,24 = 2 603 руб. В табл. 12 отражены бухгалтерские записи по учету реализации готовой продукции.

Таблица 10

Синтетический учет по счету 205 "Расчеты с дебиторами по доходам"

Содержание операции	Корреспонде- нция счетов	До внесе- ния изме- нений	С учетом изменений	Характер* изменений
Начисление доходов	Дебет	20500560	20500560	-
	Кредит	40101100	40101100	-
Начисление сумм возвратов доходов плательщикам (ранее: налогов)	Дебет	40101100	40101100 (110, 120, 140, 151, 152, 153, 160, 180)	И
	Кредит	20501660	20500660 (01, 02, 04, 05, 06, 07, 08, 10)	И
Перечисление сумм возвратов плательщикам	Дебет	-	20500560	Д
	Кредит	-	21002000 (110, 120, 130, 140, 151, 152, 153, 160, 180)	Д
Возврат излишне полученных доходов в рамках приносящей доход деятельности	Дебет	-	20500560 (03,