Нечеткость норм НК РФ в части процедуры камеральных и выездных налоговых проверок приводит к злоупотреблениям со стороны налоговых органов (В.В. Белобрагин, "Ваш налоговый адвокат", N 1, январь-февраль 2005 г.)

Нечеткость норм НК РФ в части процедуры камеральных и выездных
налоговых проверок приводит к злоупотреблениям со стороны налоговых
органов

Принятие и вступление в действие части первой НК РФ стало огромным шагом в направлении установления цивилизованных отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами, ограничения прав контрольных органов.

Опыт прошедших шести лет применения норм и правил части первой НК РФ позволяет сделать вывод, что ряд положений Кодекса содержит нормы, расширительная трактовка которых приводит к существенному ущемлению прав налогоплательщиков. Одними из наиболее спорных и не до конца проработанных являются нормы ст. 87-89 НК РФ, которыми регламентируется процедура налоговых проверок налогоплательщиков.

В последнее время налоговые органы проводят проверки (как камеральные, так и выездные) крупнейших налогоплательщиков практически непрерывно. По итогам этих проверок мы регулярно слышим громкие заявления контролирующих уплату налогов и государственные финансы МНС России (сейчас - ФНС России) и Счетной палаты Российской Федерации, а в некоторых случаях и иных государственных органов. Именно материалы проверок являются предметом изучения судами в ходе непрерывных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Поэтому вопрос о процедуре налогового контроля как метода сбора и получения доказательств о предполагаемых нарушениях в налоговой сфере приобретает небывалую остроту.

Отметим, что в НК РФ процедура проверок прописана недостаточно ясно. В частности, не проведена четкая граница между камеральной налоговой проверкой (КНП) и выездной налоговой проверкой (ВНП).

В ходе проведения как тех, так и других налоговые органы могут истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы. Налогоплательщик в свою очередь обязан налоговому органу эти документы представить. В ходе проверок обоих видов документы изучаются и исследуются вне места нахождения налогоплательщика. В связи с этим законное толкование норм ст. 87-89 НК РФ затруднительно, и роль позиции Конституционного Суда Российской Федерации в данном вопросе трудно переоценить.

Анализируя положения НК РФ, Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П по результатам рассмотрения дела о проверке конституционности отдельных положений части второй ст. 89 НК РФ отметил, что "Налоговый кодекс Российской Федерации закрепил одновременно унифицированный и дифференцированный подход к определению сроков, в течение которых в отношении налогоплательщика осуществляются контрольные мероприятия в форме выездной налоговой проверки. Данное регулирование, имеющее целью обеспечить одинаковый объем правовых гарантий каждому налогоплательщику и вместе с тем позволяющее учитывать юридически значимые и объективно обусловленные различия между отдельными категориями налогоплательщиков, не может расцениваться как нарушающее принцип равенства всех перед законом, закрепленный в статье 19 Конституции Российской Федерации, - напротив, оно позволяет дифференцировать сроки проведения выездных налоговых проверок в зависимости и от иных критериев, таких как специфика налогообложения, объемы экономической деятельности налогоплательщика и т.д.". На наш взгляд, сделав данный вывод, Суд несколько сместил акценты, что послужило одной из причин, по которым за рамками рассмотрения остались многие спорные вопросы.

Действующая редакция ст. 88 "Камеральная налоговая проверка" НК РФ содержит ряд положений, допускающих их расширительное толкование. Так, из ст. 88 НК РФ следует, что "камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (здесь и далее выделено автором. - В.Б.), а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа... При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов". Перечень подобных документов законом не ограничен, и на практике налоговые органы с каждым годом требуют от налогоплательщиков все больший объем сведений. Так, при проведении камеральной проверки деклараций к возмещению (возврату) налогоплательщиком - нефтяной компанией "входного" НДС при перевалке нефти на экспорт (ежемесячная сумма к возмещению около 3-3,5 млн руб.) объем подтверждающих документов составлял около 700-800 листов ежемесячно.

Налоговые органы используют указанные неопределенности для борьбы с налогоплательщиками, подменяя свою обязанность проверять правильность исчисления налогов на поиски причин отказа в реализации налогоплательщиками своих прав. Например, при проведении у нефтяной компании камеральной проверки уточненных деклараций по налогу на прибыль за 1999-2001 гг., согласно которым налогоплательщик заявил о своем праве на дополнительное использование ранее не заявленной льготы по налогу на прибыль в части произведенных капитальных вложений, налоговый орган запросил у налогоплательщика не только документы, подтверждающие разницу между ранее заявленной и принятой суммой льготы и новой суммой, но и все документы, подтверждающие сумму льготы по капитальным вложениям в новом размере, - по выполнению объемов строительства подрядчиками и по оплате проделанных работ, - без малого около 150 тыс. листов документов. Получив указанные заверенные копии, налоговый орган решил на этом не останавливаться и заявил требование о представлении проектно-сметной документации и всех документов на согласование по построенным объектам. Представить более 900 тыс. листов документов налогоплательщик оказался не в состоянии, после чего в принятии уточненных деклараций ему было отказано по причине невозможности проверки заявленной суммы. Причем налоговый орган отказался исследовать оригиналы документов на территории (в месте нахождения) налогоплательщика под тем предлогом, что НК РФ таких прав ему, налоговому органу, не предоставляет.

Еще один пример. Налогоплательщик представил уточненные декларации за 2000-2001 гг. с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму ошибочно ранее не заявленных затрат на содержание части объектов социальной сферы. Эти затраты подлежали отнесению на себестоимость выпускаемой продукции. В ответ налоговый орган потребовал от налогоплательщика представить в рамках камеральной проверки в заверенных копиях полный комплект первичных документов, подтверждающих размеры себестоимости продукции. По приблизительным подсчетам указанный комплект составил бы около 700 тыс. листов без учета относящихся к зарплатной части себестоимости документов.

Этому налогоплательщику также было отказано в проведении камеральной проверки на основании сводных регистров учета, в которых раскрывался (расшифровывался) состав капитальных вложений (затрат), учтенных в себестоимости. Не согласился налоговый орган и на компромисс в виде представления сводных регистров учета, выборочно заверенных первичными документами за какой-то определенный самим налоговым органом месяц.

В приведенных примерах проверялись уточненные декларации налогоплательщика. Однако практика показывает, что подобные "методы" приобретают все большее применение и в обычной практике работы налоговых органов, т.е. при проверке. Обычно сами инспекторы именуют подобные контрольные действия углубленной камеральной налоговой проверкой. Например, при проведении проверки по НДС за январь 2004 г. у налогоплательщика (нефтяной компании) были затребованы все копии счетов-фактур, что составило за месяц около 90 тыс. листов. После чего налоговый орган предупредил о будущей регулярной проверке организации в указанном режиме.

Такая практика, к сожалению, получила "добро" на самом высшем уровне. В письме УМНС России по г. Москве от 2 сентября 2004 г. N 18-10/56976 "О направлении материалов всероссийского совещания-семинара с работниками налоговых органов по вопросам совершенствования организации налогового контроля и повышения уровня правового обеспечения деятельности налоговых органов" указывается на то, что "уменьшение количества выездных проверок должно в обязательном порядке сопровождаться увеличением количества камеральных проверок, проведенных в углубленном режиме (выделено автором. - В.Б.)".

Подобная практика часто приводит к тому, что налогоплательщики вынуждены тратить значительный объем ресурсов на подготовку материалов к проверкам. Отношение же самих представителей налоговых органов к подобным затратам скорее ироничное. Так, сравнительно недавно, выступая на конференции, посвященной теме налоговой ответственности, высокопоставленный представитель ФНС России по г. Москве на вопрос "Как быть, если объем запрашиваемых при камеральной проверке документов явно несоразмерен техническим возможностям организации?" после минутной паузы ответил: "Договаривайтесь с инспекторами".

Статьей 89 НК РФ предусмотрена возможность налогового органа входе выездной налоговой проверки проводить "инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также... осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 настоящего Кодекса".

Указание в ст. 89 НК РФ на проведение действий по контролю тех или иных натуральных показателей и предметов труда налогоплательщика привело к тому, что КС РФ в Постановлении N 14-П отметил: "Основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика (выделено автором. - В.Б.) на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения, для чего осуществляющие ее уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (часть четвертая статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации)".

Необходимо учитывать, что на практике изучение фактического состояния объектов налогообложения налоговые органы, по крайней мере при проведении проверок крупнейших налогоплательщиков, осуществляют нечасто и только в исключительных случаях. Исторически, и это представляется правильным, цель выездной налоговой проверки состояла в сплошном охвате, изучении и проверке оригиналов документов налогоплательщика.

При проведении ВНП распространенным нарушением со стороны контролирующих органов является требование повторного представления копий документов. В обоснование этого приводятся разные аргументы. Так, у налогоплательщика были повторно затребованы декларации по НДС за 2001-2002 гг. с указанием сгруппировать их не по отношению к периоду (т.е. все уточненные плюс основная в одной пачке), а в календарном порядке по последовательности подачи. Полезность подобных мероприятий не ясна, а трудоемкость и издержки для проверяемой организации кратно возрастают.

На практике были случаи, когда повторное требование о представлении документов мотивировалось как "потеряли предыдущую копию" или "предыдущая копия находится в отделе КНП, а мы - отдел ВНП". Подобное отношение не приводит к увеличению доверия и взаимопонимания между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Отдельно необходимо сказать о затягивании сроков ВНП, которое обычно происходит или на стадии приостановления ВНП на неопределенный период, или на стадии вынесения решения. Известны случаи приостановления проверки более чем на один год(!). При этом каких-либо контрольных мероприятий в отношении налогоплательщика или его контрагентов не проводилось, а приостановление было связано с изменением организационной структуры исполнительных органов.

Для стадии вынесения решения по результатам рассмотрения акта и возражений налогоплательщика по акту ВНП какие-либо сроки НК РФ не установлены. Нередки случаи, когда между вручением акта и принятием решения проходит 7-8 месяцев.

КС РФ в Постановлении N 14-П указал, что "во всяком случае дифференциация (сроков проверок) должна быть обоснованной и мотивированной, а ее критерии - соответствовать конституционному требованию ясности, четкости, определенности и недвусмысленности правовых норм". Однако подобное общее положение трудноприменимо на практике и не дает ясного ориентира для правоприменителей (в первую очередь арбитражных судов) в целях установления критериев недобросовестного поведения налоговых органов при проведении ВНП.

С учетом всего изложенного автор полагает, что в случае возвращения КС РФ к важнейшей теме процедуры налоговых проверок предметом рассмотрения могли бы служить процедура камеральных налоговых проверок, основания их проведения, а также ограничения по объему и процедуре КНП. Хочется надеяться, что КС РФ сможет также осветить предмет разграничения случаев КНП и ВНП, указав на недопустимость злоупотребления правом налоговыми органами при проведении именно камеральной налоговой проверки.

В.В. Белобрагин,

ООО "Русал-УК", отдел экспертной оценки

"Ваш налоговый адвокат", N 1, январь-февраль 2005 г.