КС РФ о налоге на пользователей автомобильных дорог. Работа над ошибками (М.Ю. Аландаренко, "Ваш налоговый адвокат", N 1, январь-февраль 2005 г.)

КС РФ о налоге на пользователей автомобильных дорог. Работа над
ошибками

В конце 2002 г. перед многими налогоплательщиками стоял вопрос: платить или не платить налог на пользователей автомобильных дорог (далее - НПАД) с суммы дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 1 января 2003 г.

Обязанность уплатить этот налог была установлена ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 110-ФЗ). В этой части Закон вступил в силу 1 января 2003 г.

Данный вопрос оказался актуальным настолько, что в последующем был дважды рассмотрен Конституционным Судом Российской Федерации. Проанализируем вынесенные судебные акты.

Что было

Конституционный Суд Российской Федерации 5 февраля 2004 г. принял Определение N 69-О, в котором рассмотрел ряд содержащихся в Законе N 110-ФЗ положений, касающихся налога на пользователей автомобильных дорог.

В данном судебном акте КС РФ исследовал вопрос о периоде, в течение которого НПАД подлежал взиманию, и пришел к выводу, что таким периодом является 2002 год полностью и НПАД подлежит взиманию до 1 января 2003 г. Кроме того, Суд рассмотрел вопрос об установлении обязанности уплаты налога с сумм дебиторской задолженности, образовавшейся на 1 января 2003 г. у налогоплательщиков, определявших выручку по мере оплаты. Разберем позицию Конституционного Суда Российской Федерации по этому второму вопросу.

В Определении N 69-О Суд указал: "У налогоплательщиков, применяющих метод признания выручки по оплате, налоговая база по налогу на пользователей автомобильных дорог рассчитывается на дату получения средств за отгруженные товары (работы, услуги). Следовательно, для этой категории налогоплательщиков порядок исчисления налоговой базы был изменен путем включения в нее суммы дебиторской задолженности".

Действительно, порядок уплаты НПАД, применявшийся в 2002 г., предполагал возможность определения налоговой базы в зависимости от принятой учетной политики: либо по мере отгрузки, либо по мере оплаты. Этот порядок определения налоговой базы в зависимости от принятой учетной политики был предусмотрен, однако, не законом, а всего лишь Инструкцией МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды." В этой части положения Инструкции закону не соответствовали, о чем речь пойдет ниже.

Суд прав в том, что Законом N 110-ФЗ порядок исчисления налоговой базы был изменен. То есть положениями Закона налогоплательщика обязали платить налог в тех случаях, в которых ранее, до введения этого Закона в действие, обязанности по уплате налога у налогоплательщика не возникало.

Казалось бы, очевидным является то, что в данном случае Закон, регулирующий отношения, возникшие до его вступления в силу, т.е. обладающий так называемой обратной силой, положение налогоплательщика ухудшает, поскольку возлагает на него дополнительную, ранее не существовавшую обязанность. В связи с этим логичным был бы вывод, что на основании гарантий, закрепленных и ст. 57 Конституции РФ, и ст. 5 НК РФ о невозможности придания закону, ухудшающему положение налогоплательщика, обратной силы Закон N 110-ФЗ применяться не должен.

Однако не тут-то было. По этому поводу КС РФ указывает: "...законоположения являются переходными, потребность в которых возникает в ходе проводимой налоговой реформы, не содержат неясных, неопределенных норм, допускающих возможность их произвольного истолкования и применения, и не ухудшают положение налогоплательщиков".

Рассмотрим все по порядку. Во-первых, Законом N 110-ФЗ взимание НПАД отменяется, в связи с чем именование положений Закона переходными вряд ли можно признать корректным. Переходными можно считать положения налогового законодательства, которыми регулируется порядок исчисления налога при уменьшении (увеличении) налоговой ставки, либо иные подобные случаи. Здесь же налог отменяется, и никакого перехода от одного порядка к другому нет.

Во-вторых, КС РФ говорит об отсутствии неясных и неопределенных норм в Законе. Запомним это утверждение Суда, а для себя отметим, что уже тот факт, что за разъяснениями данных положений в КС РФ обратился Арбитражный суд Республики Карелия, свидетельствует, что ясности в Законе нет.

Более того, КС РФ явно допустил ошибку, не разобравшись в том, что Законом N 110-ФЗ изменяется не только порядок исчисления налоговой базы, но и объект налогообложения. Вспомним Закон РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-I "О дорожных фондах в Российской Федерации", ст. 5 которого было установлено, что налог взимается в процентном отношении к выручке, "полученной (выделено автором. - М.А.) от реализации продукции (работ, услуг)".

В этом отношении НПАД существенно отличался от налога на прибыль, определяя объект налогообложения, по которому законодатель, используя термин "выручка", не уточнял, что выручка должна быть получена. Поэтому налог на прибыль правомерно было определять и "по отгрузке", и "по оплате". Согласно же Закону о дорожных фондах объект обложения НПАД возникал только в момент получения выручки.

Следовательно, законодатель, устанавливая Законом N 110-ФЗ обязанность уплатить налог с суммы дебиторской задолженности, т.е. неполученной выручки, ввел для налогоплательщиков и новый объект налогообложения. Однако КС РФ об этой коллизии Закона N 110-ФЗ и Закона о дорожных фондах умолчал, указав, что в первом не содержится неясных, неопределенных норм.

Наконец, в-третьих, утверждение КС РФ, что положение налогоплательщиков не ухудшается, не выдерживает вообще никакой критики.

Таким образом, очевидно, что КС РФ допустил ошибку в Определении N 69-О, не сопоставив положения Закона N 110-ФЗ и Закона о дорожных фондах. Суд должен был установить, что Законом N 110-ФЗ изменен объект налогообложения, введено дополнительное изъятие денежных средств у налогоплательщиков, чем ухудшено их положение, а также то, что этим Законом регулируются правоотношения, возникшие до введения его в действие, т.е. Закону придана обратная сила. Соответственно данный Закон противоречит ст. 57 Конституции РФ и ст. 5 НК РФ, в связи с чем не подлежит применению.

Что стало

Видимо, ошибка, допущенная Конституционным Судом Российской Федерации, была очевидна настолько, что стала понятна и самому Суду. Возникло желание исправиться, провести, так сказать, работу над ошибками. Что и было сделано: КС РФ в Определении от 8 июня 2004 г. N 229-О повторно рассмотрел вопрос о правомерности взимания НПАД с сумм дебиторской задолженности, образовавшихся у налогоплательщиков на 1 января 2003 г.

По сути работу над ошибками изложили кратко, в трех абзацах. В первом абзаце КС РФ признает, что положения законодательства о налогах и сборах могут содержать неустранимые сомнения, противоречия и неясности, и тогда, как говорится в НК РФ и с чем согласен Суд, эти положения законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщиков.

Во втором абзаце КС РФ классифицирует всех плательщиков НПАД в 2002 г. по трем категориям. Это налогоплательщики:

определявшие в 2002 г. выручку по отгрузке;

определявшие в 2002 г. выручку по оплате;

определявшие в 2002 г. выручку по оплате товаров, отгруженных, но не оплаченных на 1 января 2003 г.

В третьем абзаце КС РФ утверждает, что для первых двух категорий срок уплаты налога установлен до 15 января 2003 г. Что же касается третьей категории, то поскольку ни одним из законов сроки уплаты налога прямо не установлены, налог нужно платить по мере поступления платы за отгруженные товары (работы, услуги), так как все неустранимые сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщиков.

Здесь позволим себе вспомнить, что несколькими месяцами ранее в Определении N 69-О Суд утверждал, что рассматриваемая норма "не содержит неясных, неопределенных норм, допускающих возможность их произвольного истолкования и применения". Все-таки пришли к тому, что неясность и неопределенность в норме есть.

Однако и в Определении N 229-О Суд не дает правильного ответа в отношении применения ст. 4 Закона N 110-ФЗ, а именно, что данная норма Закона, которой вводится обязанность уплачивать налог с суммы дебиторской задолженности, имеет обратную силу и ухудшает положение налогоплательщиков, а значит, применяться не должна как противоречащая ст. 57 Конституции РФ.

Вместо этого КС РФ пробует найти некий компромиссный вариант: проводит классификацию налогоплательщиков. Однако Суд опять намеренно не затрагивает вопрос о том, что Законом о дорожных фондах была предусмотрена только одна категория налогоплательщиков - уплачивающие налог с "выручки полученной", т.е. по мере поступления денежных средств.

Более того, определение КС РФ так называемой третьей категории вообще звучит абсурдно: по сути это никакая не третья категория, а именно налогоплательщики, уплачивавшие в 2002 г. налог по мере поступления выручки. Обязанность уплатить налог возникает у налогоплательщиков с возникновением объекта налогообложения - получением ими выручки за реализованную продукцию (работы, услуги).

Следовательно, если в 2002 г. они выручку не получили, то поскольку с 1 января 2003 г. НПАД отменен, при получении в 2003 г. выручки за реализованную продукцию (работы, услуги) обязанности уплачивать налог не возникает.

Вместо того чтобы признать этот факт (а признать его, означает для Суда расписаться в допущенной в Определении N 69-О ошибке), КС РФ проводит подмену элементов налогообложения. Суд указывает, что поступление выручки - это не объект налогообложения, т.е. обстоятельство, с появлением которого возникает обязанность уплатить налог, а не что иное, как срок уплаты налога.

Однако даже если допустить, что срок уплаты налога может быть закреплен в отношении НПАД как момент поступления выручки от реализации продукции (работ, услуг), то и в этом случае Суд, установив, что срок уплаты не определен, должен был сделать вывод, что поскольку один из элементов налогообложения не определен, то в силу ст. 17 НК РФ налог для этой категории налогоплательщиков не может считаться установленным.

Однако здесь КС РФ был уже связан высказанной им ранее в Определении N 69-О позицией, согласно которой налог установлен и платить его нужно. Таким образом, ошибка, допущенная Судом в Определении N 69-О, не была исправлена в Определении N 229-О. Работа над ошибками не удалась.

Что делать

Все же Определение N 229-О оставляет для налогоплательщиков некоторые возможности для защиты своих прав, нарушенных дополнительным изъятием денежных средств в виде налога на дебиторскую задолженность.

Во-первых, КС РФ в Определении N 229-О непосредственно утверждает, что норма ст. 4 Закона N 110-ФЗ в отношении взимания налога с сумм дебиторской задолженности не является определенной и содержит неясности. Суд считает, что в отношении данной нормы должен применяться п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании имеющихся неясностей в пользу налогоплательщиков.

Далее КС РФ дает вариант своего толкования: налог нужно уплачивать по мере поступления денежных средств. Однако Суд не утверждает, что это единственное возможное применение п. 7 ст. 3 НК РФ к указанной норме Закона. Следовательно, арбитражный суд, рассматривающий дело, при применении ст. 4 Закона N 110-ФЗ вправе дать и толкование этой нормы в пользу налогоплательщика, например, что срок уплаты налога с суммы дебиторской задолженности должен быть установлен законодателем отдельно, а до тех пор налог взиманию не подлежит. Думается, что варианты истолкования нормы в пользу налогоплательщика могут быть и иными.

Во-вторых, нужно использовать уже то, что КС РФ признал, что 15 января 2003 г. - это не срок уплаты налога с суммы дебиторской задолженности. По мнению Суда, срок уплаты будет наступать по мере оплаты реализованной продукции (работ, услуг). Значит, налогоплательщики, уплатившие налог по сроку 15 января 2003 г., допустили переплату. Излишне уплаченная сумма налога подлежит возврату (зачету) по правилам ст. 78 НК РФ. Причем плата за отгруженную продукцию (работы, услуги) может и не поступить, и тогда срок уплаты налога в его "конституционно-правовом смысле" не наступит никогда.

М.Ю. Аландаренко,

адвокат

"Ваш налоговый адвокат", N 1, январь-февраль 2005 г.