Обзоры выступлений на налоговом клубе (Н.К. Фрейтак, "Ваш налоговый адвокат", N 1, январь-февраль 2005 г.)

Обзоры выступлений на налоговом клубе

На очередном заседании Налогового клуба специалисты в области налогов и права собрались, чтобы обсудить проблему злоупотребления правом со стороны налоговых органов в ходе налоговых проверок.

Широкое распространение этого явления, с которым постоянно сталкиваются налогоплательщики, подрывает конституционно закрепленные принципы того, что Российская Федерация является правовым государством, а права человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность, в том числе, исполнительной власти (ст. 2 и 18 Конституции РФ).

Безусловная актуальность и значимость любых мер, способствующих ограничению произвола со стороны государственных служащих, подтверждается не только бизнесом, но и самими чиновниками как в публичных выступлениях и в интервью прессе, так и в ходе обсуждения законодательных инициатив и встреч с представителями делового сообщества. Причем ни у кого не вызывает сомнений тот факт, что злоупотребление правом должностным лицом, наделенным властью, представляет собой разновидность произвола.

Единодушие во мнении о недопустимости нарушения закона или использования его в недобросовестных целях позволяет предположить, что причиной долгого существования самой проблемы следует признать, прежде всего, различное понимание налогоплательщиками и налоговыми органами целей налогового контроля и того, в каких границах проходит реализация власти, а где начинается злоупотребление властными полномочиями. Значит, одним из эффективных решений проблемы может стать сближение позиций всех заинтересованных лиц по ключевым аспектам, определяющим порядок, этапы и другие процедуры мероприятий налогового контроля.

Об этом, открывая заседание Клуба, сказала президент МКА "Ф.Б.К. - Право" Надежда Орлова, подчеркнув, что задачей профессионального сообщества является разработка предложений по созданию единой методологической и нормативной основы, исключающей возможность использования фискальными органами налоговых схем.

Последующее обсуждение темы заседания строилось его участниками в разрезе обозначенных вопросов, а именно:

1) значение термина "злоупотребление правом" налоговыми органами;

2) причины злоупотребления правом со стороны налоговых органов;

3) виды злоупотребления правом налоговыми служащими.

Что такое злоупотребление правом

Свое профессиональное видение этого вопроса изложили Гадис Гаджиев (судья Конституционного Суда Российской Федерации) и Денис Щекин (партнер компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"). В своих выступлениях они исходили из классического понимания злоупотребления правом, как действий, формально соответствующих положениям закона, но по существу направленных на ущемление прав и законных интересов других участников отношений, или негласный обход определенных законодательных запретов и ограничений.

Д.М. Щекин отметил, что наука и практика уже давно обозначили такого рода действия именно государственных служащих как "полицейскую шикану". Однако в сфере налогообложения будет также уместен термин "налоговая схема" как противопоставление понятию "схема налоговой оптимизации".

По нашему мнению, использованный специалистом термин*(1) интересен уже тем, что может стать предметом отдельного рассмотрения и оценки судами, в том числе Конституционным Судом Российской Федерации.

Ведь очевидно, что злоупотреблять правом - плохо, и с этим никто (в том числе фискальные органы) не спорит. Но проблема именно в том (как уже было указано), что взаимодействующие лица (налоговые органы, налогоплательщик и суды) расходятся во взглядах, какие действия следует признать злоупотреблением правом. Судья Арбитражного суда г. Москвы О.Р. Михайлова в своих тезисах отметила, что арбитражный суд не вправе вдаваться в вопросы о целях и мотивах, которыми руководствуются налоговые органы. Он может только проверить законность их действий. В самом деле, согласно действующему законодательству исследование вопроса о наличии злоупотребления правом со стороны государственных органов не относится к компетенции арбитражных судов.

Однако вспомним, что и термин "добросовестный налогоплательщик" в законе не определен. Юридическое содержание этого понятия и его влияние на права и обязанности налогоплательщика были выработаны судебной практикой, причем именно на основе ряда решений КС РФ. На данный момент критерии добросовестности широко используются в судебных разбирательствах при оценке действий налогоплательщиков. Как следствие, не оспаривая право организации или предпринимателя на определенные действия (льготу и т.п.), налоговый орган предъявляет претензии именно по причине того, что налогоплательщик злоупотребляет правом, т.е. является недобросовестным.

Исходя из этого логичным продолжением и справедливым ответным шагом станет рассмотрение судьями Конституционного Суда Российской Федерации проблемы использования сотрудниками налоговых органов "налоговых схем". Это позволит провести черту, отграничивающую законные действия должностных лиц инспекций, направленные, в частности, на взыскание налогов, от действий, сопряженных со злоупотреблением правом.

Весомое мнение КС РФ о необходимости устанавливать в действиях налоговых органов злоупотребления правом станет основанием для включения данного вопроса в предмет судебного разбирательства, а при вынесении решения послужит своеобразным мерилом квалификации действий налоговых служащих. Если действия (решения) последних будут подпадать под признаки "налоговой схемы", то, руководствуясь позицией КС РФ, их можно будет признать незаконными (недействительными) именно по тому основанию, что они направлены на причинение вреда налогоплательщику.

Главное на настоящий момент, по нашему мнению, признать на высоком судебном уровне, что злоупотребление правом со стороны налоговых органов, использование ими "налоговых схем" является такой же реальностью, как оптимизация налогообложения, сопряженная с недобросовестностью налогоплательщиков. Если сложившаяся судебная практика признает возможность использования предоставленных им законом прав только для добросовестных налогоплательщиков, то необходимым и справедливым корреспондирующим правилом будет оценка судами действий и решений налоговых органов с учетом наличия или отсутствия у них воли на злоупотребление правом.

В международной судебной практике аналогичные прецеденты существуют уже давно. Так, в решении Европейского суда по правам человека от 26 апреля 1979 г. по делу ""Санди Таймс" против Соединенного Королевства" были сформулированы существенные признаки злоупотребления властью. Суд указал, что любое вмешательство государственных органов должно быть предусмотрено законом, преследовать правомерные цели и являться необходимым в демократическом обществе для достижения указанных целей. Если хотя бы одно из условий предписания не выполняется, то ограничение прав следует признать незаконным либо необоснованным*(2).

Интересно, на наш взгляд, при выяснении содержания термина "злоупотребление властью" исследовать, как он раскрывается в иных отраслях российского законодательства, а тут, сразу отметим, сложилась ситуация, которая не только не служит интересам налогоплательщиков (как, впрочем, и всех иных лиц), но, и напротив, может быть расценена как подтверждение "неосновательности" тезиса о недопустимости злоупотребления правом субъектами государственной власти.

Статьей 285 УК РФ предусмотрен состав преступления в виде злоупотребления должностными полномочиями (это во многом синонимично злоупотреблению властью). В уголовном законе содержание такого злоупотребления раскрывается как "использование должностным лицом своих служебных полномочий вопреки интересам службы, если это деяние совершено из корыстной или иной личной заинтересованности и повлекло существенное нарушение прав и законных интересов граждан или организаций либо охраняемых законом интересов общества или государства".

Исходя из такой специфической формулировки можно сделать вывод, что если должностное лицо и нарушило права и законные интересы граждан или организаций, но (!) исключительно в интересах службы, то власть употреблена не во зло, а во благо. Статья же 2 Конституции РФ, которой закреплено, что высшей ценностью являются человек, его права и свободы, и предусмотрена связанная с этим обязанность государства признавать, соблюдать и защищать права и свободы, приобретает очень необычное содержание.

Безусловно, можно предложить и другие варианты понимания процитированной ст. 285 УК РФ, которые сгладят заложенный в ней негативный смысл, или даже объяснят всю необходимость именно такой уголовно-правовой квалификации действий должностных лиц. Но слов из закона, как и из песни, не выкинешь: законодатель, а вслед за ним и правоприменители воспринимают и оценивают вопрос о злоупотреблении правом через призму соблюдения интересов службы (в том числе государственной).

Однако мы полагаем это не просто неправильным, а глубоко порочным и вредным, поскольку такой подход является всего лишь законодательно закрепленным синонимом известной не только в российской истории присказки "цель оправдывает средства".

Помимо этого мы напрямую выходим к вопросу о том, что считать интересом службы (в том числе налоговой)? Вопрос не праздный, так как именно предвзятое понимание налоговыми служащими целей проведения проверок служит причиной для злоупотребления властью.

Причины злоупотребления правом

По мнению многих участников заседания Клуба, одной из основных причин злоупотребления правом со стороны налоговых органов является понимание налоговыми служащими своих должностных обязанностей именно как пополнение бюджета. Данный тезис подробно обсуждался в ряде выступлений. Так, по словам Олега Сомина (директора юридического департамента АФ "Ремида Аудит"), некорректная самоидентификация налоговых инспекций как "наполнителей казны" приводит к тому, что проверяющие изначально ставят перед собой только одну задачу - собрать максимальную сумму. Такая установка уже не позволяет оценивать применяемый налогоплательщиком порядок исчисления налога на соответствие этого порядка законодательству, а переводит проверку в выяснение вопроса, мог или не мог налогоплательщик заплатить больше, если бы рассчитал налог иным образом. Как следствие, организации вменяется нарушение, а она сама привлекается к ответственности именно за то, что не использовала метод расчета своих налоговых обязательств, увеличивающий сумму налога.

Между тем НК РФ закреплено (и это было отмечено выступавшим), что налоговый контроль осуществляется в целях проверки правильности исчисления и уплаты налога. Слово "правильность" по своей этимологии означает меру соответствия действий налогоплательщика закону, а не меру денежной суммы в виде уплаченных налогов.

Очевидно, что налоговая проверка не является и не может являться первым этапом бюджетного процесса. Следовательно, налоговые органы не должны воспринимать периодически публикуемые отчеты Минфина России об исполнении бюджета как руководство к действию. Результат же работы налоговых органов не должен оцениваться по сумме доначисленных недоимок по итогам камеральных и выездных проверок. Критериями качественного исполнения обязанностей должностными лицами налоговых органов могут служить количество поступивших жалоб от налогоплательщиков, число отмененных решений налоговых органов (как в судебном порядке, так и в порядке контроля со стороны вышестоящих органов), итоговая собираемость налогов по территории, находящейся в зоне ответственности налоговой инспекции, и др.

Следующей причиной злоупотребления налоговыми органами предоставленными им правами является своеобразный подход к налогоплательщикам при проведении проверок. Действия должностных лиц строятся по принципу "обязательно проверим, если считаем нужным", "обязательно взыщем недоимку, если есть к тому зацепка", "обязательно привлечем к ответственности, пока действует глава 16 НК РФ".

В связи с этим участники заседания Налогового клуба обратили внимание, что налоговым инспекциям следует использовать разработанные специально для них стандарты проведения налоговых проверок. В основу таких стандартов должна быть положена методология действий, ориентирующая на соблюдение корректности в оценках, признание за налогоплательщиком права выбора, если норма закона сформулирована диспозитивно, необходимость учитывать смягчающие обстоятельства при привлечении к ответственности (а не начислять максимально возможную сумму штрафа) и иные подобные правила.

Предложения разработать стандарты налоговых проверок в наиболее развернутом виде прозвучали в выступлениях Олега Сомина, адвоката Игоря Пастухова. Представитель юридической компании "Легас-Векс" Салават Мигранов сделал следующее дополнение. По его словам, налоговое ведомство уже давно разработало и предложило инспекциям на местах использовать определенные процедуры налоговых проверок, в связи с чем заново изобретать велосипед в виде каких-либо стандартов необходимости нет. Будет достаточно прочитать уже действующие внутренние инструкции. С.Д. Мигранов отметил достаточно высокий профессиональный уровень принятых МНС России указаний, ссылаясь на свой личный опыт работы в налоговых органах, когда он, собственно говоря, и обнаружил наличие внутренней регламентации действий сотрудников инспекций во время мероприятий налогового контроля.

Однако другие участники заседания Клуба, не обладая аналогичным опытом работы в налоговых инспекциях и, как следствие, не имевшие возможности ознакомиться с ведомственными актами МНС России и ФНС России, безусловно, не могли ни подтвердить, ни опровергнуть утверждение С.Д. Мигранова об их высоком качестве и достаточности для эффективного ограничения злоупотреблений со стороны налоговых служащих. Поэтому не согласились с мнением своего коллеги об отсутствии необходимости в принятии и опубликовании в доступных широкой общественности источниках информации стандартов проведения налоговых проверок.

В свою очередь хотелось бы обратить внимание на проблему, которую невольно затронул С.Д. Мигранов: наличие огромного количества неопубликованных внутриведомственных актов Минфина России, МНС России и ФНС России, содержащих в себе многочисленные рекомендации по вопросам налогообложения. Такие акты, безусловно, являются непосредственным руководством к действию для нижестоящих налоговых органов. Причем содержание подобных "закрытых" правил зачастую небесспорно, и следование им вызывает споры с налогоплательщиками. Однако, поскольку последние не знакомы с "неофициальной" позицией налогового или финансового ведомства, являющейся действительной причиной конфликта, они не могут обжаловать их, устранив тем самым первоисточник своих проблем.

По нашему мнению, сам факт того, что государственные органы не публикуют принятые ими документы, затрагивающие права налогоплательщиков, представляет собой серьезное злоупотребление. Обычная ссылка чиновников на то, что подобными актами регламентируется прежде всего собственная деятельность этих чиновников, а сами акты не являются нормативно-правовыми, подлежащими опубликованию, несостоятельна.

Внутренние письма, инструкции, указания и иные подобные документы содержат правила, которые обязательны для нижестоящих налоговых органов и в связи с этим становятся основанием для вполне конкретных действий в отношении налогоплательщиков. Значит, такие акты являются нормативными и могут стать предметом обжалования, что подтверждено в ряде решений как КС РФ, так и ВАС РФ (Определения КСРФ от 20 ноября 2003 г. N 502-О, от 4 декабря 2003 г. N 418-О, Решения ВАС РФ от 23 декабря 2002 г. N 9181/02, от 16 января 2004 г. N 14521/03, от 20 мая 2004 г. N 4719/04).

Поскольку в силу приведенных обстоятельств внутриведомственные акты государственных органов являются нормативными правовыми документами, следует неукоснительно соблюдать положения Конституции РФ, согласно которым любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения (ч. 3 ст. 15). Органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом (ч. 2 ст. 24 Конституции РФ). Кроме того, в ст. 3 Федерального закона от 27 мая 2003 г. N 58-ФЗ "Об основах государственной службы Российской Федерации" к основным принципам построения и функционирования системы государственной службы отнесены открытость государственной службы и ее доступность общественному контролю, объективное информирование общества о деятельности государственных служащих.

Участники заседания в качестве одной из главных причин, вызывающей многочисленные злоупотребления налоговыми органами предоставленными им правами, назвали несовершенство формулировок законодательства. По мнению ряда выступавших (Юрий Воробьев, Михаил Орлов, Игорь Пастухов, Дмитрий Шубин), многих случаев использования "полицейской шиканы" можно было бы избежать при наличии в НК РФ более точных и корректных формулировок норм. В качестве примеров приводились нормы ст. 93 НК РФ, обязывающей налогоплательщика представить истребованные проверяющими документы в пятидневный срок без учета объема полученного запроса; ст. 88 НК РФ, позволяющей в рамках камеральной проверки запрашивать неограниченное количество первичных документов, что по сути превращает ее в выездную; ст. 101 НК РФ, не позволяющей распространить ее действие (а соответственно и предусмотренные ею гарантии) на вынесение решения по итогам проведения камеральной проверки, и т.п.

Д.М. Щекин высказал также мнение, что одной из существенных причин злоупотребления налоговыми органами правами является закрепление в законе абстрактных норм, тогда как налоговое законодательство предполагает императивность их формулировок. На взгляд Д.М. Щекина, абстрактная норма способствует властному произволу.

Безусловно, выступавший основывался на позиции КС РФ (выраженной в его многочисленных решениях), что налоговые нормы должны быть формально определенными, что предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Как указывал КС РФ, расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ. Потому предусмотренный в дефектных - с точки зрения требований юридической техники - нормах налог не может считаться законно установленным в смысле ст. 57 Конституции РФ (в частности, Постановление от 28 марта 2000 г. N 5-П).

Таким образом, если бы Д.М. Щекин говорил о дефектных налоговых нормах (неопределенных, расплывчатых в своем содержании), то можно было бы только еще раз поддержать приведенную позицию КС РФ о недопустимости подобного регулирования налоговых отношений. Тем не менее, поскольку выступавший говорил именно об абстрактности положений закона (что не идентично понятию неопределенность и расплывчатость), то необходимо брать во внимание и иные решения КС РФ, в которых давалась оценка именно возможности использования законодателем абстрактных налоговых норм, без более глубокой правовой детализации.

При таком подходе к проблеме выводы о допустимости наличия в налоговом законодательстве абстрактных норм будут неизбежно скорректированы. В частности, в Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О указано, что "поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций".

Исходя из данного вывода КС РФ признал допустимым условный расчет налогов, предусмотренный ст. 40 НК РФ, а также признание лиц взаимозависимыми по основаниям, прямо не содержащимся в НК РФ.

Помимо этого, по нашему мнению, тяжело оценить как неправильное или ущемляющее права налогоплательщиков наличие абстрактных норм в ст. 40 НК РФ, обязывающей арбитражный суд учитывать все иные, прямо не предусмотренные Кодексом, обстоятельства, влияющие на формирование рыночной цены, или в ст. 112 НК РФ, позволяющей принять во внимание иные обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика, и т.п.

Невозможно не отметить упомянутый пример со ст. 93 НК РФ, содержащей конкретный пятидневный срок для представления документов по требованию налогового органа, что как раз является причиной для злоупотреблений, поскольку, запросив огромный перечень информации и не получив ее в отведенные законом пять дней, инспекция получает право применить санкции. Очевидно, что выходом из складывающейся на практике ситуации было бы "смягчение" правила о сроке, позволяющее учитывать реально необходимое время для подготовки документов по требованию инспекции.

На наш взгляд, целесообразность закрепления абстрактных норм, в том числе в особенной части НК РФ, в минувшем году осознали и те налогоплательщики, которые осуществляют операции с ценными бумагами. Статья 280 НК РФ разрешает при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованным рынке, принимать для целей налогообложения фактическую цену продажи, если она не отличается более чем на 20% от расчетной, которая может быть определена на основе любых показателей, в том числе на основе данных о величине чистых активов. Классический пример абстрактной формулировки налоговой нормы, позволяющей наиболее полно учесть все обстоятельства, имеющие место на рынке, при расчете действительной стоимости ценной бумаги. Тем не менее ВАС РФ "сузил" предоставленную законом вариативность в определении расчетной цены, указав, что приоритетным является метод, основанный на величине чистых активов (Постановление от 25 мая 2004 г. N 13860/03). На практике поддержанный Судом подход существенно ограничит возможности налогоплательщиков по использованию при налогообложении оценки реализуемых ценных бумаг, сделанной независимыми оценщиками, а для налоговых органов станет основанием увеличения расчетной стоимости ценных бумаг без вникания в суть совершенной сделки, т.е. фактически хорошим поводом для злоупотребления.

Позволим себе предположить, что в связи с этим норма ст. 280 НК РФ в своем действующем диспозитивном виде более отвечает практическим нуждам, нежели в толковании ВАС РФ, по сути, во многом лишившем ее первоначальной абстрактности.

Таким образом, следует признать, что абстрактные нормы зачастую являются единственным способом адекватного правового воздействия на налоговые отношения, что как раз и подтверждено в приведенном Определении КС РФ.

Сергей Пепеляев (управляющий партнер юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры") озвучил и такую причину многочисленных нарушений и злоупотреблений со стороны налоговых органов, как отсутствие у них материальной ответственности за вред, причиненный их действиями. Статья 35 НК РФ, которой предусмотрена ответственность налоговых органов за причиненный вследствие их неправомерных действий (решений) вред, как справедливо отметил выступавший, на практике не работает и не защищает интересы налогоплательщиков. Между тем, действительно, взыскание хотя бы с одного налогового органа или должностного лица убытков, понесенных налогоплательщиком от злоупотребления властью, позволило бы коренным образом изменить ситуацию с соблюдением прав в налоговых отношениях. Как говорится, unum castigabis, centum emendabis (одного накажешь - сотню исправишь).

Другими причинами, способствующими злоупотреблению правом со стороны налоговых органов, были названы низкий профессиональный уровень налоговых служащих, случаи использования власти в целях недобросовестной конкуренции, восприятие отношений с налогоплательщиками, как основанных на извечном антагонизме интересов, и т.д.

Нам бы хотелось подробнее остановиться на последнем из приведенных оснований недобросовестных действий чиновников.

Его суть заключается в том, что работники налоговых инспекций воспринимают несогласие налогоплательщиков отдать в бюджет все суммы, начисленные по итогам проверки, как вполне естественное стремление сэкономить деньги, в связи с чем можно не брать в расчет все доводы организации (индивидуального предпринимателя) во время возражений. Однако такой подход порочен как в силу того, что уводит проверяющих от контроля именно за соблюдением законодательства (об этом см. выше), так и в силу того, что не соответствует действительности.

На сегодняшний день культура российского бизнеса в качестве обязательной составляющей несет в себе императив, ориентирующий на уплату налогов. Необходимо признать, что российское предпринимательство, стремясь приобрести в глазах инвесторов и собственных граждан образ респектабельных и законопослушных субъектов правоотношений, активно формирует "белую" налоговую историю.

Во многом это связано с проводимой налоговой реформой, в результате которой фискальное бремя неуклонно снижается и достигает приемлемого для бизнеса уровня. Если в свое время (в 90-е гг. прошлого столетия) обязательные платежи служили инструментом для удушения бизнеса, то, конечно, и желание отдать все, предусмотренное законом, в бюджет равнялось нулю. В таких условиях оснований для антагонизма между налоговыми инспекторами и налогоплательщиками было предостаточно. В настоящий момент широко пропагандируемый в свое время девиз "заплати налоги и живи спокойно" отражает настроения, как раз имеющие место, потому что, отдав причитающееся (обеспечив таким образом спокойное существование), остается достаточно средств для удовлетворения собственных нужд.

Налоговые органы не могут не видеть изменившегося отношения делового сообщества к обязанности платить законно установленные налоги, поскольку это следует не только из повышения собираемости обязательных платежей, но из других действий налогоплательщиков. Так, некоторые организации и предприниматели во время рекламных и маркетинговых кампаний охотно указывают на свою "белую" налоговую историю. Сам факт, что бизнес-структуры, обращаясь к инвесторам и российским гражданам, делают акцент на надлежащей уплате налогов, свидетельствует о понимании ими исполнения обязанности по уплате налогов как социально значимой и почетной функции, знаменующей собой внесение своего вклада в развитие государства.

Виды злоупотреблений правом

Правоприменительная практика представляет нам огромное количество примеров злоупотреблений налоговых органов, а также применяемых ими схем с целью обойти предусмотренные законом правила.

Специальный доклад на эту тему был сделан партнером МКА "Ф.Б.К.-Право" Юрием Воробьевым и послужил основанием для широкого обсуждения конкретных случаев из практики участников заседания Клуба.

В данном обзоре материалов и выступлений заседания Клуба отметим лишь некоторые наиболее значимые примеры.

В первую очередь хотелось бы остановиться на проблеме срока проведения выездной налоговой проверки. Особую остроту эта проблема приобрела после принятия КС РФ своего печально знаменитого Постановления от 16 июля 2004 г. N 14-П, которым подтверждено, что двухмесячный срок для проведения выездной налоговой проверки включает в себя только время нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Такое толкование закона позволяет при недобросовестности налогового органа превратить выездную проверку в череду запросов первичных документов, по времени ограниченных только общим сроком давности привлечения к налоговой ответственности.

Участники заседания Клуба достаточно негативно оценивали значение данного решения КС РФ для правоприменительной практики. На наш взгляд, весьма удачно и емко выразил суть аргументов КС РФ Сергей Пепеляев, облекший ее в форму юридической сатиры: "Господа, я слышал, что теперь в срок проведения предварительного следствия по уголовному делу включается только срок нахождения подозреваемого на допросе".

Не менее обсуждаемой проблемой стала ст. 93 НК РФ, обязывающая представить запрашиваемые налоговым органом документы в течение пятидневного срока, независимо от объема истребованных документов. Видится интересным предложение Николая Павленко (партнер компании "ГеоргКонсалтинг") предоставлять налоговому органу возможность самому делать копии с интересующих его документов, обосновывая это отсутствием у налогоплательщика возможности изготовить их самостоятельно. Такая позиция, по мнению выступавшего, не будет являться отказом в представлении документов или не их представлением, но позволит ограничить желание проверяющих запросить беспредельный объем сведений.

Частым нарушением при проведении проверки является, по словам Юрия Воробьева, вынесение налоговым органом решения о привлечении к ответственности, не содержащего развернутого описания выявленных нарушений законодательства. Обстоятельства, подтверждающие мнение налогового органа, приводятся с завидной лаконичностью, которая не позволяет налогоплательщику должным образом подготовить свою защиту, а налоговому органу, напротив, дает возможность изменять и дополнять основания для привлечения к ответственности.

Руслан Ибрагимов ("RSM Топ-Аудит") озвучил и такое широко встречающееся на практике злоупотребление со стороны налоговых органов, как назначение проверки в самом конце года, что, по мнению проверяющих, позволяет охватить "ускользающий" третий год. Безусловно, это есть проявление "полицейской шиканы", поскольку у налоговых служащих нет реальной воли начать и фактически осуществлять проверку в завершающемся году, действительная цель - просто "застолбить" период проверки.

Однако позволим себе отметить, что ВАС РФ уже дал оценку подобным действиям налоговых органов, фактически лишив их возможности доначислять налоги и пени за год, который попадает в трехгодичный период проверки, но фактически проверяемый за его пределами. Так, в Постановлении от 7 октября 2003 г. N 2203/03 указано, что из содержания ст. 87 НК РФ "видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении".

Интересным было выступление Татьяны Матвеичевой (компания "ФБК"), изложившей проблему, связанную с проведением повторных проверок в порядке контроля вышестоящего налогового органа над деятельностью нижестоящей инспекции. Как отметила менеджер компании "ФБК", на практике имеют место случаи, когда повторная проверка используется для пересмотра решения нижестоящего налогового органа об отсутствии в действиях налогоплательщика определенного правонарушения. В результате фактическим обстоятельствам, уже выявленным в ходе первой проверки, дается иная правовая оценка, что и становится основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности и доначисления недоимок. Однако такая схема вступает в противоречие с закрепленным в главе 20 НК РФ порядком пересмотра вышестоящим налоговым органом решений, принятых нижестоящим налоговым органом, только при рассмотрении жалобы налогоплательщика. Иной возможности пересмотреть ранее состоявшееся решение налоговое законодательство не знает, в связи с чем рассмотренная "налоговая схема" является незаконной.

К сожалению, судебный спор, инициированный налогоплательщиком в целях защиты своих прав от произвольного административного вмешательства в свою хозяйственную деятельность, окончился вынесением решения в пользу налогового органа, проводившего повторную проверку, поскольку арбитраж ограничился формальной оценкой соответствия его действий требованиям ст. 87 НК РФ, а именно: наличие решения о проведении проверки, содержащей предусмотренные реквизиты.

В заключение нашего обзора хотелось бы акцентировать внимание также на той проблеме (которая затрагивалась при обсуждении разновидностей и причин злоупотребления правом со стороны налоговых органов), что арбитражные суды не придают существенного значения многочисленным нарушениям налоговыми органами процедур проведения проверок и привлечения к ответственности. Как было неоднократно озвучено участниками заседания Клуба, суды в подавляющем большинстве случаев оценивают такие нарушения как формальные, не влияющие на необходимость исследовать в судебном заседании по существу вопрос о наличии или отсутствии недоимки, и если недоимка подтверждается, то действия налоговых органов по взысканию доначисленных сумм признаются законными.

Порочность такого подхода для выступавших участников Клуба была очевидна. В свою очередь хотелось бы предложить судам взглянуть на проблему не просто с точки зрения общеправового принципа соблюдения законности, а спроецировать применяемый ими подход к оценке действий налоговых органов к исполнению налогоплательщиками своих обязанностей, и на этом примере убедиться в несостоятельности данного подхода. Так, налогоплательщики должны не просто своевременно и в полном объеме перечислять в бюджет суммы обязательных платежей, но и делать это в установленном порядке, предполагающем, в том числе, заполнение и подачу в инспекцию налоговых деклараций.

Однако, руководствуясь своеобразным подходом сотрудников налоговых органов и арбитражных судов к тому, что процедура является лишь "формальностью", могут ли налогоплательщики представить налоговым органам не декларации (весьма объемистые и сложные в заполнении), а, например, лист бумаги с указанием величины налоговой базы и суммы исчисленного налога, тем самым упростив себе исполнение конституционной задачи по уплате налогов?

Полагаем, в реакции и налоговых органов, и судов сомневаться не приходится. Налогоплательщика привлекут к ответственности, как минимум по ст. 119 НК РФ (а, возможно, и по ст. 120 НК РФ оштрафуют). Причем никакие доводы о том, что на основании поданного листа произвольной формы налог уплачен в полном объеме и в установленные сроки или же сумма налога к уплате вообще отсутствует, не помогут оправдаться.

В качестве примера можно привести п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (информационное письмо ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71), в котором Суд указал на необходимость подавать декларацию даже при отсутствии у налогоплательщика по итогам налогового периода суммы налога к уплате, или Постановление ВАС РФ от 18 августа 2004 г. N 6178/04, которым Суд признал правомерность заполнения декларации именно в том порядке, который предусмотрен МНС России в Инструкции по заполнению декларации, несмотря на то, что НК РФ не содержит по данному вопросу прямых указаний, что допускает и иное понимание, отличное от предложенного налоговым ведомством. Однако ВАС РФ счел, что установленный Инструкцией порядок действий вообще не нарушает прав налогоплательщиков, в связи с чем нет оснований им не руководствоваться. Но тогда получается, что отчетность, не отвечающая утвержденной форме, не может быть признана налоговой декларацией, а вот решение о привлечении к ответственности, принятое с нарушением НК РФ, тем не менее, остается документом, влекущим за собой юридические последствия? То есть подход в оценке значимости соблюдения процедуры поменяется на противоположный. Поистине старая истина "что позволено Юпитеру, тоне позволено быку" приобретает еще одно содержание!

Очевидно, что судебное попустительство злоупотреблениям налоговых органов предоставленными им правами переводит налоговые отношения из конституционно признанного неравенства, основанного на принципе "власти и подчинения", в неравенство, основанное на произволе и подчинении.

В Конституции РФ, во всяком случае, различаются понятия "реализация власти" и "злоупотребление властью". Первое влечет за собой необходимость подчиниться ей, а второе - возместить ущерб потерпевшему. Однако суды, не придавая значения нарушениям процедуры, подменяют термины, фактически утверждая необходимость подчиняться именно злоупотреблению властью.

Н.К. Фрейтак,

старший юрисконсульт компании "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 1, январь-февраль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отметим, что он звучал и в выступлениях других участников Клуба.

*(2) Камынин И. Некоторые аспекты понятия "злоупотребление властью"//Законность. - 2001. - N 8.