Злоупотребление правом налоговыми органами в ходе проверок (О.Р. Михайлова, "Ваш налоговый адвокат", N 1, январь-февраль 2005 г.)

Злоупотребление правом налоговыми органами в ходе проверок

Статьей 89 НК РФ предусмотрено, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.

Предельные сроки проведения камеральных проверок установлены ст. 88 НК РФ.

Ограничив сроки проведения проверок, законодатель тем самым признал, что отсутствие определенности в вопросе о продолжительности таких серьезных контрольных мероприятий, как налоговые проверки, нарушает права налогоплательщика.

Нельзя не согласиться с мнением судьи Конституционного Суда Российской Федерации А.Л. Кононова, что "неопределенная длительность и неограниченное по времени вмешательство контрольных органов в экономическую деятельность налогоплательщика может представлять угрозу его деловой репутации, кредитоспособности, отношениям с партнерами, стабильности и планированию хозяйственных операций, создает недопустимую неопределенность его правового положения, вполне сопоставимого с положением подозреваемого в совершении правонарушения"*(1).

Казалось бы, законодатель в очередной раз пошел на встречу налогоплательщику, установив гарантии стабильности его экономической деятельности.

Однако эти гарантии фактически сведены на нет положением, согласно которому срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. То есть фактически законодатель ограничил не срок проведения проверки, а время нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Такие ограничения легко обходятся налоговыми органами, поскольку большинство налоговых проверок сводится к исследованию документов налогоплательщика: проверяющие требуют представить документы в помещение налоговой инспекции, где изучают их в режиме камеральной проверки.

Притом что процедура проведения налоговых проверок детально НК РФ не регламентирована, не определено, какие контрольные мероприятия налоговая инспекция должна проводить на территории налогоплательщика, а какие - может проводить камерально, неопределенность нормы приводит к тому, что выездная налоговая проверка может длиться сколь угодно долго. По сути, этот вопрос отдан на усмотрение налоговых органов. Вместо того чтобы ограничить пределы такого усмотрения законодатель их неограниченно расширяет. Таким образом, нарушается баланс публичных и частных интересов.

Если же еще принять во внимание активно поддерживаемую налоговыми органами позицию, согласно которой на недобросовестного налогоплательщика не распространяются гарантии, установленные ст. 113 НК РФ (давность привлечения к налоговой ответственности), то получается, что любой налогоплательщик неопределенно длительное время находится под дамокловым мечом налоговых санкций. Ведь для налоговых органов любой налогоплательщик, который, по их мнению, уклоняется от налогообложения, - недобросовестный.

Как справедливо отмечает судья А.Л. Кононов, "такая неопределенность правовой нормы, которая влечет возможность ее произвольного толкования и применения в ущерб конституционным правам и свободам и, как в данном случае, затрагивает свободу предпринимательской деятельности заявителей (статья 34 часть 1 Конституции Российской Федерации) в соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации противоречит статье 19 (часть 1) Конституции Российской Федерации"*(2).

В Постановлении N 14-П*(3) сказано, что "Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля... Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему законодательству, налоговый контроль в таких случаях может превратиться в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1-3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо".

По существу, уклонившись от рассмотрения вопроса о конституционности нормы, которая в силу своей неопределенности создает возможность для злоупотребления налоговыми органами властными полномочиями, Конституционный Суд Российской Федерации в очередной раз отсылает налогоплательщика за защитой нарушенных прав и интересов в арбитражный суд.

Это вряд ли большое утешение для налогоплательщика, так как арбитражный суд не вправе вдаваться в вопросы о целях и мотивах, которыми руководствуются налоговые органы. Он может только проверить законность их действий. Притом что законодатель фактически ограничил только время нахождения должностных лиц налоговых органов на территории налогоплательщика, любое нарушение налоговыми органами сроков проведения проверки в целом законодательству не противоречит. Налогоплательщик в данной ситуации фактически беззащитен.

В то же время практика показывает, что у налоговых органов может возникнуть необходимость в проведении встречных налоговых проверок организаций, находящихся на территории других налоговых инспекций. В силу целого ряда обстоятельств, в том числе медлительности почтовой службы, загруженности инспекторов, налоговые органы могут и не уложиться в отведенные им два (три) месяца.

Выход из создавшейся ситуации видится в совершенствовании налогового законодательства.

Из статьи 89 НК РФ следует исключить положение о том, что срок проведения налоговой проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Необходимо также предусмотреть исчерпывающий перечень случаев, в которых налоговые органы могут приостанавливать налоговые проверки, ограничив сроки такого приостановления. Возможно, целесообразно ограничить налоговые органы в праве требовать от налогоплательщика в рамках выездных налоговых проверок представления документов в помещения налоговых инспекций для их камеральной проверки. В законодательном урегулировании нуждается и вопрос о последствиях нарушения сроков проверки.

В любом случае, очевидно, что с учетом накопленного практического опыта нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующие порядок проведения выездных налоговых проверок, нуждаются в совершенствовании.

О.Р. Михайлова,

судья Арбитражного суда г. Москвы

"Ваш налоговый адвокат", N 1, январь-февраль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Особое мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации А.Л. Кононова по делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Егорова Андрея Дмитриевича и Чуева Николая Владимировича.

*(2) Особое мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации А.Л. Кононова по делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Егорова Андрея Дмитриевича и Чуева Николая Владимировича.

*(3) Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева.