Вопрос: Каковы особенности налогового учета у страховой организации по расходам на проезд агентов, и в частности, по расходам на проездные билеты? ("Ваш налоговый адвокат", N 1, январь-февраль 2005 г.)

Каковы особенности налогового учета у страховой организации по расходам на проезд агентов, и в частности, по расходам на проездные билеты?

Рассмотрим сначала оплату проездных билетов штатным работникам. Пунктом 26 ст. 270 НК РФ закреплено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами).

Условия отнесения выплат и вознаграждений в пользу работников в группу расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, установлены ст. 252 НК РФ. Эти выплаты должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с производством и реализацией, т.е. с деятельностью, направленной на получение дохода.

Статьей 255 НК РФ и Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) предусмотрено, что выплаты и вознаграждения работникам могут относиться к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль только в том случае, если такие выплаты отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. В трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без расшифровки в трудовом договоре. В этом случае считается, что указанные локальные нормативные акты распространяются на конкретного работника.

Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные выплаты, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок в трудовом договоре, а также если эти выплаты не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, то данные выплаты должны относиться к установленным ст. 270 НК РФ расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Если стоимость проездных билетов будет отнесена на расходы организации, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, то она не будет облагаться ЕСН (основание - п. 3 ст. 236 НК РФ).

Как сказано в письме Управления МНС России по г. Москве от 27 июня 2003 г. N 28-07/34871, стоимость проездных (единых) билетов, приобретаемых для сотрудников, на основании п. 1 ст. 236 НК РФ признается объектом обложения ЕСН, если такая выплата не отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В части налога на доходы физических лиц (НДФЛ) оплату проезда нужно включать в налогооблагаемый доход работника в обоих случаях (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Кроме того, в упомянутом письме Управления МНС России по г. Москве от 27 июня 2003 г. N 28-07/34871 даны следующие разъяснения:

"Подпунктом 12 п. 1 ст. 238 Кодекса установлено, что не подлежат обложению ЕСН суммы льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников.

Постановлением Совета Министров РСФСР от 04.05.63 N 521 (с изменениями от 13.09.88) "Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учредителями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте" для бюджетных организаций установлено, что месячные и квартальные проездные билеты могут приобретаться такими организациями только для работников, работа которых носит разъездной характер (курьеров, экспедиторов, работников городского хозяйства: электрических, газовых, водопроводных и канализационных сетей, связи и других), если эти работники на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом.

При соблюдении условий, предусмотренных указанным выше постановлением, и оплате стоимости месячных, квартальных проездных билетов для сотрудников за счет бюджетных средств (здесь и далее выделено автором.- Д.Г.) организация на основании подп. 12 п. 1 ст. 238 Кодекса может не облагать ЕСН стоимость таких билетов.

Если проездные билеты будут приобретаться за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, то на стоимость таких билетов действие подп. 12 п. 1 ст. 238 Кодекса распространяться не будет. В этом случае налогообложение ЕСН стоимости месячных, квартальных проездных билетов должно осуществляться в общеустановленном порядке".

Однако Минфин России в письме от 26 декабря 2001 г. N 04-04-06/508 высказал иное мнение:

"На основании пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе в связи с выполнением работником трудовых обязанностей).

Постановлением Совета Министров РСФСР от 04.05.1963 N 521 "Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте" (в ред. Постановления Совмина РСФСР от 13.09.1988) установлено, что месячные и квартальные билеты для проезда на городском пассажирском транспорте могут приобретаться предприятиями, организациями и учреждениями только для работников, работа которых носит разъездной характер (курьеров, экспедиторов, работников городского хозяйства: электрических, газовых, водопроводных и канализационных сетей, связи и других), если эти работники на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом.

Однако указанное Постановление не отвечает, по нашему мнению, реалиям настоящего времени, поскольку не полностью охватывает перечень работников, у которых выполнение служебных обязанностей носит разъездной характер. Поэтому полагаем, что если в соответствии с должностной инструкцией или приказом руководителя организации выполнение служебных обязанностей работником носит разъездной характер и при этом он не обеспечивается специальным транспортом на время выполнения данных обязанностей, то произведенная в этом случае работнику компенсация стоимости проезда на городском пассажирском транспорте на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежит включению в налоговую базу для исчисления единого социального налога".

Подводя итог, можно сказать:

приказа руководителя, записи в контракте и должностной инструкции о разъездном характере работ и компенсации работнику проезда в городском общественном транспорте будет достаточно для того, чтобы подтвердить необходимость в покупке проездных билетов, и затраты по покупке проездных билетов можно будет включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу. Стоимость проездного билета включается в базу по НДФЛ и ЕСН;

организация может руководствоваться письмом Минфина России от 26 декабря 2001 г. N 04-04-06/508 и не начислять НДФЛ и ЕСН, но тогда она должна быть готова отстаивать свою точку зрения в арбитражном суде.

Рассмотрим теперь оплату проезда страховому агенту. Во-первых, напомним, что согласно ст. 8 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховые агенты - это "граждане Российской Федерации, осуществляющие свою деятельность на основании гражданско-правового договора (выделено автором.- Д.Г.), или российские юридические лица (коммерческие организации), представляющие страховщика в отношениях со страхователем по поручению страховщика в соответствии с предоставленными полномочиями".

Организация вправе компенсировать подрядчику его расходы, связанные с исполнением обязанностей по гражданско-правовому договору (ст. 709 и 783 ГК РФ). Предположим, что для выполнения работы договорнику (страховому агенту) необходимо пользоваться общественным транспортом и условие о компенсации расходов по проезду указано в договоре. Эта компенсация входит в цену договора (п. 2 ст. 709 ГК РФ). Данные расходы (в составе цены договора) уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании п. 21 ст. 255 НК РФ.

Минфин России в письме от 20 января 2003 г. N 04-04-04/4 высказал мнение, что если выплаты по гражданско-правовым договорам компенсируют расходы работника, начислять ЕСН на них не нужно. Сумма возмещения затрат исполнителя при наличии документов, подтверждающих эти затраты, ЕСН облагаться не должна. Минфин России уточнил, что расходы работника должны быть подтверждены оправдательными документами (гостиничными счетами, копиями железнодорожных билетов и др.).

Однако, как указано в письме Управления МНС России по г. Москве от 27 июня 2003 г. N 28-07/34871, "проездные билеты (декадные, месячные, квартальные) не могут являться документами, подтверждающими оплату проезда в производственных целях и факт самого проезда, а носят разрешительный характер". В связи с этим полагаем, что если страховые агенты не представляют маршрутные листы, заверенные подписями и печатями организаций посещения или отметками физических лиц, суммы компенсации расходов в виде оплаты проездных билетов следует учесть при расчете налоговой базы по НДФЛ и ЕСН.

Д.С. Гуренков,

консультант Правового центра "Мариллион"

1 января 2005 г.

"Ваш налоговый адвокат", N 1, январь-февраль 2005 г.