Налог на имущество и изменения, внесенные в ПБУ 6/01
Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н внесены изменения в ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1), которые, по замыслу авторов, должны были закрыть "лазейку" для тех налогоплательщиков, которые экономили на налоге на имущество за счет постановки активов на учет в качестве доходных вложений. Но, судя по всему, это им не вполне удалось. Свои доводы в пользу того, что с выходом изменений все осталось по-прежнему, приводит А.А. Куликов (e-mail: kaafsnp@mail.ru), консультант по налогам и сборам.
Начиная с 2004 года проблема применения положений главы 30 НК РФ "Налог на имущество организаций" была предметом рассмотрения многих специалистов. Поводом для данных дискуссий явились не совсем четкие положения НК РФ и коррелирующие им нормы бухгалтерского учета, которые в совокупности должны определять объект налогообложения по налогу на имущество.
"Краеугольным камнем" главы 30 НК РФ стал вопрос о правомерности включения в состав объекта налогообложения налогом на имущество активов, которые принимаются налогоплательщиками к учету в качестве доходных вложений в материальные ценности (то есть отражаемые на бухгалтерском счете 03). Пунктом 1 статьи 374 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения "признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета".
Вследствие этого имущество, отражаемое на балансе в составе доходных вложений в материальные ценности, не подлежало до 1 января 2006 года включению в состав объекта налогообложения.
Необходимо отметить, что до состоявшихся изменений в ПБУ 6/01 фискальные органы не могли прийти к единой позиции по данному вопросу, что еще более накаляло обстановку вокруг данной группы активов. Так, Управление МНС России по Санкт-Петербургу в письме от 23.01.2004 N 02-05/1535 и МНС России в письме от 14.10.2004 N 21-3-05/437 указали на то, что имущество, учитываемое налогоплательщиками на бухгалтерском счете 03, подлежит включению в состав налоговой базы по налогу на имущество на общих основаниях. Минфин России занял противоположную позицию, правомерно "освободив" налогоплательщиков от уплаты налога на имущество, поскольку в соответствии с требованиями бухгалтерского учета доходные вложения в материальные ценности и основные средства отражались различным способом, что исключало их отождествление для целей налогообложения (письма Минфина России от 31.08.2004 N 03-06-01-04/16, от 19.11.2004 N 03-06-01-04/133, N 03-06-01-04/137, N 03-06-01-04/139).
Однако ситуация может резко измениться с 01.01.2006 благодаря поправкам, которые были внесены в ПБУ 6/01 подлежащим применению начиная с отчетности 2006 года, то есть с 01.01.2006 года. "Виновником" данных изменений является приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н (далее - Приказ N 147н).
Сразу отметим, что представители Минфина России (а им вторит и ФНС России) считают, что состоявшиеся поправки в ПБУ 6/01 с 1 января 2006 года обязывают налогоплательщиков, имеющих активы, подлежащие учету с 1 января 2006 года и (или) учтенные до 1 января 2006 года на бухгалтерском счете 03, уплачивать налог на имущество со стоимости данных активов (письма Минфина России от 08.02.2006 N 03-06-01-02/05 от 14.02.2206 N 03-06-01-04/36, письмо ФНС России от 17.02.2006 N ГВ-6-21/178).
Давайте попробуем оценить доводы Минфина России по данному вопросу.
Основной аргумент, который используется Минфином России применительно к Приказу N 147н, состоит в том, что пункт 4 ПБУ 6/01 в новой редакции звучит следующим образом:
Выдержка из документа
"...Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем...".
Таким образом, по мнению Минфина России, следует вывод, что, поскольку активы, предназначенные для предоставления во временное пользование, принимаются к учету в качестве основных средств, они должны включаться в состав налоговой базы по налогу на имущество.
В то же время данный вывод Минфина России не является безупречным.
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объект налогообложения по налогу на имущество возникает только в том случае, если актив отражается на балансе в качестве основного средства (а не принимается к бухгалтерскому учету в качестве такового!). Данная игра слов является не случайной, Минфин России в Приказе N 147н также разделяет данные понятия. Так, в соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 основные средства (к коим с 01.01.2006 относятся и доходные вложения в материальные ценности), предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетност
