Новые правила ведения книг продаж и покупок (А. Шириков, "Финансовая газета", N 23, июнь 2006 г.)

Новые правила ведения книг продаж и покупок

Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.05.06 г. N 283 утверждены изменения, которые вносятся в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (далее - Правила). Рассмотрим эти изменения.

1. По всему тексту Правил, а также непосредственно в утвержденные формы бланка счета-фактуры и книги покупок после слов "товары (работы, услуги)" добавлено "имущественные права". Согласно нормам НК РФ объектом обложения НДС помимо товаров (работ, услуг) являются также и имущественные права. Отсутствие же в Правилах указания на необходимость регистрации счетов-фактур, выставленных по операциям передачи имущественных прав, вызывало у некоторых налогоплательщиков сомнения в правомерности регистрации данных счетов-фактур. Внесенные изменения устранили эту техническую неточность.

2. Теперь в Правилах четко определено, что регистрировать в журнале учета полученных счетов-фактур и книге покупок, если налогоплательщик ввозит товары с территории Республики Беларусь или является принимающей стороной при операциях по передаче имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал. В первом случае это - заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС или их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), и копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату НДС. Во втором - документы, которыми оформляется передача имущества, имущественных прав и в которых указаны суммы восстановленного передающей стороной (акционером) налога, или их нотариально заверенные копии. Перечисленные документы хранятся непосредственно в журнале учета полученных счетов-фактур.

Внесением данного изменения в Правила дан ответ на актуальный вопрос о правомерности вычета суммы налога, восстановленной акционером у принимающей стороны, при отсутствии счета-фактуры. Напомним, что согласно п. 11 ст. 171 НК РФ вычетам у принимающей стороны, получившей в качестве вклада в уставный (складочный) капитал имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В то же время основанием для принятия НДС к вычету служит счет-фактура (п. 1 ст. 169 НК РФ). Однако обязанность выставления счета-фактуры акционером при передаче имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал не предусмотрена нормами законодательства.

Таким образом, теперь право на вычет возникает у принимающей стороны и при отсутствии счета-фактуры.

3. Уточнено, что счета-фактуры, документы, которыми оформляется передача имущества, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал и в которых указаны суммы восстановленного НДС, подлежащие вычету у принимающей стороны, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет.

Согласно п. 8 Правил в прежней редакции счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежали регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых объектов. В то же время с 1 января 2006 г. на основании Федерального закона от 22.07.05 г. N 119-ФЗ суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Российской Федерации для осуществления операций, подлежащих обложению этим налогом, принимаются к вычету без фактической оплаты указанных сумм налога. Таким образом, с 1 января 2006 г. и до утверждения постановлением N 283 изменений положения п. 8 Правил противоречили нормам НК РФ.

В письме от 28.02.06 г. N 03-04-09/04 Минфин России разъяснил, что положения Правил применяются в части, не противоречащей Закону N 119-ФЗ. Счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг) после 1 января 2006 г. до момента вступления в силу изменений, внесенных постановлением N 283, необходимо было регистрировать у покупателей в книге покупок по мере принятия на учет приобретаемых товаров (работ, услуг) без фактической оплаты НДС продавцу. В новой редакции Правил данное противоречие устранено.

4. Ликвидировано несоответствие терминов, имеющихся в положениях главы 21 НК РФ и Правилах, - слова "авансовые или иные платежи" по всему тексту Правил заменены на слова "оплата, частичная оплата". Изменение вызвано тем, что с 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы в ст. 169 НК РФ установлен как день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

5. В п. 13 Правил добавлен абзац, согласно которому в случае изменения либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении указанных сумм, регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее одного года с момента отказа. Установленный срок реализации налогоплательщиком права на вычет не представляет собой нововведение, аналогичное ограничение изложено и в п. 4 ст. 171 НК РФ

Напомним, что с 1 января 2006 г. согласно Закону N 119-ФЗ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае не только расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей, но и изменения условий договора (п. 5 ст. 171 НК РФ). До 1 января 2006 г. налогоплательщикам нередко приходилось отстаивать свое право в суде.

6. Определено, что счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок. Ранее данная позиция была отражена в письмах МНС России от 13.05.04 г. N 03-1-08/1191/15 и Управления МНС России по г. Москве от 24.07.01 г. N 02-11/33627. Несмотря на данные разъяснения, налоговые инспекции все равно уделяли пристальное внимание таким счетам-фактурам. Теперь налогоплательщик может регистрировать такие счета-фактуры в книге покупок и журнале учета полученных счетов-фактур, избегая споров с налоговыми органами.

7. В случае восстановления сумм налога в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению. Восстановление сумм налога предусмотрено в случаях дальнейшего использования товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п.2 ст.170 НК РФ:

для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ;

для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в виде упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Восстановление сумм налога и регистрация счетов-фактур в книге продаж в первых трех случаях производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), имущественные права были переданы или начинают использоваться для указанных операций. При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы суммы налога подлежат восстановлению, а соответствующие счета-фактуры регистрации в книге продаж в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

В заключение укажем на самое существенное, по нашему мнению, изменение: добавлены дополнительные листы, в которых налогоплательщики обязаны отражать все вносимые в книги покупок и продаж дополнения и изменения (приложения N 4 и N 5 к Порядку). Дополнительные листы являются неотъемлемой частью книги покупок и продаж соответственно. Допускается оформление дополнительных листов книги покупок и продаж в электронном виде. В этом случае указанные дополнительные листы распечатываются, прикладываются соответственно к книге покупок или книге продаж за налоговый период, в котором был непосредственно зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, нумеруются с продолжением сквозной нумерации страниц книги покупок или книги продаж за указанный налоговый период, прошнуровываются и скрепляются печатью.

Итоговые показатели дополнительных листов книги продаж и покупок используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекших налоговых периодах.

Пример. В январе 2006 г. организация "А" отгрузила организации "Б" товары на сумму 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ был выставлен счет-фактура N 1 от 1 января 2006 г., который был зарегистрирован в книге продаж и журнале учета выставленных счетов-фактур. Кроме того, также в январе 2006 г. организация "А" отгрузила прочим покупателям товаров на 177 руб., в том числе НДС - 27 руб.

В июле 2006 г. по объективным причинам корректируются объемы товаров, отгруженных организацией "Б" в январе 2006 г. Стоимость отгруженных товаров в результате уточнений составила 236 руб., в том числе НДС - 36 руб. В июле 2006 г. выставлен покупателю счет-фактура N 15 от 31 июля 2006 г. на уточненную сумму.

31 июля 2006 г. организация "А" составляет дополнительный лист к книге продаж за июль 2006 г. В строку "Итого" переносятся итоговые данные по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9 из книги продаж за соответствующий налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, т.е. за январь 2006 г. Затем по строке дополнительного листа книги продаж производится запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащая аннулированию, и в следующей строке осуществляется регистрация счета-фактуры с внесенными в него исправлениями.

Дополнительный лист книги продаж

     Продавец    Организация "А"

              -----------------------

     Идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца

_____________

     Налоговый период (месяц, квартал), год, в котором зарегистрирован счет-фактура

до внесения в него исправлений,  январь 2006 г.

                                ----------------

     Дополнительный лист оформлен       31 июля 2006 г.

                                  ----------------------------

Дата и номер счета- фактуры продавца

Наиме- нование покупа- теля

ИНН поку- пателя

КПП поку- пателя

Дата оплаты счета- фактуры продавца

Всего продаж, включая НДС

В том числе

продажи, облагаемые налогом по ставке

продажи, освобож- даемые от налога

18 процентов (5)

10 процентов (6)

0 процен- тов

20 процентов (8)

стоимость продаж без НДС

сумма НДС

стои- мость продаж без НДС

сумма НДС

стои- мость продаж без НДС

сумма НДС

(1)

(2)

(3)

(3а)

(3б)

(4)

(5а)

(5б)

(6а)

(6б)

(7)

(8а)

(8б)

(9)

Итого

295

250

45

N 1 от 01.01.06

Организа- ция "Б"

-118

-100

-18

N 15 от 31.07.06

Организа- ция "Б"

236

200

36

Всего

413

350

63

     Главный бухгалтер __________________ ___________________

                            (подпись)          (ф.и.о.)

     Индивидуальный предприниматель ________________ __________________

                                        (подпись)         (ф.и.о.)

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя _______________________

Показатели по строке "Всего" используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС за январь 2006 г.

Порядок оформления дополнительных листов книги покупок аналогичен порядку для книги продаж. Однако положения Правил не предусматривают регистрацию в них исправленных (скорректированных) счетов-фактур. В дополнительных листах книги покупок производятся записи только по счетам-фактурам, подлежащие аннулированию. Тем самым определено, что при получении покупателем исправленного (скорректированного) счета-фактуры от продавца право на вычет возникает в месяце получения покупателем такого счета-фактуры, а не в месяце фактического приобретения товаров.

А. Шириков,

ведущий специалист Департамента консалтинга

ООО "Аудит - новые технологии"

"Финансовая газета", N 23, июнь 2006 г.