Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 17 апреля 2008 г. N 10АП-1042/2008

г. Москва

17 апреля 2008 г.

Дело N А41-К2-15029/07

Резолютивная часть постановления объявлена 16 апреля 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 апреля 2008 года,

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.В.,

судей Гагариной В.Г., Макаровской Э.П.,

при ведении протокола судебного заседания Старостиным Н.В.,

при участии в заседании:

от заявителя: Гуров А.В., паспорт 4605 871577. по доверенности от 15.04.08 N 09/08; Уткина И.А., паспорт 4509 318179, по доверенности от 15.04.08 N 09.08;

от ответчика: Петрова Л.А., удостоверение N 317836, по доверенности от 09.01.08 N 2.4-11/002@; Аносова М.С., паспорт 4606 172309, по доверенности от 14.01.08 N 2.4-11/0010@;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС РФ по г. Мытищи Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 06.02.08 по делу N А41-К2-15029/07, принятое судьей Захаровой Н.А., по заявлению ООО "Мытищи-Плаза" к ИФНС РФ по г. Мытищи Московской области о признании недействительным ненормативного правового акта,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Мытищи-Плаза" (далее - ООО "Мытищи-Плаза", общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по г. Мытищи Московской области (далее - ИФНС РФ по г. Мытищи МО, налоговый орган, инспекция), с учетом уточнения, принятого судом в порядке ст. 49 АПК РФЫ, о признании недействительным решения от 22.06.07 N 2.11-46 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Московской области от 06.02.08 заявленные требования удовлетворены (л.д. 85-88 т. 4).

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит указанное решение отменить как принятое с нарушением норм материального права, несоответствии выводов суда обстоятельствам дела (л.д. 94-101 т. 4).

В судебном заседании представители инспекции доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представители общества против удовлетворения жалобы возражали по мотивам, изложенным в судебном акте, считая решение суда законным, жалобу - необоснованной.

Проверив материалы дела, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, выслушав представителей сторон, апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения состоявшегося по делу судебного акта.

Как следует из материалов дела и установлено судом, основным видом деятельности Общества в рассматриваемый период являлось инвестирование в строительство многофункционального торгово-развлекательного комплекса.

На основании Инвестиционного контракта N 405-Д от 16.10.2003 г. (л.д. 41 - 69 т. 1), заключенного с Администрацией Мытищинского района Московской области, Общество осуществляло инвестирование строительства многофункционального торгово-развлекательного центра по адресу: Московская область, г. Мытищи, Шараповский пр-д, вл. 2.

Являясь инвестором, ООО "Мытищи - Плаза" заключило с ООО "МЖК Строй XXI" (заказчик) Договор о целевом финансировании заказчика по строительству торгово-развлекательного комплекса по адресу: г. Мытищи, Шараповский пр. от 05.05.2004 г. (л.д. 70 - 72 т. 1).

21.05.2004 г. между ООО "Мытищи - Плаза" (инвестор), ООО "МЖК Строй XXI" (заказчик) и ООО "Балтийская строительная компания - 41" (генеральный подрядчик) был заключен Договор подряда на капитальное строительство объекта торгово-развлекательного комплекса N 086/41-47/1 (л.д. 73 - 85 т. 1).

Из вышеназванных договоров следует, что на Общество возлагались обязанности по финансированию строительства, а по окончании реализации инвестиционного проекта указанный инвестиционный объект переходил в его собственность.

Обществом (заказчик) также заключен договор возмездного оказания услуг от 05.11.2003г. N 90/11-0 с ООО "Коллиерз Интернешнл" (исполнитель) предметом которого является подбор будущих арендаторов (л.д. 86 - 94 т. 1).

Инспекцией проведена проверка общества в порядке ст. 89 НК РФ, по результатам которой составлен акт от 18.05.07 N 2.11-46 (л.д. 10-22 т. 1).

По результатам рассмотрения материалов проверки руководителем инспекции вынесено решение N 2.11-46 от 22.06.07 (л.д. 23-28 т. 1), согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности:

- По п. 2 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов, повлекшее занижение налоговой базы по налогу на прибыль, совершенное в течение более одного налогового периода, в виде штрафа в размере 15000 руб.;

- по п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение налоговой базы по НДС, совершенное в течение более одного налогового периода, в виде штрафа в размере 15 000 руб.

Также, доначислен НДС за апрель - декабрь 2005 г. в сумме 5 955 845 руб. и пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 551 990 руб., предложено внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, в том числе, в части уменьшения убытка в сумме 41 085 454 руб.

Основанием для вынесения указанного решения и привлечения общества к ответственности послужил вывод о том, что в нарушение ст. 252 НК РФ, ст. 319 НК РФ организация включала в налоговых декларациях по налогу на прибыль для целей налогообложения затраты по незавершенному строительству торгово-развлекательного комплекса (осуществлялись проектные и изыскательские работы), кроме того в 2005 г. отнесены затраты по подбору арендаторов, при отсутствии выручки от реализации строительных работ и сдачи в аренду помещений на общую сумму 41 085 454 руб.

В результате выявленных нарушений обществом для целей налогообложения неправомерно, по мнению инспекции, отнесены расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли:

- в 2003 г. на сумму 2 114 294 руб.;

зарплата с начислениями 650 934 руб.

услуги телефонной связи, обслуживание программы 1С, охрана имущества 1 447 123 руб.;

информационные услуги 16 237 руб.;

- в 2004 г. на сумму 1 390 204 руб.;

зарплата с начислениями 646 121 руб.;

услуги телефонной связи, обслуживание программы 1-С, охрана имущества 715 566 'руб.;

амортизация 7 880 руб.

- в 2005 г. на сумму 37 580 956 руб.;

зарплата с начислениями 3 390 474 руб.;

услуги телефонной связи, обслуживание программы 1-С, охрана имущества 14 848 , 353 руб.;

услуги по подбору арендаторов 19 318 732 руб.; амортизация основных средств 23 397 руб.

В нарушение ст. 315 НК РФ в результате завышения себестоимости реализованных услуг занижена налогооблагаемая база для исчисления налога на прибыль на сумму 41 085 454 руб.

Кроме того, в 2005 г. в нарушение ст. 172 НК РФ организацией неправомерно заявлены налоговые вычеты по НДС в книгах покупок и налоговых декларациях на общую сумму 5 955 845 руб., в том числе:

- по работам, относящимся к незавершенному строительству в сумме 2 561 933 руб.;

- по услугам по подбору арендаторов в сумме 3 393 912 руб., при отсутствии услуг по сдаче в аренду имущества.

Налоговые вычеты по НДС по работам, относящимся к незавершенному строительству в сумме 2 561 933 руб. и услугам по подбору арендаторов в сумме 3 393 912 руб. за период с апреля 2005 г. по декабрь 2005 г., по мнению налогового органа, подлежат отражению в книге покупок и налоговой декларации за апрель 2006 г., поскольку акт приемочной комиссии о приемки в эксплуатацию законченного строительством объекта (здания) составлен 31.03.2006 г.

Вышеуказанные нарушения привели к неполной уплате НДС в период с апреля 2005 г. по декабрь 2005 г. в сумме 5 955 845 руб., что послужило также основанием для начисления пени.

Не согласившись с указанным решением, общество обратилось в арбитражный суд.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 319 НК РФ определяет порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.

Данной нормой установлено, что под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Статьей 1 ФЗ на от 25 февраля 1999 года N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" установлено, что инвестиции это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта, а инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

При этом, ст. 4 данного закона проведено разграничение субъектов инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений.

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (далее - субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (далее - иностранные инвесторы).

Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы.

Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с федеральным законом.

Согласно представленным в материалы дела документам и пояснениям представителя общества, общество являлось лишь инвестором, а в качестве заказчика выступало ООО "МЖК Строй XXI". Что также подтверждается тем, что являясь только инвестором, общество не выполняло строительных работ и не имело незавершенного производства по строительным работам, поэтому выручки от них получать не могло.

Следовательно, правильным является вывод суда первой инстанции о том, что к данным правоотношениям не могут быть применены положения ст. 319 НК РФ и ст. 259 НК РФ в интерпретации налогового органа.

Довод инспекции о том, что общество является одновременно и инвестором, и заказчиком не нашел своего подтверждения в представленных и исследованных материалах дела, и не отражен в акте налоговой проверки.

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Оснований для расширительного толкования норм налогового законодательства не в пользу налогоплательщика у суда не имеется.

Кроме того, ст.252 НК РФ не определяет отсутствие выручки в конкретном налоговом периоде как факт экономической неоправданности понесенных расходов. Принятие расходов для целей налогообложения не исключается, даже если по результатам финансовой деятельности налогоплательщика за отчетный (налоговый) период явился убыток (п.8. ст.274 НК РФ).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 г. N 320-О-П, положения п. 1 ст. 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях ст. 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

В соответствии с ч. 1 ст. 2 ГК РФ, предпринимательской является деятельность осуществляемая самостоятельно, на свой риск, направленная на систематическое получение прибыли, которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.

Согласно положениям Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст.252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-0).

Согласно пункту 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода, что соответствует смыслу абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ.

Налоговый орган не оспаривает, что вышеуказанные расходы были понесены Обществом и не оспаривает факт их надлежащего документального подтверждения, доказательств, ставящих под сомнение обоснованность (экономическую целесообразность) и документальную подтвержденность этих расходов, инспекцией представлено не было.

Подтверждением осуществления заявителем экономической деятельности, направленной на получение дохода могут рассматриваться полученные в 2005 г. на расчетный счет общества обеспечительные взносы от арендаторов, по заключенным договорам аренды.

Апелляционный суд отклоняет довод инспекции о том, что общество неправомерно предъявил к зачету суммы НДС по работам и услугам, которые относятся к незавершенному строительству, за период апрель - декабрь 2005 года, по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Апелляционный суд отклоняет довод инспекции о необоснованности отнесения обществом налоговых вычетов по НДС к работам, относящимся к незавершенному строительству, поскольку в п. 6 ст. 171 НК РФ указывается лишь на суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В рассматриваемом случае имели место инвестиционные правоотношения, строительно-монтажных работы непосредственно обществом не проводились и суммы налога ему подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) в рассматриваемом периоде не предъявлялись.

Из материалов дела усматривается, что подбор будущих арендаторов по поручению общества, осуществляло ООО "Коллиерз Интернешнл" в соответствии с договором возмездного оказания услуг от 05.11.2003 года N 90/11-03.

Акты приема-передачи выполненных работ по этому договору подписаны сторонами в период с мая 2005 по декабрь 2005 г. (л.д. 95 - 121 т. 1).

Общество в 2005 году по заключенным предварительным договорам получало от юридических лиц и индивидуальных предпринимателей денежные средства, которые стороны договоров определили как обеспечительный взнос, который может быть засчитан в счет арендных платежей за последние два месяца аренды.

Признавая указанные платежи авансами, ООО "Мытищи-Плаза" включало их в налогооблагаемую базу по НДС по ставке 18%. При расчете НДС Общество, в соответствии со ст. 171 НК РФ, правомерно принимало к вычету суммы НДС уплаченные по договору возмездного оказания услуг N 90/11-03 от 05.11.2003 г.

Апелляционный суд отклоняет довод налогового органа о том, что услуги по подбору арендаторов в 2005 г. являются расходами будущих периодов, а не выполненными работами или услугами, а также на то, что вознаграждение подлежит оплате заказчиком исполнителю в случае подписания заказчиком (или компанией-партнером заказчика) и клиентом (или компанией-партнером клиента) договора аренды, тогда как договоры аренды помещений в торговом комплексе заключались заявителем с клиентами в 2006 г.

Вместе с тем, из системного толкования положений п. 5.1 и определения понятия "Договор аренды", содержащегося в разделе 1 рассматриваемого договора, следует, что в случае, если подписанию основного договора аренды предшествует подписание предварительного договора аренды, понятие "Договор аренды" включает также и предварительный договор аренды, а вознаграждение подлежит выплате по подписании предварительного договора аренды. Соответствующие предварительные договоры аренды заключались заявителем в 2005 году (л.д. 76 - 85 т. 3).

При таких обстоятельствах, ссылка налогового органа в на ст. 172 НК РФ является необоснованной, поскольку из ее содержания не следует, что право на получение вычета по НДС возникает у общества после введения в эксплуатацию всего торгово-развлекательного комплекса.

Кроме того, указанные услуги не связаны непосредственно со строительством торгово-развлекательного комплекса.

Правильность оформления обществом счетов-фактур и иных документов, необходимых для применения налоговых вычетов по НДС налоговый орган не оспаривает.

На основании вышеизложенного, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что решение от 22.06.07 N 2.11-46 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным.

При таких обстоятельствах, доводы апелляционной жалобы признаются необоснованными и потому отклоняются апелляционным судом.

В соответствии с ст. 110 АПК РФ, ст. 333.21 НК РФ и разъяснений, содержащихся в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 117 от 13 марта 2007 г. "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", суд апелляционной инстанции считает необходимым взыскать с Инспекции в пользу Федерального бюджета судебные расходы по госпошлине в размере 1 000 руб. за апелляционное рассмотрение жалобы.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Московской области по делу N А41-К2-15029/07 от 6 февраля 2008 г. оставить без изменения, апелляционную жалобу ИФНС РФ по г. Мытищи без удовлетворения.

Взыскать с ИФНС РФ по г. Мытищи в доход федерального бюджета 1000 руб. госпошлины.

Председательствующий

Н.В. Иванова

Судьи

Э.П. Макаровская В.Г. Гагарина