Международные стандарты финансовой отчетности (С. Данилин, "Финансовая газета", N 23, июнь 2006 г.)

Международные стандарты финансовой отчетности

Применение МСФО 18 "выручка"

Для успешного освоения МСФО российским бухгалтерским сообществом помимо изучения самих стандартов полезно познакомиться с конкретными практическими решениями, предлагаемыми этими стандартами в знакомых российскому бухгалтеру ситуациях. Такие примеры, с одной стороны, наглядно показывают методологию МСФО и используемые в ней инструменты, с другой достаточно ярко проявляют сходства и различия в подходах, основанных на применении МСФО и РСБУ к бухгалтерскому учету в подобных ситуациях.

В Принципах подготовки и представления финансовой отчетности, являющихся базой для разработки всех МСФО, доход определен как приращение экономических выгод в форме поступления (увеличения) активов (сокращения обязательств), приводящее к увеличению капитала иному, чем за счет взносов акционеров.

Доход включает выручку и прочие доходы компании. МСФО 18 "Выручка" определяет выручку как валовой приток экономических выгод от обычной деятельности компании за период, приводящий к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.

Валовой приток экономических выгод от обычных видов деятельности компании рассматривается стандартом в форме поступлений:

от продажи товаров (продукции, имущества);

от предоставления услуг;

в виде процентов, лицензионных платежей и дивидендов от использования другими лицами активов компании.

Суммы, полученные для передачи третьей стороне, такие, как НДС, суммы, получаемые для комитента (принципала) в рамках комиссионных (агентских) взаимоотношений, стандарт исключает из выручки, так как они не приводят к увеличению капитала компании.

В МСФО 18 нашли отражение основные вопросы бухгалтерского учета выручки:

оценка выручки;

момент признания выручки;

раскрытие информации о выручке в бухгалтерской отчетности.

Специфические вопросы, связанные с выручкой, затрагиваются другими стандартами: МСФО 11 "Договоры на строительство", МСФО 17 "Аренда", МСФО 28 "Инвестиции в ассоциированные компании", МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и МСФО 41 "Сельское хозяйство".

Оценка выручки

Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого вознаграждения (за вычетом суммы торговых или оптовых скидок).

Модель оценки по справедливой стоимости занимает особое место в МСФО, и поэтому остановимся на ней несколько подробнее. В общем случае справедливая стоимость - это сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

В отношении выручки справедливой стоимости наилучшим образом соответствуют текущие рыночные цены, сформированные активным рынком объекта сделки, т.е. данная модель предполагает:

отсутствие у компании необходимости проводить вынужденную невыгодную сделку (например, распродажу при ликвидации);

осведомленность продавцов и покупателей, которая выражается в обладании достаточной информацией о характере и специфических чертах актива, лежащего в основе сделки, и состоянии рынка на дату сделки;

совершение сделки между независимыми сторонами, не стремящимися придать стоимости сделки не характерный для рынка вид.

Пример 1. Торговая компания реализует товар покупателям по договорной цене 100 руб. Ценовая политика компании соответствует рыночным требованиям. Справедливая стоимость товара в этом случае соответствует договорной стоимости.

В случае предоставления покупателю длительной отсрочки платежа в сделке возникает дополнительная финансовая составляющая - кредитование покупателя. Стандарт требует учитывать при этом временную стоимость денег путем дисконтирования всех будущих денежных поступлений по условной ставке. Разница между номинальной суммой по сделке и исчисленной справедливой стоимостью признается в отчетности в качестве процентных платежей за кредит.

Условная процентная ставка - это наиболее четко определяемая величина из:

преобладающей ставки кредитования для аналогичных условий (срок, риск);

расчетной ставки, применение которой к номинальной сумме по сделке обеспечивает получение текущей рыночной цены при оплате без отсрочки.

Пример 2. Торговая компания продала 31 декабря 2004 г. оборудование, которое являлось для нее товаром, за 100 000 руб. Договор предоставляет покупателю отсрочку платежа на 1 год. Ценовая политика компании соответствует рыночным требованиям. Себестоимость оборудования известна. Покупатель вывез оборудование.

Допустим, что расчетная ставка дисконтирования составляет 10% годовых. Справедливая стоимость товара определяется дисконтированием будущего денежного поступления и составляет 90 909 руб. [100 000 руб. х (1/(1+ 0,1)].

Поскольку все условия признания выполнены, выручка на момент продажи 31 декабря 2004 г. отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет "Дебиторская задолженность" - 90 909,

Кредит "Выручка" - 90 909.

Через год, 31 декабря 2005 г., сделка завершена и в бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Дебет "Дебиторская задолженность" - 9091

Кредит "Процентный доход" - 9091;

Дебет "Денежные средства" - 100 000,

Кредит "Дебиторская задолженность" - 100 000.

Если отгрузка товаров производится в середине финансового года, то годовая сумма процентов делится между двумя финансовыми периодами на пропорционально-временной основе.

Признание выручки

Рассмотрим порядок признания выручки в случаях продажи товаров, оказания услуг и получения процентов, лицензионных платежей и дивидендов.

Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда одновременно выполняются условия:

компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;

компания больше не участвует в управлении товарами в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены;

сумма выручки может быть надежно оценена;

существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию.

Два последних условия являются стандартными для признания любого дохода и сформулированы в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности.

Передача рисков и вознаграждений в большинстве случаев происходит при передаче юридического права собственности или владения.

Пример 3. Автосалон реализует легковой автомобиль покупателю по договорной цене 480 000 руб. Ценовая политика компании соответствует рыночным требованиям. Справедливая стоимость товара соответствует договорной стоимости. Себестоимость автомобиля известна. Покупатель оплатил покупку денежными средствами и забрал автомобиль для регистрации и страхования.

Поскольку все условия признания выполнены, выручка отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет "Денежные средства" - 480 000

Кредит "Выручка" - 480 000.

Если же прошла передача юридического права собственности, но компания-продавец сохраняет значительные риски, то сделка не является продажей и выручка по ней не признается (признание откладывается на время). Это может происходить в следующих ситуациях:

проводятся монтажные работы по установке предмета сделки, составляющие значительную часть стоимости договора;

получение выручки продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате перепродажи товаров;

покупатель имеет право расторгнуть договор по юридической причине, и у продавца нет уверенности в получении прибыли;

компания сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую ее стандартными гарантийными обязательствами.

Если ответственность укладывается в стандартные рамки, то выручка признается.

Пример 4. Завод-изготовитель реализует продукцию покупателю по договорной цене 1 200 000 руб. Обычные затраты на гарантийное обслуживание по предыдущему опыту составляют 1% выручки. Ценовая политика компании соответствует рыночным требованиям. В этом случае справедливая стоимость продукции соответствует договорной стоимости. Себестоимость продукции известна, например 800 000 руб. Покупатель оплатил покупку денежными средствами и вывез продукцию. Выручка признается в момент совершения сделки, и дополнительно создается резерв на сумму 12 000 руб. (1 200 000 х 1%) с признанием соответствующих затрат на гарантийное обслуживание в отчете о прибылях и убытках.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет "Денежные средства" - 1 200 000,

Дебет "Себестоимость продаж" - 800 000,

Дебет "Затраты на гарантийное обслуживание" - 12 000,

Кредит "Выручка" - 1 200 000,

Кредит "Запасы" - 800 000,

Кредит "Резерв на гарантийное обслуживание" - 12 000.

При отражении выручки МСФО исходят из экономического характера сделки, а не из ее юридической формы.

Пример 5. Завод производит коньяк. Производственный цикл длится 3 года. Торговая надбавка к себестоимости коньяка обычно составляет 200%, что соответствует рыночным условиям. Завод продал в начале отчетного года стороннему покупателю, не являющемуся торговой компанией, коньяк годичной выдержки по себестоимости 1 000 000 руб. Причем по условиям договора завод имеет право обратного выкупа данной партии в течение следующих двух лет с 10%-ной надбавкой к себестоимости.

Бухгалтерское отражение данной сделки необходимо провести с учетом ее особенностей:

продажа произведена на необычных условиях: по себестоимости, неторговой компании и коньяк не соответствует техническим требованиям (не выдержан);

в тексте договора имеется оговорка о возможности обратной продажи с наценкой.

На основании этой информации данную сделку необходимо классифицировать как сделку по привлечению стороннего финансирования под залог продукции, а не как сделку купли-продажи. Причем наценку при обратном "выкупе" необходимо трактовать как процентные платежи за кредит.

В бухгалтерском учете завода необходимо произвести следующие записи.

На дату "продажи":

Дебет "Денежные средства" - 1 000 000,

Кредит "Кредиторская задолженность" - 1 000 000.

На конец года:

Дебет "Процентные платежи" - 100 000,

Кредит "Кредиторская задолженность" - 100 000.

При "выкупе":

Дебет "Процентные платежи" - 100 000,

Кредит "Кредиторская задолженность" - 100 000;

Дебет "Кредиторская задолженность" - 1 200 000,

Кредит "Денежные средства" - 1 200 000.

Выручка по сделке оказания услуг должна признаваться путем указания стадии завершенности сделки на отчетную дату, когда одновременно выполняются все условия:

стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;

понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены;

сумма выручки может быть надежно оценена;

существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию.

Данный метод признания выручки известен как метод "по мере готовности", а стадия завершенности сделки может быть определена исходя из характера договора наиболее надежным способом путем:

наблюдения за ходом оказания услуги;

расчета процента выполнения услуги на дату отчетности ("доходный" метод);

расчета процента понесенных затрат при оказании услуги на дату отчетности ("затратный" метод).

Пример 6. Компания заключила договор на оказание услуг на 1 000 000 руб. На дату составления отчетности по данному договору понесены затраты в сумме 300 000 руб., выполнены услуги на сумму 400 000 руб. По оценкам компании, будущие затраты составят 500 000 руб. В данном отчетном периоде по договору был получен аванс 500 000 руб. Приведем расчет двумя последними способами.

Расчет прибыльности договора (руб.):

сумма по договору 1 000 000;

понесенные затраты (300 000);

будущие затраты (500 000);

прибыль 200 000 (1 000 000

- 300 000 - 500 000).

Степень завершенности договора:

по "затратному" методу 37,5%

(300 000/800 000 х 100%);

по "доходному" методу 40,0%

(400 000/1 000 000 х 100%).

Таким образом, степень завершенности договора зависит от используемого расчетного метода. Промежуточные платежи и авансы, полученные исполнителем, как правило, не отражают стадию завершенности сделки.

Величина признанной выручки, понесенные затраты и полученный финансовый результат представлены в таблице (руб.):

Показатель	По "затратному" методу	По "доходному" методу
Признанная выручка	375000 (1000000 х 37,5%)	400000
Понесенные затраты	(300000)	(320000) (800000 х 40,0%)
Прибыль	75000	80000

Если условия признания выручки по сделке оказания услуг не выполняются, то выручка должна признаваться только на величину признанных возмещаемых расходов.

Выручка по сделке использования активов компании другими контрагентами при получении процентов, лицензионных платежей и дивидендов должна признаваться, если одновременно выполняются условия:

сумма выручки может быть надежно оценена;

существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию.

Основанием для признания выручки является выполнение условий:

проценты признаются на пропорционально-временной основе, учитывающей эффективную доходность актива;

лицензионные платежи признаются по методу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора;

дивиденды признаются тогда, когда акционеры получают право на их получение.

Пример 7. Компания - разработчик программного обеспечения продает права на использование своей новой разработки в течение года стороннему покупателю за 500 000 руб. В соответствии с условиями договора лицензионные платежи осуществляются раз в полгода равными суммами.

В бухгалтерском учете компании-разработчика необходимо произвести следующую запись на конец каждого из указанных в договоре периодов:

Дебет "Дебиторская задолженность" - 250 000,

Кредит "Выручка" - 250 000.

Пример 8. Компания приобрела привилегированные акции известного эмитента, входящего в биржевой листинг. По ним выплачиваются дивиденды раз в год в сумме 10 000 руб. Начисление дивидендов к получению необходимо проводить после получения подтверждения от совета директоров эмитента.

В бухгалтерском учете ежегодно производится запись:

Дебет "Дебиторская задолженность" - 10 000,

Кредит "Дивиденды к получению" - 10 000.

Раскрытие информации

Компания должна раскрыть в своей отчетности следующую информацию.

1. Учетная политика в области признания выручки, включая методы для определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг.

2. Отдельно - значимые составляющие выручки:

продажи товаров;

оказание услуг;

проценты;

лицензионные платежи;

дивиденды.

3. Отдельно - выручка от обмена:

товаров;

услуг.

4. Условные активы и обязательства в соответствии с требованиями МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Они могут возникать в связи с такими статьями, как затраты на гарантийный ремонт, вероятные претензии, штрафы и потери.

С. Данилин,

начальник отдела аудита ООО "Столичный аудиторъ"

"Финансовая газета", N 23, июнь 2006 г.