Аудит государственных унитарных предприятий (Т.В. Шубина, "Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2006 г.)

Аудит государственных унитарных предприятий

Характерной чертой унитарного предприятия как коммерческой организации является то, что оно не наделено правом собственности на имущество, закрепленное за ним государством или муниципальным образованием, это имущество принадлежит предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Данное отличие унитарного предприятия от других форм коммерческих организаций выдвигает особые требования к проведению и результатам их аудиторских проверок. В статье рассматривается методика организации проверок унитарных предприятий, позволяющая сконцентрироваться проверяющим на выявлении наиболее значимых нарушений в организации финансово-хозяйственной деятельности аудируемого объекта.

Государственные унитарные предприятия занимают особое место в ряду коммерческих организаций. Предприятие в ГК РФ рассматривается как объект гражданских прав (ст. 132). В этом смысле предприятием признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Оно может быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением и прекращением вещных прав. Особенность унитарного предприятия заключается в том, что его собственником является государство или муниципальное образование. Предприятия, осуществляющие коммерческую деятельность и созданные в целях управления обособленным имущественным комплексом либо государства, либо муниципального образования, соответственно называются либо государственным унитарным предприятием (ГУП), либо муниципальным унитарным предприятием (МУП).

Усиленное внимание к соблюдению требований нормативных актов обусловлено двумя причинами. Первая заключается в том, что соблюдение руководителем унитарного предприятия правоустанавливающих документов, регламентирующих его деятельность, является основополагающим фактором, определяющим эффективность финансово-хозяйственной деятельности предприятия и тем самым полезность его функционирования для экономики государства. Вторая причина заключается в том, что в настоящее время проводится реформа института унитарных предприятий, в результате которой значительное число их должно быть преобразовано в другие организационно-правовые формы или, другими словами, приватизировано. В связи с этим аудиторская проверка должна выявить вопросы, подлежащие наиболее пристальному вниманию в процессе реорганизации, с тем чтобы не допустить расхищения или безнаказанной утраты государственного имущества. Наряду с проверкой достоверности финансовой отчетности унитарного предприятия целью аудиторской проверки должно стать соблюдение руководителем предприятия при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности действующего законодательства Российской Федерации, а также надлежащего и своевременного исполнения руководителем своих обязанностей и соблюдения ограничений, связанных с замещением должности руководителя федерального государственного унитарного предприятия. Таким образом, выявляется круг вопросов, дополняющий те, которые включены в техническое задание, утвержденное распоряжением Минимущества России от 30.12.02 г. N 4521-р (табл. 1).

Таблица 1

Вопросы, подлежащие выявлению (предмет проверки)	Нормативные и внутренние доку- менты
Подготовка и представление программы деятельности предприятия на текущий год Перечисление части чистой прибыли за текущий год Выполнение утвержденных экономических показателей деятельности предприятия	Постановление Правительства Рос- сийской Федерации от 10.04.02 г. N 228 "О мерах по повышению эф- фективности использования феде- рального имущества, закрепленно- го в хозяйственном ведении феде- ральных государственных унитар- ных предприятий" Устав предприятия Трудовой договор
Проведение обязательной аудиторской проверки за предыдущий год с предварительным конкурсным отбором аудиторской организации Утверждение аудитора и размера оплаты его услуг вышестоящим орга- ном	Федеральный закон от 07.08.01 г. N 119-ФЗ (в ред. от 02.02.06 г.) "Об аудиторской деятельности" Постановление Правительства Рос- сийской Федерации от 30.11.05 г. N 706 "О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита"
Доведение до сведения вышестоящего органа руководителем унитарно- го предприятия следующих сведений: о юридических лицах, в которых он, его супруг, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица, признаваемые тако- выми в соответствии с законодательством Российской Федерации, владеют 20% и более акций (долей, паев) в совокупности; о юридических лицах, в которых он, его супруг, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица, признаваемые тако- выми в соответствии с законодательством Российской Федерации, за- нимают должности в органах управления; об известных ему совершаемых или предполагаемых сделках, в совер- шении которых он может быть признан заинтересованным	Федеральный закон от 14.11.02 г. N 161-ФЗ (в ред. от 08.12.03 г.) "О государственных и муниципаль- ных унитарных предприятиях"
Согласование с вышестоящем органом приема (увольнения) главного бухгалтера предприятия (если эти события имели место в проверяемый период)	Закон N 161-ФЗ
Поверка получения согласия соответствующих органов на совершение предприятием: крупных сделок; сделок с заинтересованностью; иных, требующих согласия собственника имущества предприятия (сде- лок с недвижимостью, заимствования, предоставление займов, пору- чительств, с иными обременениями, уступкой требования, переводом долга или других, предусмотренных законом об унитарных предприя- тиях)	Закон N 161-ФЗ
Соблюдение руководителем ограничений, связанных с замещением дол- жности руководителя предприятия. Руководитель унитарного предпри- ятия не в праве быть учредителем (участником) юридического лица, занимать должность и заниматься другой оплачиваемой деятельностью в государственных органах, органах местного самоуправления, ком- мерческих и некоммерческих организациях, кроме преподавательской, научной и иной творческой деятельности, заниматься предпринима- тельской деятельностью, быть единоличным исполнительным органом или членом коллегиального исполнительного органа коммерческой ор- ганизации, за исключением случаев, если участие в коммерческой организации входит в должностные обязанности данного руководителя	Закон N 161-ФЗ
Обеспечение своевременной уплаты налогов и сборов	Трудовой договор с руководителем предприятия
Обеспечение своевременной выплаты заработной платы, надбавок, пособий и пр.	Трудовой договор с руководителем предприятия
Использование имущества предприятия по целевому назначению	Трудовой договор c руководителем предприятия
Использование выделенных предприятию бюджетных средств по целевому назначению	Трудовой договор с руководителем предприятия
Своевременное представление отчетности (квартальной, годовой, доклада о финансово-хозяйственной деятельности)	Постановление Правительства Рос- сийской Федерации от 04.10.99 г. N 1116 "Об утверждении порядка отчетности руководителей феде- ральных государственных унитар- ных предприятий и представителей Российской Федерации в органах управления открытых акционерных обществ"
Представление данных о фактически достигнутых за отчетный период величинах показателей экономической деятельности (ежеквартальные отчеты)	Постановление Правительства Рос- сийской Федерации от 11.01.2000 г. N 23

Если в аудируемом периоде предприятие подлежало реорганизации, то необходимо проверить исполнение процедур реорганизации, определенных ГК РФ (ст. 57-60), в частности, в обязательном порядке подлежит контролю:

полнота уведомлений кредиторов;

полнота наличия выписок об исключении присоединенных дочерних предприятий из ЕГРЮЛ;

надлежащее оформление перехода прав и обязанностей дочерних или присоединяемых предприятий к правопреемнику.

Исходя из выявленного круга дополнительных вопросов аудиторская проверка должна включать:

тестирование руководителя на соблюдение требований нормативных документов;

проверку соблюдения трудового законодательства;

проверку эффективности использования имущества, переданного в хозяйственное ведение;

проверку организации финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Рассмотрим методику проведения проверки.

Тестирование руководителя на соблюдение
требований нормативных документов

Исходная информация:

утвержденная программа текущего года;

аудиторское заключение бухгалтерской отчетности за предыдущий год;

протоколы заседания конкурсной комиссии;

распоряжение Минимущества России об утверждении аудитора;

сведения об аффилированных лицах;

справка за подписью директора о соблюдении им требований Закона N 161-ФЗ об ограничениях, связанных с замещением должности руководителя предприятия;

приказ о назначении главного бухгалтера;

приказы о проведении инвентаризации, инвентаризационные ведомости.

Результаты тестирования оформляются таблицей.

Таблица 2

Процедура проверки	Метод проверки	Аудиторские доказательства
Соблюдение сроков выплаты зара- ботной платы	Сравнение фактических дат выплат со сроками, определенными трудо- вым договором	Таблица дат плановых и фактичес- ких выплат
Соблюдение установленных разме- ров выплат: начисленная заработная плата должна быть не ниже прожиточ- ного минимума; выплаты директору предприятия должны соответствовать суммам, определенным контрактом	Сравнение начисленных доходов заработной платы с установленным прожиточным минимумом Сравнение начисленных доходов помесячно и за год с плановым размером, рассчитанным на основе трудового контракта	Таблица фактических начислений Таблица плановых и фактических выплат
Соблюдение размеров фонда оплаты труда	Сравнение начисленных доходов с фондом оплаты труда, утвержденным в программе деятельности предприятия на текущий год, и фондом оплаты труда по штатному расписанию	Таблица ежемесячных размеров фонда оплаты труда
Выявление случаев неэффективно- го использования трудовых ре- сурсов: несоответствие уровня специа- листа характеру выполняемых ра- бот; различия в уровне доходов работников одной специальности, занятых на однородных работах	Сравнение категории специалиста с содержанием или сложностью выполняемых работ Сравнение уровня доходов внутри подразделения. Сравнение уровней доходов подразделений с одинако- выми функциями Выборка доходов в соответствии с организационной структурой орга- низации	Ведомость дохода персонала, составленная выборочным методом
Соблюдение планового размера численности персонала	Сравнение фактического числа работников и численности по штатному расписанию

Тестирование проводится в соответствии со следующими федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности:

N 9 "Аффилированные лица" (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 04.07.03 г. N 405);

N 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации" в ходе аудита" (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 07.10.04 г. N 532).

Результаты тестирования позволяют сформировать мнение об уровне исполнительной дисциплины руководства аудируемого лица и предоставляют исходную информацию для определения аудиторского риска.

Проверка соблюдения трудового законодательства

Исходная информация:

справка о средней численности персонала;

штатное расписание;

схема организационной структуры предприятия;

программа деятельности ФГУП на текущий год;

регистры бухгалтерского учета о начислении заработной платы и различных выплат персоналу;

контракт с руководителем;

трудовые договоры с персоналом;

положение об оплате труда;

положение о премировании.

Результаты тестирования оформляются таблицей.

Результаты теста служат дополнительной информацией для выработки суждений по результатам предыдущего теста. Кроме того, они позволяют выявить финансовые риски предприятия, связанные с проверкой надзорных органов. Потенциальный риск финансовых потерь свидетельствует о неэффективной хозяйственной деятельности предприятия, которая выражена в нерациональном расходовании средств налогоплательщиков.

При аудите трудовых отношений с персоналом проверяется также соблюдение финансовой дисциплины, результаты оформляются таблицей (см. табл. 2).

Выявленные в результате проверки негативные факты трудовых отношений свидетельствуют либо о наличии неформальных отношений между руководством и отдельными работниками, либо об игнорировании руководством требований нормативных документов. Подобные факты влияют на внутрипроизводственные отношения, создавая предпосылки для социальной напряженности. Например, отсутствие положения о премировании в сочетании с правом руководителя установить неограниченные надбавки (практика показывает, что надбавки могут колебаться от 10% до 300% оклада) не создает у работников стимулирующих мотивов к повышению эффективности своего труда, что, несомненно, отрицательно сказывается на результатах деятельности всего предприятия. Кроме того, при проверке ГУП нередко наблюдаются регулярные выплаты ниже прожиточного уровня. Как правило, такие выплаты связаны с притворностью трудовых договоров с целью прикрытия изъятия денег из кассы на расходы, которые не могут быть подтверждены оправдательными документами. Типичным нарушением является начисление директору выплат сверх сумм, установленных контрактом и не санкционированных собственником.

Проверка эффективности использования имущества,
переданного в хозяйственное ведение

Исходная информация:

первичные акты ОС-1, ОС-4, ОС-6, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры и др.;

бухгалтерский баланс (форма N 1), отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

оборотно-сальдовая ведомость;

устав предприятия;

договоры;

распорядительная документация;

справка о наличии земельных участков;

справка о наличии акций или долей в других организациях;

расшифровка кредитов и займов с предоставлением кредитных договоров и договоров займа, а также документов, подтверждающих их целевое использование;

акты инвентаризации имущества;

справка о доходах по аренде (учитываются площади, арендуемые самим предприятием, и площади, сдаваемые в аренду сторонним организациям);

учетная политика организации;

справки о количестве, марке, годе выпуска автотранспорта, находящегося на балансе предприятия, а также взятого в аренду, количестве израсходованного горючего на каждую единицу ежемесячно;

нормы расхода топлива;

план-график ремонта автотранспортных средств.

Результаты проверки позволяют сделать вывод о рациональном использовании недвижимого имущества, а также о соблюдении принципов финансового менеджмента в части сохранности недвижимого имущества, переданного собственником в управление. Несоответствие характера использования недвижимого имущества уставным целям является фактором, подтверждающим необходимость реорганизации аудируемого предприятия. Нарушение нормативных сроков проведения ремонта помещений или зданий или выделение незначительных средств на указанные расходы свидетельствует о небрежном, а возможно, о халатном отношении к вверенному недвижимому имуществу, что может привести к невозможности его дальнейшей эксплуатации или к прямым государственным потерям. Если выявленные факты являются следствием неразумного поведения руководителя, то в соответствии с ГК РФ ему могут быть предъявлены иски по возмещению нанесенного данными действиями ущерба. Таким образом, на данном этапе аудита достигается цель по генерированию информации для реализации мер по предотвращению утраты государственной собственности.

Проверка соблюдения финансовой дисциплины при эксплуатации основных средств включает следующие направления:

1. Анализ движения основных средств предполагает определение величины изменений остаточной стоимости по данным бухгалтерского баланса.

2. Факторный анализ уменьшения стоимости основных фондов позволяет определить, за счет чего произошло снижение:

начисленной амортизации (руб.);

выбытия основных средств (руб.);

переоценки.

3. Факторный анализ увеличения стоимости основных фондов показывает источники возрастания стоимости:

за счет приобретения основных средств;

за счет их безвозмездного получения;

за счет переоценки.

Величина изменения стоимости основных средств должна быть равна разности между приростом стоимости основных средств и уменьшением их стоимости.

Пример. По данным бухгалтерского баланса прирост стоимости основных средств составил 2500 тыс. руб. Эта сумма является разностью между увеличением и уменьшением стоимости основных средств. Соответствующие расчеты приведены в табл. 3.

Таблица 3

Показатель	Сумма, тыс. руб.
Уменьшение произошло за счет
Начисления амортизации	10000
Выбытия основных средств	5500
Уменьшения стоимости в результате переоценки	1700
Итого	17200
Увеличение произошло за счет
Приобретения основных средств	16500
Получения средств безвозмездно	-
Увеличения стоимости в результате переоценки	3200
Итого	19700

Вычитая из 19 700 тыс. руб. (увеличение) 17 200 тыс. руб. (уменьшение) получаем сумму 2500 тыс. руб. Совпадение расчетных величин с данными бухгалтерского баланса является подтверждением достоверности как данных бухгалтерского учета, так и финансовой информации аудируемого лица.

При проверке составляется перечень выбывшего имущества (наименование, инвентарный номер, основание выбытия, остаточная стоимость) и перечень приобретенного имущества (наименование, стоимость, инвентарный номер, номер, дата ОС-1, номер, дата ОС-6).

Отметим, что в процессе аудита операций по выбытию имущества следует обратить внимание на соблюдение требований нормативных документов. В частности, ст. 295 ГК РФ установлено, что продажа недвижимого имущества, находящегося у государственного предприятия на праве хозяйственного ведения, осуществляется только с согласия собственника. Кроме того, списание оборудования стоимостью свыше 10 000 руб. и транспортных средств должно производиться также по разрешению собственника.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 06.06.03 г. N 333 "О реализации федеральными органами исполнительской власти положений по осуществлению прав собственника имущества федерального государственного предприятия" сделки по продаже федерального недвижимого имущества, закрепленного за федеральным государственным предприятием на праве хозяйственного ведения, осуществляются путем продажи имущества на аукционе, организатором которого выступает предприятие или лицо, действующее на основании договора с предприятием. Этим же постановлением определено, что средства, полученные от продажи имущества за вычетом связанных с его продажей затрат предприятия, которые определяются исходя из фактических затрат и не могут превышать 3% цены продажи имущества и его балансовой стоимости, подлежат перечислению в федеральный бюджет в течение 25 дней с даты оплаты проданного имущества.

Проверка соблюдения финансовой дисциплины включает:

сравнение фактических расходов и планового задания;

сравнение данных финансового плана и утвержденной вышестоящим органом программы.

Проверка соблюдения требований законодательства по сделкам с активами касается:

сделок с недвижимостью;

крупных сделок;

заимствования (получения кредитов и ссуд, выпуска собственных векселей, облигационных займов);

предоставления займов (приобретения векселей, облигаций, предоставления займов);

прочих сделок (поручительств, уступок требования, перевода долга и др.).

Кроме того, осуществляется проверка целевого использования займов.

Результаты проверки свидетельствуют об уровне исполнительной дисциплины руководства ГУП, а также о характере инвестиций и их соответствии уставным целям деятельности предприятия. Например, приобретение дорогостоящих программных продуктов, не корреспондирующихся с содержанием выполняемых работ, в сочетании с низкой заработной платой персонала может служить доказательством не только нерационального использования средств, но и того, что оборудование и помещение предприятия используются в личных целях определенного круга лиц.

Проверка эффективности использования активов предприятия.

Проверка эффективности использования активов включает тестирование на использование имущества по целевому назначению и расчеты эффективности использования оборудования. С помощью теста на использование имущества по целевому назначению анализируется использование недвижимости и оборудования.

Результаты тестирования позволяют сформировать информацию об объектах основных средств, используемых не по назначению, в виде таблицы, в которой указаны объект оборудования, его инвентарный номер, остаточная стоимость и назначение использования.

Полученная информация позволит собственнику (Минимуществу России или вышестоящему органу) принять решение об изъятии перечисленного оборудования у ГУП для надлежащего использования. Вывод ненужного оборудования благоприятно скажется на финансовом положении предприятия, так как уменьшится налог на имущество.

Проверка эффективности использования активов предполагает также расчет коэффициентов эффективности по формулам:

Фондоотдача = Выручка / Основные средства;

Рентабельность внеоборотных активов = Чистая прибыль / Внеоборотные активы;

Рентабельность недвижимости = Чистая прибыль / Стоимость недвижимого имущества.

Значения коэффициентов показывают, какова прибыль с каждого государственного рубля, вложенного в активы предприятия.

На данном этапе аудитор анализирует доходы от сдачи имущества предприятия в аренду.

Результаты проверки, как и результаты предыдущего этапа, позволяют сделать вывод о рациональном использовании активов предприятия, а также формируют информацию для оценки эффективности его деятельности с позиции собственника. Например, сравнение с альтернативными способами эксплуатации государственной собственности позволит сформировать мнение о дальнейшей судьбе аудируемого ГУП.

Проверка соблюдения требований к сохранности имущества, переданного в хозяйственное ведение, осуществляется по направлению: инвентаризация.

Арендные отношения выделяются в отдельный круг вопросов, так как именно здесь наблюдаются наибольшие нарушения, носящие регулярный характер. Кроме того, соблюдение правил арендных отношений, установленных Законом N 161-ФЗ, является основополагающим фактором, позволяющим сделать вывод о компетентности руководства или выявить сделки, совершенные им с превышением полномочий. Совершение сделок с превышением полномочий влечет их недействительность.

При аудите арендных отношений проверяются операции, связанные с недвижимым имуществом, сдаваемым в аренду; движимым имуществом, сдаваемым в аренду; арендуемым имуществом.

Проверяя использование транспортных средств, аудитор анализирует перечень транспортных средств в распоряжении предприятия, расходы на содержание автотранспортных средств (помесячно) и др. Результаты проверки позволяют выявить обоснованность расходов, связанных с текущей деятельностью предприятия. Например, были выявлены случаи регулярного списания денежных средств на содержание автомашины, находящейся в нерабочем состоянии.

Проверка организации финансово-хозяйственной
деятельности предприятия

Исходная информация:

программы деятельности и финансовые планы на предыдущий год и текущий годы;

бухгалтерская отчетность за предыдущий год с расшифровкой формы N 2;

журнал регистров платежных поручений;

реестр доходов;

акты предыдущих ревизий и проверок;

акты аудиторских проверок;

планы предприятия, в том числе финансовые;

документы по судебным процессам;

договоры, счета, кассовые документы.

Аудит выполнения программы деятельности предприятия и финансового плана имеет большое значение, так как в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации отчисления от прибыли унитарного предприятия формируют доходы бюджета соответствующего уровня. Аудит проводится с целью проверки финансовой дисциплины предприятия, а также выявления отклонений от плановых показателей, которые могут послужить информацией для проведения дополнительных аудиторских процедур. Данные финансового плана необходимо сравнить с программой, так как часто эти документы не совпадают.

Анализ программ предыдущих лет и текущего года включает также исследование темпов изменения:

выручки;

прибыли;

чистой прибыли;

численности персонала;

чистых активов;

рентабельности продаж;

рентабельности операций с недвижимостью;

рентабельности использования уставного фонда;

части прибыли, отчисляемой собственнику.

При этом предполагается выполнение аналитических процедур, предусмотренных правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 20 "Аналитические процедуры", утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 16.04.05 г. N 228. Результаты проведенного анализа позволяют оценить эффективность деятельности предприятия в динамике и дать характеристику ее тенденций.

При аудите выполнения обязательств перед бюджетом проверяется правильность начисления и уплаты:

платежей из чистой прибыли собственнику предприятия;

НДС;

налога на прибыль;

ЕСН;

налога на имущество;

транспортного налога.

Аудит расчетов с бюджетом является непременной составной частью данного этапа проверки, так как область организации расчетов с бюджетом представляет собой зону повышенного риска финансовых потерь в случае как недоплаты, так и переплаты налоговых платежей.

Практика проверки ГУП показывает, что они нередко нарушают требования НК РФ о ведении налогового учета, не оформляют надлежащим образом книги покупок и продаж, не ведут книги регистрации счетов-фактур.

Проверка использования бюджетных средств является одним из важнейших направлений аудита ГУП, так как порядок использования бюджетных средств регламентируется Бюджетным кодексом Российской Федерации, а за нецелевое их использование применяются санкции в соответствии с КоАП и Бюджетным кодексом Российской Федерации.

Первоначально на данном этапе проверки формируется информация об источниках бюджетного финансирования. Проверка использования бюджетных средств должна выявить полноту их использования и соблюдение финансовой дисциплины. Полнота использования денежных средств определяется на основе проведения анализа расходования бюджетных поступлений. Соблюдение финансовой дисциплины проверяется на основе данных об исполнении сметы расходов бюджетных средств.

Проверка исполнительной дисциплины касается:

представления отчетности;

исправления выявленных нарушений по предыдущим проверкам.

В итоге аудитором составляется перечень неисправленных нарушений с указанием соответствующего документа, его даты, организации, проводившей проверку, вида нарушения, причины отсутствия изменений.

Информация о результатах аудиторских процедур позволяет сформировать мнение об уровне исполнительной дисциплины и соответственно о рисках аудитора.

Проверка претензионной работы включает анализ претензий, выставленных предприятием, и претензий, предъявленных предприятию. Уровень претензионной работы является качественным показателем деятельности ГУП.

Аудит взаимоотношений с аффилированными лицами направлен на выявление сделок с превышением полномочий. Правомерность подобных операций, если в результате их выявления нанесен ущерб собственнику, может быть оспорена в суде с целью обеспечения сохранности государственного имущества.

* * *

В заключение отметим, что по результатам проверки на основе рассмотренной методики могут быть получены доказательства неразумных действий руководителя предприятия, в частности:

уменьшение размера чистой прибыли, подлежащей перечислению собственнику в результате самовольного перераспределения направлений использования ресурсов;

дискредитация государственной кадровой политики вследствие существенного разброса в оплате труда персонала одинакового квалификационного уровня;

неэффективное использование переданного в хозяйственное ведение государственного имущества.

Информация, подготовленная с использованием предложенной методики, наиболее полно отвечает современным требованием к мероприятиям, направленным на повышение эффективности управления государственной собственностью.

Т.В. Шубина,

профессор РЭА им. Г.В. Плеханова,

кандидат экономических наука

"Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2006 г.