Положения по управленческому учету IMA.
Основы отчетной информации для менеджеров*(1)
Предлагаемая статья продолжает серию публикаций, посвященных Положениям по управленческому учету (Statements on Management Accounting, SMA) Института управленческого учета США (Institute of Management Accountants, IMA)*(1). В ней рассматривается Положение 5В "Основы отчетной информации для менеджеров", в котором представлен ряд принципов и методов ведения отчетности, которые могут быть адаптированы организациями в соответствии с их управленческим стилем и потребностями.
Положение SMA 5В*(2), вышедшее 30 сентября 1992 г., определяет правила подготовки внутренней отчетности предприятия и не распространяется на внешнюю отчетность для акционеров, кредиторов, органов государственного регулирования или иных внешних пользователей.
Средства представления
К средствам, используемым для обмена управленческой информацией, относятся:
распечатка на бумаге;
устное выступление;
телеконференция;
видеоконференция;
видеокассета;
компьютерное видео;
различные комбинации всего вышеперечисленного (например, в информационном центре).
Наиболее распространенным средством обмена управленческой информацией являются распечатки на бумаге. Стоимость их невелика, в сочетании с возможностями факсимильной передачи и электронной почты отчеты в считанные минуты могут быть доставлены практически в любое место. Именно по этим причинам отчеты на бумажных носителях еще долго будут являться основным методом представления управленческой отчетности. Основным недостатком распечаток является тот факт, что обмен информацией с их использованием является односторонним. Чтобы преодолеть трудности, связанные с отсутствием обратной связи, некоторые компании регулярно собирают менеджеров и проводят презентации информации, представленной в распечатанных отчетах. В ходе таких презентаций проводятся обсуждения для выработки общего мнения менеджеров относительно дальнейших действий.
Проведение телеконференции обеспечивает двусторонний обмен информацией между менеджерами, работающими в разных местах. Современные технологии позволяют при небольших затратах объединить распределенные участки в одном телефонном вызове.
Видеоконференция обеспечивает более тесный и живой контакт, в отличие от телеконференций. Но для ее проведения требуются специальные помещения, а также дорогостоящие оборудование и линии передачи. Подобные затраты обоснованы только в том случае, когда обеспечение кооперации и взаимодействия менеджеров из удаленных точек требуется постоянно. В таких случаях экономия на времени и стоимости переездов может стать существенной.
Видеокассета является эффективным способом односторонней передачи информации. Более всего этот способ подходит для передачи общей информации, тренингов и инструкций. Для предоставления периодической финансовой отчетности он, как правило, не используется.
Информационный центр является центральным местом доступа к соответствующей информации; здесь имеются и разнообразные аудио/видеосредства, и компьютерное обеспечение; здесь можно подготовить отчеты в виде распечаток, представить их в графическом виде или вывести на видеоэкран; он также обеспечивает удобные условия для проведения собраний менеджеров. Возможности компьютерной генерации отчетов, с одной стороны, и относительно невысокая стоимость компьютеров - с другой, делают идею использования информационного центра реальной для многих организаций. Более того, возможность доступа к центральной базе данных и передачи сгенерированных компьютером данных по телефонным линиям расширяют возможности информационного центра по обеспечению связи с удаленными местонахождениями.
Своевременность
Своевременность подготовки управленческой отчетности имеет два аспекта:
частоту подготовки периодических отчетов;
интервал (задержку) между закрытием периода и временем, когда отчет попадает к ответственному менеджеру.
Частота подготовки периодических отчетов должна быть связана с интервалом, в течение которого может быть выявлено критичное отклонение от плановых показателей и выполнено корректирующее действие получателем отчета. Это означает, что некоторые виды информации необходимо предоставлять каждый час или чаще, а другие - ежемесячно или реже. Помимо этого, некоторые отчеты для менеджеров верхнего звена могут предоставляться ежечасно и в деталях, а для директора предприятия - еженедельно в виде сводки. В некоторых ситуациях отчетная информация может выводиться на экран в режиме реального времени, т.е. при каждом ее изменении. В большинстве случаев информация, включаемая в отчеты в реальном времени, является оперативной и необходимой менеджерам верхнего звена.
Данные о продажах, производстве, браке и прочие аналогичные элементы оперативной управленческой информации обычно предоставляются ежедневно или еженедельно и используются для проведения сравнения с соответствующими данными ежедневных и еженедельных планов. Информация о прибыльности обычно предоставляется ежемесячно и сравнивается с показателями месячного плана. При планировании долгосрочных проектов, таких как проекты капитального строительства, желательно разбивать их на небольшие этапы, чтобы обеспечить ежедневное или еженедельное измерение отклонений от плана и включение их в отчет.
Системы формирования отчетности должны быть разработаны таким образом, чтобы обеспечить предоставление отчетов руководству в кратчайший срок после закрытия периода. Таким образом, ежедневный отчет должен быть предоставлен в день закрытия или в самом начале следующего дня; еженедельный - в первый день следующей недели; ежемесячный отчет о прибыльности по сегментам - на третий или четвертый день следующего месяца. Решения о частоте формирования периодических отчетов и приемлемой задержке в их предоставлении должны приниматься на основании анализа "затраты - выгоды".
Формат отчетов
Выбор формата и структуры отчета зависит от пожеланий менеджеров - получателей отчетов, а также от соотношения затрат и выгод при выборе возможных вариантов.
Стандартного набора управленческих отчетов единого формата и стандартной структуры, которые были бы приемлемы во всех ситуациях, безусловно, не существует. Однако можно выделить общие принципы, следование которым при выборе формата и структуры отчетов позволит оптимизировать предоставление управленческой информации.
Цифровой формат является наиболее распространенным, поскольку большая часть значимой для управления информации оценивается количественно и может быть компактно представлена в таком формате. Правильно структурированные отчеты в цифровом виде являются и будут являться основой управленческой отчетности практически во всех организациях.
Графический формат. Достоинство этого формата - наглядность, а основным его недостатком во всех случаях является то, что на одной диаграмме или графике без ущерба для понимания можно отобразить только один или два показателя.
Цветовые выделения используются для повышения качества восприятия как цифровых, так и графических отчетов.
Текстовый формат предназначен для доведения неколичественной информации. Позволяет также подчеркнуть некоторые аспекты и указать на взаимосвязи данных. Отчеты, в основном состоящие из текста, часто используются в специальных проектах или исследованиях.
Комбинированный формат обеспечивает максимальную эффективность предоставления управленческой информации. В качестве примеров можно привести:
стандартные цифровые отчеты с выделенными пастельными тонами фрагментами для концентрации на них внимания;
цифровые отчеты, сопровождаемые диаграммами и графиками для предоставления дополнительных деталей по некоторым элементам;
стандартные цифровые отчеты, сопровождаемые текстом с разъяснениями или рекомендациями обратить внимание на определенные аспекты;
специальные отчеты в текстовом формате, дополненные цифровыми отчетами, диаграммами и графиками.
Структура отчета
Важным требованием к структуре отчета является удобочитаемость, наличие точных и понятных названий самого отчета и всех его разделов.
Перечень деталей. Содержание отчета должно соответствовать потребностям получателя. Один и тот же отчет не может содержать данных, которые смогут удовлетворить всех менеджеров. Менеджерам нижнего уровня требуются более детальные отчеты, предоставляемые с высокой частотой. Чем выше уровень пользователя, тем более редкими и менее детализированными могут быть стандартные отчеты.
Размер. Отчет должен разрабатываться в соответствии со стандартным размером бумаги, за исключением ситуаций, когда есть важная причина использовать другой формат. Компьютерные распечатки на рулонной бумаге можно использовать для вывода детальных исходных данных либо в качестве рабочего документа. Распечатываемые на бумаге отчеты должны иметь достаточно широкие поля - тогда их будет удобно переплетать и подшивать.
Контекст. Вырванные из контекста (пусть даже точные) данные являются малоинформативными. Те же данные, но помещенные в соответствующий контекст, становятся значимой информацией. В управленческой отчетности наиболее важны два вида контекста - тренды и сравнение с плановыми показателями. Также в контекст могут быть включены для сравнения внешние данные - например, показатели по соответствующему рынку, отрасли или конкурентам.
Весьма эффективным может быть отчет об исключениях, включающий только отклонения от плановых показателей. Однако следует иметь в виду, что излишняя краткость отчета может привести к потере контекста. При выборе структуры отчета следует находить разумный компромисс между эффективностью и результативностью. Тогда будет обеспечена максимальная отдача.
Стандартизация
Для основных периодически формируемых управленческих отчетов в организации должны быть утверждены стандарты на средства вывода, формат, структуру, контекст, своевременность предоставления и правила распространения отчетов. Стандартизация может обеспечить эффективность подготовки и распространения отчетов, а также сократить время, которое требуется менеджерам на ознакомление и осмысление предоставленной информации. Стандартизация вовсе не означает, что все менеджеры получают одинаковые отчеты. Она предполагает, что все менеджеры знают, что они должны получать определенные отчеты известной формы ежедневно, еженедельно или ежемесячно, в установленное время.
Комплект периодических отчетов должен включать в себя разъяснительные комментарии и нестандартную информацию. Проведение бухгалтером управленческого учета (экономистом) дополнительного углубленного анализа проблемных областей может повысить ценность предоставляемой информации.
Ориентация на ответственность
В большинстве организаций каждый менеджер отвечает за определенный вид доходов, расходов или других подлежащих измерению показателей эффективности. Подобная ответственность, как правило, имеет иерархическую структуру. По возможности следует формировать отчеты для передачи информации на нижний уровень ответственности, где можно непосредственно влиять на эффективность работы. Информация с нижних уровней может быть затем консолидирована в соответствии с иерархической структурой ответственности, принятой в организации.
Содержание
С точки зрения содержания управленческие отчеты можно подразделить на следующие категории и виды.
Отчеты по фактической деятельности в сравнении с плановыми показателями.
Комплексные отчеты, подготавливаемые обычно ежемесячно. В них отражаются следующие показатели:
прибыльность;
доходы;
расходы;
дебиторская задолженность;
запасы;
движение денежных средств.
Отчеты по ключевым показателям, формируемые ежечасно, ежедневно или еженедельно. Раз в месяц они консолидируются. Такие отчеты показывают критичные для успешного функционирования организации факторы, такие как:
полученные заказы;
недопоставки по заказам;
процент дефектов или брака;
план результатов деятельности;
использование ресурсов;
депозиты до востребования;
производство;
оплаченные места/оснащенные места;
затраты на топливо/величина пробега.
Аналитические отчеты, подготавливаемые по запросу или при возникновении потребности у бухгалтера управленческого учета, например:
причина возрастания уровня запасов;
причины чрезмерного увеличения сверхурочных часов работы;
изменение удельного веса компании в обороте рынка.
Стратегические отчеты, содержащие анализ ситуации на рынке или имеющихся благоприятных возможностей. Подготавливаются по мере возникновения потребности.
Темы, формат и содержимое аналитических и стратегических отчетов практически не имеют ограничений. Однако каждый из таких отчетов должен включать в себя ясное определение вопросов и задач; описание метода анализа; определение новых или неизвестных терминов; список всех примененных допущений и их оценку; количественные и качественные данные, необходимые для понимания отчета; свод результатов или рекомендаций, сопровождаемый альтернативными и оценочными показателями, а также факторами риска.
Рассмотрим основные требования к содержанию и показателям комплексных отчетов.
Прибыльность. Показатели прибыльности следует предоставлять ежемесячно для каждого центра прибыли организации. За исключением особых случаев, для подготовки отчетов о прибыльности нет смысла выполнять процедуру закрытия бухгалтерских книг чаще, чем раз в месяц. Однако некоторые компании готовят еженедельные и даже ежедневные отчеты о прибыльности с достаточной степенью точности и без закрытия. Вместе с тем многие менеджеры будут испытывать дискомфорт, если интервал поступления таких отчетов будет превышать месяц. В некоторых организациях отчеты о прибыльности формируются 13 раз в год за четырехнедельные периоды, которые удобнее сравнивать между собой и с данными прошлых лет исходя из числа рабочих дней и дней совершения продаж в каждом периоде.
Отчеты о прибыльности по центрам прибыли должны быть агрегированы в соответствии с иерархической структурой организации.
К показателям прибыльности относятся: маржинальная прибыль, валовая прибыль на сегмент, операционная прибыль, чистый доход, рентабельность продаж, доходы на используемые активы, рентабельность капитала, прибыль на акцию.
Показатели прибыльности следует всегда показывать в сравнении с плановыми данными и фактическими показателями за соответствующие периоды прошлых лет. Значительные отклонения от плановых показателей указывают на необходимость проведения их дальнейшего анализа. Особенно полезным форматом представления данных является тренд.
Доходы. Доходы планируются на каждый день, неделю или месяц по сегментам, а также по иным категориям внутри сегментов, например по каналам распределения, территориям, видам и группам продукции или клиентам. При регистрации заказов и выписке счетов целесообразно каждую операцию идентифицировать в соответствии с такими же категориями. Это даст возможность классифицировать показатели доходов и их отклонений и сравнивать их с плановыми данными, а также отслеживать источники отклонений способом, аналогичным тому, что приведен для расходов.
Расходы. По каждому виду расходов в организации должно быть ответственное лицо. В операционном плане (бюджете) необходимо предусматривать как плановые суммы расходов, так и ответственного за эти расходы. Гибкий бюджет, отражающий изменения в объеме производства в связи с изменениями рабочей загрузки и соответствующие изменения плановых расходов, является прекрасным инструментом измерения расходов организации. Отклонения в расходах отражаются ежемесячно или чаще.
Дебиторская задолженность. Статус дебиторской задолженности отражает эффективность работы функций реализации, предоставления кредитов, выписки счетов и их инкассации. Для измерения обычно используются такие показатели, как срок инкассации продаж, а также суммы, давность или процент просроченной дебиторской задолженности. Эти показатели необходимо отражать отдельно по каждому подразделению организации, занимающемуся реализацией. Формат отчета должен включать как тренды, так и сравнение с плановыми или нормативными показателями.
Более детальные отчеты могут отражать информацию о конкретных заказчиках, имеющих просроченную задолженность свыше заданной суммы или безнадежные долги.
Запасы. Агрегированный отчет по уровням запасов в денежном выражении по своим диагностическим возможностям не выдерживает сравнения ни с одним из описанных детальных отчетов. Отдельные материалы или виды готовой продукции с запасами ниже приемлемого могут быть компенсированы избыточными запасами других материалов или запасами в незавершенном производстве. Таким образом, даже когда общая стоимость запасов соответствует плановым показателям, в производстве и реализации тем не менее могут возникать проблемы: дефицит ресурсов, рост текущих затрат и затоваривание. Причины подобных несоответствий легко выявить в отчетах с помощью ключевых показателей, таких, как уровни дефицита, недопоставки по заказам или нарушения графика.
Одними из основных показателей оценки состояния запасов являются показатели оборачиваемости запасов и объема наличных запасов за месяц. Расчет оборачиваемости запасов обычно базируется либо на сумме годовой себестоимости реализации, либо на сумме текущей реализации в пересчете на год. Базой определения ежемесячного наличного запаса обычно служат данные прогноза себестоимости реализации. Показатели уровней и движения запасов в отчетах необходимо отражать отдельно по каждой группе запасов в соответствии с сегментацией, принятой в бухгалтерских регистрах. Формат отчета должен включать как тренды, так и сравнение с плановыми или нормативными показателями.
Движение денежных средств. Отчеты о движении денежных средств должны предоставляться ежемесячно по каждому сегменту организации, для которого ведется отдельный анализ прибыльности и вложений. Формат отчета должен включать как данные текущего месяца, так и итоги с начала года, а также сравнение с плановыми и (или) прошлогодними данными.
Описанные комплексные отчеты о результатах деятельности подойдут практически любой организации, но одних их недостаточно. Для некоторых организационных единиц и функциональных участков требуются дополнительные показатели результатов работы, связанной с достижением специфических задач и стратегических целей организации. Такие показатели часто называют ключевыми показателями, переменными или решающими факторами успеха. За ключевыми показателями необходимо пристально следить, так как именно они сигнализируют об изменениях факторов, определяющих успех деятельности той или иной организационной единицы. Они показывают, на что следует немедленно обратить внимание.
Для большинства организационных единиц достаточно иметь несколько ключевых показателей. Их необходимо сфокусировать прежде всего на таких факторах, как объем реализации, использование мощностей, участие на рынке, качество и степень удовлетворенности клиентов. Например, подтвержденные заказы на продажу могут служить показателем сумм реализации в последующих периодах. Возвраты заказчикам могут служить ключевым показателем качества обслуживания клиентов и их удовлетворенности.
Ключевые показатели также можно использовать для измерения успешности выбранных стратегий. Например, производитель продукции широкого потребления ставит перед собой задачу повысить степень удовлетворенности клиентов. С учетом этого устанавливается семь показателей результатов работы: 1) индекс лояльности клиента; 2) оценка удовлетворенности продукцией; 3) оценка удовлетворенности товарами и обслуживанием; 4) частота гарантийного обслуживания; 5) индекс жалоб клиентов; 6) время отклика на заказ; 7) показатель своевременности доставки.
Менеджеры и бухгалтеры управленческого учета должны разрабатывать такие ключевые показатели, которые позволяют оценить, насколько успешно организация продвигается по пути достижения стратегических задач. Некоторые из этих показателей могут быть сфокусированы на процессе, другие - на результате. Так, в приведенном выше примере последние два показателя связаны с самим процессом удовлетворения потребностей клиентов, тогда как первые пять - с результатами этого процесса.
Ключевые показатели могут быть финансовыми и нефинансовыми, по каждому из них должен быть установлен план или цель. Использование для этого показателей работы отрасли или конкурентов придает плану реалистичность и побуждает к безотлагательным действиям. Если таких данных нет, то можно использовать показатель ожидаемого улучшения деятельности, разработанный на основе результатов прошлых лет.
Таким образом, при работе над содержанием отчета необходимо:
понять задачи, стратегию и организационные принципы;
выработать ключевые показатели (финансовые и нефинансовые), определяющие взаимосвязь результатов деятельности с задачами и стратегией организации и сфокусированные на процессах и их результатах;
установить планы или цели по каждому ключевому показателю на основе внешних данных или истории деятельности;
разработать и внедрить систему сбора данных;
разработать форматы отчетов, внедрить систему представления;
исключить из системы отчеты, ставшие бесполезными, и определить новые ключевые показатели в соответствии с новыми или измененными задачами и стратегиями.
Распространение отчетов
При разработке системы распространения отчетов целесообразно руководствоваться следующими принципами:
установить оптимальное количество отчетов. Менеджеры должны получать только те отчеты, которые содержат информацию, необходимую им для выполнения своей работы. На более высокие уровни управленческой иерархии должны поступать только сводные отчеты. Детализированные отчеты должны готовиться только по запросу;
стандартизировать систему распространения отчетов. Каждый менеджер должен быть в курсе того, что он будет получать отчеты; знать, когда они будут отправлены и какие дополнительные отчеты он может получить по запросу;
разработать графики распространения отчетов и твердо их придерживаться;
планировать распространение отчетов таким образом, чтобы менеджеры каждого уровня управления получали отчеты не позже, чем менеджеры соответствующего вышестоящего уровня;
проводить ревизию отчетов, с тем чтобы отказываться от ненужных отчетов, добавлять или модифицировать имеющиеся в соответствии с требованиями менеджеров.
Как видим, Положение SMA 5В содержит достаточно ясные инструкции о том, что должен содержать управленческий отчет, а чего он содержать не должен; как сделать управленческую отчетность наиболее эффективной с точки зрения восприятия информации и принятия на ее основе наиболее взвешенных управленческих решений; наконец, как наилучшим образом предоставить отчетность нужному лицу в нужное время с наименьшими затратами.
И.В. Аверчев,
старший менеджер проектов "МАГ Консалтинг"
"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2005 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) См. журналы "Финансовые и бухгалтерские консультации" N 6 и 7, 2005 г.
*(2) Statement 5B "Fundamentals of Reporting Information to Managers", далее - SMA 5B.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "ФБК-Пресс"
Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.
Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"
Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1
Телефон редакции: (495) 737-53-53
E-mail: fbk-press@fbk.ru
Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru