Сколько в России налогов на добавленную стоимость? (А.О. Гладченко, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2005 г.)

Сколько в России налогов на добавленную стоимость?

Первая реакция на этот, казалось бы, простой вопрос будет однозначной - конечно один! Это четко прописано в главе 21 НК РФ, а все иные документы, регулирующие налоговые правоотношения, как известно, не должны противоречить нашей "налоговой библии".

Однако, все ли так просто, как кажется на первый взгляд? Попробуем посчитать количество "налогов на добавленную стоимость", которые приходится платить налогоплательщику. Прежде чем займемся подсчетом, выработаем некий критерий, по которому можно будет разделить единый НДС на составные части. Предлагаем для этой цели использовать методы или специальные правила, по которым высчитывается налоговая база.

Первый НДС, отличный от общего, появляется в случае проведения организацией экспортных операций наряду с операциями по реализации товаров на внутреннем рынке. В данной ситуации расчет налоговой базы, применение вычетов производятся в особом порядке (ст. 165, п. 3 ст. 172 НК РФ). Помимо этого, прописаны свои требования к перечню предоставляемых документов, и что немаловажно, существует своя отдельная декларация, которая также подается в особом порядке (Форма по КНД 1151002; Приложение N 2 к приказу Минфина России от 3 марта 2005 г. N 31н).

Как справедливо отмечают специалисты, все особенности в исчислении "экспортного" НДС не должны приводить к появлению "второго" налога, однако Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 14 ноября 2004 г. N 3521/04 выразил противоположную точку зрения.

Суд решил, что предъявив одновременно две декларации по НДС (общую и экспортную), автоматически объединить показатели отчетности нельзя. Налогоплательщики должны вначале уплатить НДС по общей декларации, а затем могут претендовать на возмещение экспортного налога в полном объеме. Де-юре в Российской Федерации появился "экспортный" налог на добавленную стоимость.

Еще один НДС появляется, когда налогоплательщик выступает в качестве налогового агента. В этом случае также производится расчет налоговой базы по собственным правилам, налоговая обязанность возникает не у стороны, реализующей товары (работы, услуги), как обычно, а у стороны, приобретающей эти товары (п. 1, 2, 3 ст. 161 НК РФ). При реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 Кодекса, сумма налога уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику (п. 4 ст. 173 НК РФ).

Есть свои особенности и при применении налоговыми агентами налоговых вычетов: их можно применить только после фактического перечисления налога в бюджет. Значит, если организация выступает и как налоговый агент, и как самостоятельный налогоплательщик, то независимо от результата деятельности (например, сумма вычетов по обычной деятельности превышает сумму к доплате в бюджет) обязанность налогового агента исполняется всегда. Предъявить налоговый вычет организация как налоговый агент может только в следующем налоговом периоде. Хотя в данном случае не существует специальной налоговой декларации, сумма "агентского" НДС, подлежащая перечислению в бюджет, заносится в Раздел 2.2 общей налоговой декларации. Вычеты же "агентского" НДС указываются в общей декларации в строке 350 Раздела 2.1.

Также отдельным налогом можно считать налог на движение капитала, а именно обложение НДС полученных авансов в качестве предоплаты за последующую реализацию товаров (работ, услуг). Было сломано немало "судебных копий", пока Конституционный Суд Российской Федерации не признал законность положений ст. 162 НК РФ.

Отдельный разговор можно вести о так называемом таможенном НДС, который организация уплачивает при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (ст. 151, 152, 160 НК РФ). Уплаченный налог принимается к вычету на общих основаниях после принятия на учет товаров, основных средств и нематериальных активов (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Своя судьба появляется у НДС, когда налогоплательщик перестает являться таковым в силу некоторых обстоятельств, к которым, в частности, относятся: освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ); осуществление операций, не подлежащих налогообложению (ст. 149 НК РФ); ввоз товаров, не подлежащих налогообложению, на территорию РФ (ст. 150 НК РФ); реализация товаров (работ, услуг) вне территории РФ (ст. 147, 148 НК РФ). Порядок применения вычета здесь тоже свой: вычет просто отсутствует, налог включается в стоимость товаров (работ, услуг) согласно правилам ст. 170 НК РФ.

Отдельно стоит отметить суммы налога, рассчитываемого по разным ставкам, которых в главе 21 НК РФ четыре - 0, 10, 18%, расчетные (9,09% и 15,25%).

Ко всему сказанному следует добавить, что собственные налоговые "базы" и методы их определения существуют при исполнении договоров финансирования под уступку денежного требования (цессия); при получении доходов на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров; при транспортных перевозках; при реализации предприятия как имущественного комплекса; при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд.

Что ни сделка, свои нюансы, свой объект, свой метод расчета налоговой базы, свой порядок применения налоговых вычетов, своя ставка, своя декларация и пр. Автор сам уже не может точно сказать, сколько же существует в России налогов на добавленную стоимость.

Вопрос для дискуссий. Вопрос для практиков, которые будут "бороться" с налоговыми органами, доказывая свою правоту. Вопрос для теоретиков, которые возможно напишут очередную диссертацию по теме "НДС в России - больше чем налог" или "НДС - это сама жизнь".

Вопрос остается открытым. Ставим как бы точку, а на самом деле, всего лишь запятую.

А.О. Гладченко,

налоговый консультант международной

группы компаний "Consulco international"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2005 г.