Пени. Все дело в сроках (Ю.А. Воробьев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2005 г.)

Пени. Все дело в сроках

Налоговые органы настолько заняты деятельностью по проведению проверок и выявлению недоимок, что нередко забывают о текущей задолженности, отраженной по карточке лицевого счета. Когда эти суммы обнаруживаются, инспекции уже теряют право на их взыскание (как в бесспорном порядке, так и путем обращения в суд). Поэтому налоговые органы довольно часто "находят" недоимку во время выездных проверок.

У одного из клиентов компании "ФБК" была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой организации было предложено уплатить пени за несвоевременную уплату налога, образовавшиеся за период с 1998 по 2001 г. Однако к моменту проведения проверки не было очевидных оснований для доначисления пеней, так как в учете компании эти суммы не фигурировали, а относящиеся к соответствующему периоду документы были уничтожены за давностью лет.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылался на то, что в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата пеней является нарушением законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 1.2 Инструкции о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, утвержденной приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138, в акте выездной налоговой проверки подлежат отражению все выявленные в процессе налоговой проверки факты нарушения законодательства о налогах и сборах и связанные с ними обстоятельства. На основании указанных норм налоговый орган сделал вывод о том, что отражение пеней по состоянию, сложившемуся на момент проверки, правомерно.

При обращении в суд специалисты компании "ФБК" руководствовались следующим.

1. Инспекция в нарушение требований абз. 1 ст. 89 НК РФ провела выездную налоговую проверку за пределами периода, указанного в решении руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

В соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя налогового органа. Согласно п. 1 Порядка назначения выездных налоговых проверок, утвержденного приказом МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 в соответствии со ст. 89 НК РФ, в решении о проведении налоговой проверки в обязательном порядке указывается период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, за который производится проверка.

В рассматриваемой ситуации налоговая проверка была проведена на основании решения, устанавливающего, что проверяемым периодом является 2001 г. Однако в нарушение этого решения проверке подвергались и более ранние периоды, в которых был выявлен факт несвоевременной уплаты налога. Между тем в соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае неуплаты налога в определенный законодательством о налогах и сборах срок. По смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате с момента образования недоимки по налогу, не уплаченному в установленный законом срок*(1). Таким образом, обязанность по уплате пеней возникает с момента неуплаты налога в срок, установленный законодательством.

Налоговый орган не принял во внимание, что указание в решении о назначении проверки ее периода означает не дату, на которую фиксируются все правонарушения, совершенные налогоплательщиком когда-либо, а период времени, в котором возникло налоговое правонарушение, в результате чего по итогам проверки к налогоплательщику могут быть применены меры принуждения.

Иное толкование приведенных норм означало бы, что право налогового органа на применение принудительных мер по взысканию сумм недоимки, пеней и обязанность налогоплательщика по их уплате носят бессрочный характер, что противоречит п. 1 ст. 87 НК РФ, ограничивающему право налогового органа на проведение проверки тремя годами, предшествующими году проведения проверки, а также п. 8 ст. 23 НК РФ, ограничивающему обязанность налогоплательщика по хранению бухгалтерских и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, четырьмя годами.

Данный вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В нем фактически установлено, что право налогового органа на принудительное взыскание не может носить бессрочный характер, даже в том случае, когда срок для применения мер принуждения не установлен. Суды устанавливают сроки давности, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Следовательно, налоговый орган неправомерно произвел проверку за пределами периода, установленного решением о проведении выездной налоговой проверки. Данная выездная налоговая проверка не может быть признана проведенной на основании решения руководителя налогового органа и, следовательно, соответствующей абз. 1 ст. 89 НК РФ. Выводы, сделанные на основании такой проверки, и документы, составленные по ее результатам, будут являться незаконными (недействительными).

2. Инспекция в нарушение требований абз. 1 ст. 87 НК РФ провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты налога за пределами трехгодичного срока, непосредственно предшествующего году проведения проверки. Налоговый орган неправомерно взыскивает с налогоплательщика суммы пеней за пределами пресекательного срока на принудительное взыскание.

В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Принудительное взыскание пеней производится в порядке, предусмотренном для принудительного взыскания недоимки (п. 6 ст. 75 НК РФ). При вынесении решения налоговый орган не учел то обстоятельство, что в соответствии со ст. 75 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, т.е. обязанность по уплате пеней носит производный характер от обязанности по уплате налога. Истечение пресекательного срока принудительного взыскания недоимки означает и истечение срока принудительного взыскания пеней за несвоевременную уплату суммы налога. После истечения срока принудительного взыскания недоимки пени не начисляются.

В основу оспариваемого решения положен акт выездной налоговой проверки, проведенной с нарушением требований ст. 87 НК РФ за пределами трехгодичного срока, непосредственно предшествующего году проведения проверки. Следовательно, в данной части решение является недействительным. Таким образом, действия налогового органа направлены на принудительное взыскание суммы пеней за пределами пресекательного срока, установленного для принудительного взыскания недоимки и пеней.

При рассмотрении этого дела судом были детально проанализированы и учтены все доказательства, имевшие отношение к делу. В том числе исследовались представленные налоговым органом документы, свидетельствующие о попытках взыскать суммы пеней и в более ранние налоговые периоды. Так, налоговый орган указал, что попытки списания пеней в более ранние периоды предпринимались, однако по различным обстоятельствам такое списание не производилось. Такими обстоятельствами являлись, по мнению налогового органа, и действия, совершенные организацией (например, закрытие счетов).

Суд в решении указал, что у налогового органа имелось достаточно инструментов, позволяющих принудительно взыскать задолженность даже при противодействии со стороны налогоплательщика. Не учел суд и довод, касающийся фактов признания существования задолженности. Налоговый орган указал, что в актах сверок расчетов, составляемых ежегодно, представители организации подтверждали факт наличия задолженности по пеням. Однако это обстоятельство также не было учтено судом как предоставляющее возможность проводить проверку за рамками трехлетнего срока и выходить за пределы периода, установленного руководителем налогового органа.

Результатом судебных слушаний стало признание судом пунктов решения налогового органа, указывающих на наличие у организации задолженности по пеням, недействительными.

Ю.А. Воробьев,

партнер МКА "Ф.Б.К.-право"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Абзац 9 Постановления Президиума ВАС РФ от 25.12.2001 г. N 3428/9.