Отражение налога на прибыль при трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО (Е.С. Тютюнникова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2005 г.)

Отражение налога на прибыль при трансформации финансовой отчетности
в соответствии с МСФО

Отражение отложенных налоговых активов и обязательств в бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), регламентируется МСФО 12 "Налоги на прибыль". Указанный стандарт применяется для отражения всех налогов, базой для расчета которых является налогооблагаемая прибыль.

МСФО 12 разделяет текущие и отложенные налоги на прибыль и устанавливает принцип их раздельного отражения в бухгалтерской отчетности.

Расходы по налогу на прибыль за отчетный период - совокупная величина, учитываемая при расчете чистой прибыли или убытка за период и состоящая из текущих и отложенных налогов на прибыль. Отражение информации о расходах по налогу на прибыль в отчетности, составленной по МСФО, включает в себя раскрытие информации в отношении этих компонентов.

Текущие налоги на прибыль

Текущие налоги - сумма налогов на прибыль к уплате в отношении налогооблагаемой прибыли за текущий период. Эта сумма определяется на основании данных налоговой декларации.

Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в отчетности в качестве краткосрочного обязательства, равного неоплаченной величине. Если оплаченная величина превышает сумму начисленного налога (как за текущий, так и за предыдущие периоды), величина превышения показывается в качестве краткосрочного требования.

Таким образом, в отношении отражения текущих налогов реализация положения МСФО 12 не требует каких-либо дополнительных корректировок.

В связи с тем что согласно МСФО 12 зачет краткосрочных налоговых активов и обязательств допускается, только если организация имеет юридически закрепленное право зачета признанных сумм, данные о задолженности и переплате по налогу на прибыль должны показываться развернуто в части расчетов по налогу на прибыль:

с различными бюджетами в рамках одной организации;

по разным организациям в рамках консолидированной отчетности.

Отложенные налоги на прибыль

Отложенные активы и обязательства в отчетности, подготовленной по российским стандартам бухгалтерского учета

Правила формирования показателей доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут быть различны, что приводит к несовпадению бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли за один и то же период. В результате такого несовпадения возникает налоговый эффект, искажающий показатель чистой прибыли за период и делающий несопоставимыми отдельные элементы отчетности. В данном случае под искажением следует понимать отражение самой хозяйственной операции и ее налоговых последствий в разных периодах.

Наличие доходов и расходов, учитываемых в бухгалтерском учете методом начисления, а в налоговом учете - кассовым методом, влечет за собой временной разрыв между признанием финансового результата от операции и отражением налога на прибыль, возникающего именно из данной операции. Налог на прибыль, начисленный в связи с операцией прошлого периода, уменьшит текущую прибыль, к которой он содержательно не имеет никакого отношения. Как следствие, пользователи бухгалтерской отчетности могут принять ошибочные решения, основанные на искаженных данных о чистой прибыли организации.

Использование в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов позволяет нивелировать налоговый эффект и корректно сформировать показатели финансовой отчетности организации. Отражение отложенных налогов в отчетности изначально ориентировано на решение двух задач*(1):

1) формирование отложенных налогов как элемента финансовой отчетности, который должен признаваться в соответствии с принципами ее составления (принцип начисления, принцип достоверности, принцип продолжающейся деятельности, принцип существенности и принцип сопоставимости);

2) формирование отложенных налогов как объяснения расхождений между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Первая задача является приоритетной при расчете отложенных налогов методом оценки обязательств по балансу, вторая - при расчете отложенных налогов методом оценки обязательств по отчету о прибылях и убытках. В то время как признание отложенных налогов в соответствии с ПБУ 18/02*(2), регулирующим порядок их отражения в отчетности, подготовленной в соответствии с российским стандартами бухгалтерского учета (РСБУ), направлено на решение второй задачи, для отражения отложенных налогов в соответствии с МСФО исходным является их рассмотрение именно как элементов финансовой отчетности, без информации о которых отчетность не может считаться достоверной. Более того, МСФО 12 запрещает применение метода оценки обязательств по отчету о прибылях и убытках.

Таким образом, при составлении отчетности по МСФО использование информации об отложенных налоговых активах и обязательствах, отраженной в финансовой отчетности, которая подготовлена в соответствии с РСБУ, невозможно по причинам расхождений:

между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью в силу различных правил признания фактов хозяйственной деятельности и их интерпретации в финансовой отчетности при расчете бухгалтерской прибыли по РСБУ и МСФО;

в трактовке ситуаций, когда возможно возникновение отложенных налогов в соответствии с ПБУ 18/02 и МСФО 12.

Исходя из требований ПБУ 18/02 проведение добровольной переоценки основных средств, результаты которой не принимаются для целей налогообложения, не приводит к возникновению временных разниц, поскольку образующиеся разницы между стоимостью актива в бухгалтерском и налоговом учете никогда не будут погашены. В этой ситуации по мере начисления амортизации согласно ПБУ 18/02 будет образовываться постоянная разница. Поскольку указанная разница не отвечает понятию временной в контексте ПБУ 18/02, отложенное налоговое обязательство в связи с проведением переоценки в российском бухгалтерском учете не формируется.

В то же время согласно требованиям МСФО 12 при расчете отложенных налогов необходимо учитывать текущие и будущие последствия, связанные с будущим возмещением (погашением) балансовой стоимости активов и обязательств, которые признаются в балансе. В самом признании актива или обязательства содержится указание на то, что организация предполагает возместить или погасить его балансовую стоимость. Если существуют налоговые последствия возмещения балансовой стоимости, МСФО 12 требует признания отложенного налогового актива или обязательства. Превышение будущих экономических выгод, которые отражает переоцененная балансовая стоимость актива, над той величиной, которую впоследствии можно будет принять для целей налогообложения (остаточная стоимость основных средств в налоговом учете), также ведет к необходимости признания отложенного налогового обязательства.

С учетом изложенных различий наиболее рациональный способ отражения отложенных налогов при подготовке отчетности по МСФО на основе российской бухгалтерской отчетности заключается в списании сумм отложенных налоговых активов и обязательств, признанных в соответствии с ПБУ 18/02, и расчет отложенных налогов на основе принципов, содержащихся в МСФО 12.

Списание отложенных налогов может производиться следующим образом:

Д "Прибыли (убытки)" - К "Отложенные налоговые активы" - восстановление образования отложенных налоговых активов за текущий период;

Д "Отложенные налоговые активы" - К "Прибыли (убытки)" - восстановление списания отложенных налоговых активов за текущий период;

Д "Прибыли (убытки)" - К "Отложенные налоговые обязательства" - восстановление списания отложенных налоговых обязательств за текущий период;

Д "Отложенные налоговые обязательства" - К "Прибыли (убытки)" - восстановление образования отложенных налоговых обязательств за текущий период;

Д "Нераспределенная прибыль прошлых лет" - К "Отложенные налоговые активы" - списание сальдо отложенных налоговых активов на начало периода, относящегося к предыдущим периодам;

Д "Отложенные налоговые обязательства" - К "Нераспределенная прибыль прошлых лет" - списание сальдо отложенных налоговых обязательств на начало периода, относящегося к предыдущим периодам.

Расчет отложенных налогов в соответствии с МСФО 12

Методологическая база. Согласно МСФО 12 отложенные налоги включают в себя:

отложенные налоговые обязательства - суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц;

отложенные налоговые требования - суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в отношении:

- вычитаемых временных разниц,

- перенесенных на будущее непринятых налоговых убытков,

- перенесенных на будущее неиспользованных налоговых кредитов.

Временные разницы - разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства (стоимость, по которой они признаются в бухгалтерской отчетности) и налоговой базой соответствующего актива или обязательства (сумма, по которой они учитываются для целей налогообложения).

Налогооблагаемые временные разницы - это разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость актива или обязательства.

Вычитаемые временные разницы - это разницы, приводящие к уменьшению налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость актива или обязательства.

В МСФО 12 предполагается, что любой актив или обязательство имеют налоговую базу. Поэтому налоговая база актива представляет собой величину, которая вычитается для целей налогообложения из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит организация, возместив балансовую стоимость актива. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива будет равняться его балансовой стоимости.

Налоговая база обязательства равняется его балансовой стоимости за вычетом любой суммы для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. В случае с доходом, полученным авансом, налоговая база возникающего обязательства равняется его балансовой стоимости за вычетом любой суммы дохода, который не будет облагаться налогом в будущих периодах.

Налоговая база может быть равна нулю, может быть равна балансовой стоимости актива или обязательства либо отличаться от нее.

Отложенные налоговые обязательства возникают, когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу или когда балансовая стоимость обязательства ниже его налоговой базы. В первом случае сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину, разрешенную к вычету для целей налогообложения. Эта разница будет являться налогооблагаемой временной разницей. По мере того как организация возмещает балансовую стоимость актива, временная разница уменьшается и появляется налогооблагаемая прибыль, с которой организация должна платить налог.

Отложенные налоговые требования возникают, если балансовая стоимость обязательства превышает его налоговую базу или если балансовая стоимость актива ниже его налоговой базы. При погашении балансовой стоимости обязательства сумма выплаты частично или полностью может быть вычтена из налогооблагаемой прибыли более позднего периода, чем тот, в котором признается обязательство. В таких случаях возникает вычитаемая временная разница. По мере погашения обязательства временная разница уменьшается, и организация возмещает начисленную ранее сумму налога. Например, если остаточная стоимость объекта основных средств в бухгалтерской отчетности составляет 100 000 руб., а в налоговом учете - 60 000 руб. - это означает, что сумма экономических выгод в размере 40 000 руб. увеличит налогооблагаемую прибыль организации в будущих периодах, а следовательно, уже на данный момент в силу признания этого объекта в финансовой отчетности возникает отложенное налоговое обязательство.

Таким образом, исходным условием для расчета отложенных налоговых требований и обязательств в соответствии с МСФО 12 является сравнение налоговой базы активов и обязательств с их балансовой стоимостью.

Сравнение балансовой стоимости активов и обязательств. Балансовая стоимость активов и обязательств определяется непосредственно по данным бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО. Налоговая база активов и обязательств в зависимости от конкретных обстоятельств (специфики объекта, особенностей организации налогового и бухгалтерского учета*(3)) может определяться из данных налогового учета, бухгалтерского учета либо на основании специальных расчетов.

Необходимо помнить, что по определенным операциям и объектам балансовая стоимость активов и обязательств отсутствует, в то время как налоговая база может быть отличной от нуля. Так, например, стоимость неисключительных прав, полученных на определенный период, признанная расходом в отчетности, подготовленной по МСФО, признается для целей налогообложения в тех периодах, к которым она относится исходя из условий сделки. В этой ситуации согласно МСФО 12 признается отложенный налоговый актив.

Возможности получения информации о налоговой базе по различным видам активов и обязательств представлены в табл. 1.

Таблица 1

Актив (обязательство)*	Источник формирования данных о налоговой базе актива (обязательства)	Статьи НК РФ, регулирующие указанный раздел
Дебиторская задолженность	Данные бухгалтерского учета с учетом информа- ции: - о задолженности, по которой доходы в нало- говом учете признаются на основе кассового метода; - сумме резерва по сомнительной дебиторской задолженности, образованной в налоговом учете	271 266
Товары	Данные налогового учета (если различия между налоговым и бухгалтерским учетом отсутствуют - данные бухгалтерского учета)	320
Товары отгруженные	Данные налогового учета	318, 319
Готовая продукция
Незавершенное производ- ство
Материалы	Данные бухгалтерского учета (с учетом коррек- тировок для целей налогообложения, если они необходимы)	254
Расходы будущих периодов	Данные налогового учета	272, 262
Инвестиции	Данные бухгалтерского учета (если оценка вкладов в бухгалтерском и налоговом учете ра- зличается - данные налогового учета)	277
Основные средства	Данные налогового учета об остаточной стои- мости основных средств (по основным средст- вам, приобретенным после 1 января 2002 г., и когда отсутствуют иные ограничения - дан- ные бухгалтерского учета об остаточной стои- мости)	256, 257, 258, 259
Нематериальные активы	Данные налогового учета (если различия между налоговым и бухгалтерским учетом отсутствуют - данные бухгалтерского учета)	256, 257, 258, 259
Кредиты и займы	Данные бухгалтерского учета	272, 269
Кредиторская задолжен- ность	Данные бухгалтерского учета с учетом информа- ции о задолженности, по которой расходы в на- логовом учете признаются на основе кассового метода	272
* Объекты активов и обязательств определяются на основании принятой в РСБУ классификации.

Результатом проведенных аналитических процедур должен стать некий аналог налогового баланса организации, где соответствующие активы и обязательства учитываются по их налоговой базе.

Очевидно, что для сравнения налогооблагаемой базы активов и обязательств, полученной на основании аналитических процедур, с их балансовой стоимостью согласно МСФО необходимо максимально приблизить классификацию активов и обязательств в налоговом балансе к той, которая принята в МСФО. Другими словами, при составлении налогового баланса фактически должны быть сделаны все корректировки, связанные с перегруппировкой статьей. Например, статья "Товарно-материальные запасы" в отчетности, подготовленной по МСФО, может включать в себя стоимость остатков материалов, незавершенного производства, готовой продукции, товаров на складе и товаров отгруженных. Соответственно в налоговую базу по этой статье должны быть включены налоговые базы всех указанных элементов.

Следует иметь в виду, что возмещение (погашение) стоимости ряда активов и обязательств не имеет налоговых последствий. Так, использование денежных средств само по себе не влечет за собой никаких налоговых последствий, следовательно, налоговая база денежных средств и их балансовая стоимость будут совпадать. Аналогично погашение кредиторской задолженности за оказанные услуги, которые были приняты для целей налогообложения по методу начисления, не приведет к дополнительным налоговым последствиям, что означает равенство балансовой стоимости обязательства и его налоговой базы.

Таким образом, при сравнении балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой необходимо обратить внимание, в первую очередь, на статьи активов и обязательств, по которым возможно возникновение временных разниц.

Основные временные разницы, приводящие к возникновению отложенных налогов. С точки зрения отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, разницы, приводящие к возникновению отложенных налоговых активов и обязательств, имеют два источника:

различие между балансовой стоимостью актива либо обязательства в соответствии с РСБУ и его налоговой базой, определяемой на основании главы 25 НК РФ;

изменение балансовой стоимости активов и обязательств, отраженной в отчетности, подготовленной в соответствии с РСБУ, при их признании в отчетности, подготовленной по МСФО.

Во многих случаях указанные различия затрагивают одни и те же активы и обязательства и, следовательно, накладываются друг на друга. Например, при расчете амортизации объектов основных средств для целей бухгалтерского учета используются одни нормы амортизации, для целей налогового учета - другие, а для составления отчетности по МСФО - третьи.

Таким образом, все активы и обязательства организации можно разделить на две группы:

1) активы и обязательства, не затрагиваемые корректировками*(4) при подготовке отчетности по МСФО;

2) активы и обязательства, затрагиваемые корректировками при подготовке отчетности по МСФО.

Для объектов, входящих в первую группу, причины возникновения временных разниц могут быть связаны как с различиями в порядке признания соответствующих активов и обязательств в МСФО и РСБУ, так и с различиями между РСБУ и налоговым учетом. Наиболее вероятными причинами возникновения временных разниц для данной группы объектов являются:

различия между МСФО, РСБУ, налоговым учетом:

- при определении норм амортизации основных средств и нематериальных активов,

- создании резервов по сомнительной дебиторской задолженности, под оплату отпусков, выплату премий и т.д.,

- списании стоимости устаревших запасов,

- признании инвестиций,

- признании нематериальных активов (различия между МСФО и РСБУ могут нивелировать различия между РСБУ и налоговым учетом),

- признании расходов будущих периодов (различия между МСФО и РСБУ могут нивелировать различия между РСБУ и налоговым учетом);

различия между МСФО и РСБУ при инфлировании активов.

Кроме того, при составлении консолидированной отчетности по МСФО различия в оценке объектов могут возникнуть из-за исключения внутригрупповых операций между организациями, входящими в группу.

Для объектов, входящих во вторую группу, причины возникновения временных разниц связаны с различиями в порядке признания соответствующих активов и обязательств в РСБУ и налогом учете. К данной группе относятся разницы, возникающие вследствие применения кассового метода в налоговом учете, признания отдельных видов доходов и расходов только в момент их оплаты (см. ст. 271 и 272 НК РФ) и др.

В то же время в конечном итоге все временные разницы обусловлены различным порядком признания хозяйственных операций в соответствии с МСФО и российским налоговым законодательством, и именно эта информация интересует пользователей бухгалтерской отчетности. Соответственно для обеих групп выявление временных разниц производится на основании сравнения балансовой стоимости объектов в отчетности, составленной по МСФО, с их налоговой базой.

Деление объектов на подобные группы полезно в первую очередь для целей внутреннего контроля организации, своевременного определения тех объектов, по которым могут возникать временные разницы, а также для анализа тенденций изменения временных разниц во времени. Кроме того, такое деление необходимо, когда организация рассчитывает налоговую базу обратным счетом, т.е. от балансовой стоимости пытается выйти на налоговую базу актива или обязательства, принимая во внимание вклад всех факторов, повлиявших на формирование соответствующей статьи в отчетности, составленной по МСФО.

Расчет отложенных налогов. После того как налоговая база активов и обязательств определена и рассчитана временная разница между ними, организация получает информацию о величине отложенных активов и обязательств на конец периода.

Как уже отмечалось, отложенные налоговые обязательства возникают, когда в результате сравнения балансовой стоимости актива или обязательства с его налоговой базой получена налогооблагаемая временная разница, а отложенные налоговые требования - когда в результате сравнения балансовой стоимости актива или обязательства с его налоговой базой получена вычитаемая временная разница.

Отложенные налоговые обязательства и требования рассчитываются путем умножения соответствующих временных разниц на ставку налога, применяемую в периоде, в котором требование должно быть реализовано, а обязательство погашено.

Отложенные налоговые требования и обязательства организаций рассчитываются с использованием единой налоговой ставки 24%. Ее применение оправдано тем, что в соответствии с положениями российского налогового законодательства указанная ставка применяется к подавляющему большинству операций и не зависит от возмещения или погашения балансовой стоимости активов или обязательств организаций.

Условный пример расчета отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО) организации приведен в табл. 2.

Различие балансовой стоимости активов и обязательств организации и их налоговой базы показывает, что величина вычитаемых временных разниц на начало и конец отчетного периода превышает величину налогооблагаемых временных разниц, что ведет к необходимости признания налогового актива на обе отчетные даты (с учетом условий признания отложенных налоговых активов, установленных МСФО 12).

Изменение величины чистого отложенного актива представляет собой один из элементов расхода по налогу, отражаемого в финансовой отчетности. Другой элемент расхода по налогу - текущий налог на прибыль - определяется на основании данных налоговой декларации.

Таблица 2

Объект	Балансовая стоимость	Налоговая база	Временная разница (ВР)	ОНА (ВР х 24%)	ОНО (ВР х 24%)
Основные средства на 31 декабря 2005 г. на 31 декабря 2004 г. Изменения за период	120 100 20	100 70 30	20 30 (10)	Х Х Х	4,8 7,2 (2,4)
Причина расхождений: различные нормы амортизации в МСФО и налоговом учете
Нематериальные активы на 31 декабря 2005 г. на 31 декабря 2004 г. Изменения за период	30 0 30	60 40 20	(30) (40) 10	7,2 9,6 (2,4)	Х Х Х
Причина расхождений: списание согласно МСФО объектов, капитализированных в налоговом учете
Долгосрочные инвестиции на 31 декабря 2005 г. на 31 декабря 2004 г. Изменения за период	150 100 50	70 70 0	80 30 50	Х Х Х	19,2 7,2 12,0
Причина расхождений: отражение согласно МСФО инвестиций по методу долевого участия
Дебиторская задолженность на 31 декабря 2005 г. на 31 декабря 2004 г. Изменения за период	120 110 10	260 200 60	(140) (90) (50)	33,6 21,6 12,0	Х Х Х
Причина расхождений: создание согласно МСФО резерва под дебиторскую задолженность
Обязательства по оплате отпус- ков на 31 декабря 2005 г. на 31 декабря 2004 г. Изменения за период	90 70 20	0 0 0	(90) (70) (20)	21,6 16,8 4,8	Х Х Х
Причина расхождений: создание согласно МСФО резерва под оплату отпусков
ОНА на 31 декабря 2005 г. ОНА на 31 декабря 2004 г. Изменения за период	Х Х Х	Х Х Х	Х Х Х	62,4 48,0 14,4	Х Х Х
ОНО на 31 декабря 2005 г. ОНО на 31 декабря 2004 г. Изменения за период	Х Х Х	Х Х Х	Х Х Х	Х Х Х	24,0 14,4 9,6
Чистый ОНА на 31 декабря 2005 г Чистый ОНА на 31 декабря 2004 г Изменения за период				38,4 36,4 4,8	Х Х Х

Критерии признания отложенных налоговых требований и обязательств в отчетности. В соответствии с МСФО 12 отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, за исключением случаев, когда оно возникает:

из положительной деловой репутации, амортизация которой не подлежит вычету для целей налогообложения;

первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая не является объединением организаций и на момент совершения не влияет ни на учетную, ни на налоговую прибыль.

Например, при приобретении актива, амортизация которого не учитывается для целей налогообложения, отложенное налоговое обязательство не должно показываться ни в момент приобретения актива, ни по мере начисления амортизации. В остальных случаях это обязательство рассчитывается как произведение налогооблагаемой разницы на ставку налога на прибыль.

Исключения при признании отложенного налогового актива аналогичны, т.е. не признаются в финансовой отчетности отложенные налоговые требования (активы), возникающие:

из отрицательной деловой репутации, учитываемой как отложенный доход;

первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая не является объединением организаций и на момент совершения не влияет ни на учетную, ни на налоговую прибыль.

В то же время, учитывая требование осмотрительности, дополнительным условием признания отложенных налоговых активов в отчетности является вероятность, что в будущих периодах будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой могут быть использованы вычитаемые временные разницы.

Подобный подход используется и для признания отложенных налоговых активов, возникающих из перенесенных на будущее непокрытых налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов, которые признаются в отчетности при наличии вероятности, что у организации в будущем появится налогооблагаемая прибыль, против которой они могут быть использованы.

В соответствии с налоговым законодательством источниками налогооблагаемой прибыли будущих периодов, которые позволят организации реализовать отложенный налоговый актив, могут служить:

уменьшение существующих налогооблагаемых временных разниц в будущем. Такие разницы должны уменьшаться в том же периоде, в котором будут уменьшаться существующие вычитаемые временные разницы или будут покрыты налоговые убытки, или использован налоговый кредит;

налогооблагаемая прибыль будущих периодов, за исключением уменьшения налогооблагаемых временных разниц. Вычитаемые временные разницы, возникающие в этих периодах, не принимаются во внимание. Для того чтобы реализовать отложенное налоговое требование, возникающее в связи с такими разницами, потребуется налогооблагаемая прибыль будущих периодов, наличие которой организация должна обосновать. Если речь идет о признании отложенных налоговых активов в отношении непринятых налоговых убытков, организация должна иметь убедительные доказательства наличия будущей налогооблагаемой прибыли;

создание или увеличение налогооблагаемой прибыли будущих периодов в результате налогового планирования - возможностей или действий организации, которые она предпринимает для того, чтобы налоговые убытки не остались непокрытыми или налоговые кредиты не остались неиспользованными до истечения срока действия льготы.

С учетом изложенного в отношении признания отложенных налоговых активов возможно два варианта:

n чистые отложенные налоговые активы (т.е. налоговые активы за вычетом налоговых обязательств) признаются в отчетности; организация должна раскрыть доказательства в пользу их признания;

n чистые отложенные налоговые активы в отчетности не признаются; организация должна раскрывать сумму вычитаемых временных разниц, для которых отложенный налоговый актив не признан.

Раскрытие информации. Согласно МСФО 12 в отчетности должна раскрываться следующая информация в отношении отложенных налогов.

1. Основные элементы расхода по налогу, которые могут включать:

текущие расходы по налогу*(5);

любые корректировки, признанные в периоде для текущего налога по предшествующим периодам;

сумму отложенного расхода по налогу, связанного с образованием и восстановлением временных разниц;

сумму отложенного расхода по налогу, связанного с изменениями в налоговых ставках или введением новых налогов;

сумму выгоды, возникающей от ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения текущего расхода по налогу;

сумму выгоды от ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения отложенного расхода по налогу*(6);

отложенный расход по налогу, возникающий в результате частичного списания, или восстановления предыдущего частичного списания, отложенного налогового требования, которое ранее не отвечало условиям признания;

сумму расхода по налогу, относящегося к тем изменениям в учетной политике и фундаментальным ошибкам, которые включаются в расчеты чистой прибыли или убытка за период в соответствии с разрешенным альтернативным методом, приведенным в МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике".

2. Отдельно раскрывается следующая информация:

совокупный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, которые дебетуются или кредитуются на счет капитала;

расходы по налогу, относящиеся к результатам чрезвычайных обстоятельств, признанным в течение периода;

объяснение зависимости между расходами по налогу на прибыль (включают в себя как текущий, так и отложенный налог) и учетной прибылью;

объяснение изменений в применяемой налоговой ставке (ставках) в сравнении с предшествующим периодом;

сумма (и, если имеется, дата истечения срока действия) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, для которых в балансе не признается отложенное налоговое требование;

совокупная сумма временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долями участия в совместной деятельности, для которых отложенные налоговые обязательства не были признаны;

в отношении каждого типа временных разниц и в отношении каждого типа непринятых налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов:

- сумма отложенных налоговых требований и обязательств, признанных в балансе для каждого представленного периода,

- сумма отложенного налогового возмещения расхода по налогу, признанного в отчете о прибылях и убытках, если это отчетливо не следует из изменений в суммах, признанных в бухгалтерском балансе;

в отношении прекращенной деятельности - расходы по налогу, связанные с прибылью или убытком от прекращения и прибылью или убытком от обычной деятельности по прекращенной операции за период, вместе с соответствующими суммами для каждого представленного предшествующего периода.

3. Организация должна также раскрывать сумму отложенного налогового требования и характер доказательства в пользу его признания, когда:

реализация отложенного налогового требования зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникающую в результате восстановления существующих налогооблагаемых временных разниц;

организация несет убыток в текущем или предшествующем периоде в налоговой юрисдикции, к которой относится отложенное налоговое требование.

Рассмотрим на примерах, как раскрывается в отчетности информация об отложенных налогах (элементы, выделенные в списке курсивом).

Расходы по налогу на прибыль
		20X2		20X1
Текущие расходы по налогу на прибыль		1 291		799
Отложенные расходы по налогу на прибыль - налоговый эффект от изменения временных разниц		(668)		(818)
Налог на прибыль		623		(19)
Зависимость между расходами по налогу на прибыль и учетной прибылью
		20X2		20X1
Прибыль до налогообложения		2 730		1 578
Теоретический налог на прибыль по ставке 24%		655		379
Необлагаемый доход		(207)		(458)
Расходы и убытки, не учитываемые для целей налогообложения		265		90
Воздействие низких налоговых ставок, применяемых к отдельным доходам		(90)		(30)
Налог на прибыль		623		(19)
Отложенные налоговые активы и обязательства по типам временных разниц
	20X2		Изменения вре- менных разниц		20X1
Отложенные налоговые обязательства
Основные средства	3 808		102		3 706
Товарно-материальные запасы	324		(660)		984
Долгосрочные инвестиции	138		19		119
Отложенные налоговые активы
Обязательство по оплате отпусков	(1 920)		(97)		(1823)
Резерв по сомнительной дебиторской задолженности	(552)		(32)		(520)
Чистое отложенное налоговое обязательство	1 798		(668)		2 466

Е.С. Тютюнникова,

менеджер департамента международной отчетности компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об указанных подходах см.: Рогожина Н.В. Причины возникновения отложенных налогов в международной практике // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2004. - N 8. - С. 37-43.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 14н.

*(3) Здесь и далее под бухгалтерским учетом понимается учет хозяйственных операций в соответствии с РСБУ.

*(4) В данном случае к корректировкам не относится переклассификация активов и обязательств, не затрагивающая прибыль как текущего, так и прошлых периодов.

*(5) Курсивом выделены элементы, которые присутствуют всегда вне зависимости от специфики налогообложения и особенностей деятельности организации.

*(6) Присутствуют, когда отложенный налоговый актив исходя из принципов осмотрительности не признавался в отчетности, но его изменения влияют на расход по налогу на прибыль в текущем периоде.