Целевые средства некоммерческих организаций: учет и аудит (М.В. Батурина, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2005 г.)

Целевые средства некоммерческих организаций: учет и аудит

Учету и аудиту некоммерческих организаций присущи некоторые особенности. При работе с целевыми средствами некоммерческие организации обязаны максимально точно выполнять не только нормы и правила российского законодательства, но и требования финансирующих организаций. На сегодняшний день далеко не все вопросы учета целевых средств урегулированы на законодательном и нормативном уровнях, что вызывает сложности в деятельности некоммерческих организаций.

Все начинается с учетной политики

Специфика деятельности некоммерческих организаций (НКО) и ведения ими бухгалтерского учета должна отражаться в Положении об учетной политике организации и приложениях к нему (рабочий план счетов). Это нужно учитывать при аудите как методического, так и организационно-технического разделов.

Главная роль в Положении об учетной политике НКО отводится нормам, касающимся их основной уставной некоммерческой деятельности. В тех случаях, когда организация ведет и коммерческую деятельность, в Положении об учетной политике должен быть сформирован дополнительный раздел, содержащий те нормы, которые имеют отношение только к коммерческой деятельности. Такое же деление должно быть предусмотрено и при разработке рабочего плана счетов.

Законодатель рекомендует применять унифицированные формы первичной документации. Однако наряду с этим в случае, если организация занимается какой-то специфической деятельностью, ей дано право разработать первичные документы самостоятельно, закрепив их форму в учетной политике. В деятельности некоммерческих организаций это довольно частая ситуация, потому что специфика их деятельности не всегда учитывается на законодательном уровне.

Нередко некоммерческими организациями используются те документы, которые удобны только им, что объясняется необходимостью отчета перед финансирующей стороной. Если у организации есть постоянный источник финансирования в виде какой-либо зарубежной организации, то в учетной политике могут найти отражение специфические требования, предъявляемые этой организацией к учету целевых средств и составлению отчетности по их использованию. Однако вместе со специфическими особенностями в Положении об учетной политике должны быть отражены и общие нормы, предусмотренные для этого документа Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Нюансы бухгалтерского учета

В бухгалтерском учете некоммерческой организации основное место занимает счет 86 "Целевое финансирование". Поступления целевых средств отражаются по кредиту счета 86, расходование целевых средств отражается по дебету этого счета напрямую либо через применение счета 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" (приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению").

При аудите некоммерческих организаций следует учитывать некоторые специфические особенности бухгалтерского учета и отчетности. К ним можно отнести применение или неприменение счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", выбор счета для учета затрат (дебет счета 20, 26 или дебет счета 86 "Целевое финансирование"), варианта учета основных средств, купленных за счет средств целевого финансирования.

В отношении применения счета 19 следует руководствоваться требованиями Минфина России, изложенными в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция).

В сопроводительных документах при получении материальных ценностей НДС, как правило, выделяется отдельной суммой в накладной или счете-фактуре. В учете выделенную сумму отражают обособленно, на счете 19.

В настоящее время предметы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев следует учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В момент ввода в эксплуатацию основного средства этот счет корреспондирует с дебетом счета 01 "Основные средства" (Д 01 - К 08).

Для отражения использования средств целевого финансирования при приобретении основных средств в момент ввода их в эксплуатацию Минфин России рекомендует делать дополнительную проводку: Д 86 - К 83 (письмо Минфина России от 31 июля 2003 г. N 16-00-14/243). Необходимость подобной процедуры вызвана тем, что по объектам основных средств, указанным в п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, амортизация не начисляется. По перечисленным объектам основных средств и объектам основных средств НКО производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Однако НКО, которые ведут коммерческую деятельность, используют в ней основные средства или приобрели их за счет полученной от этой деятельности прибыли, должны начислять на них амортизацию.

Надо заметить, что проводка Д 86 - К 83 нередко вызывает споры у специалистов, работающих в некоммерческом секторе. Счет 83 носит название "Добавочный капитал", тогда как само понятие капитала в современный период чуждо деятельности некоммерческих организаций. Поэтому на практике можно столкнуться с предложениями:

образовывать отдельный субсчет счета 86 для учета средств целевого финансирования, израсходованных на приобретение основных средств: Д 86 - К 86, субсчет "Фонд в основных средствах";

применять в деятельности некоммерческих организаций счет 98 "Доходы будущих периодов", тем более что Планом счетов предусмотрен субсчет 2 "Безвозмездные поступления" счета 98;

формировать резервы под предстоящие расходы с применением счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Мнение автора не совпадает ни с одним из указанных предложений, поскольку каждое из них может быть оспорено. При формировании дополнительного субсчета "Фонд в основных средствах" счета 86 увеличиваются обороты по счету 86 в целом. Следовательно, данные бухгалтерского учета будут расходиться с данными формы N 6 Отчет о целевом использовании полученных средств, утвержденной приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Эту форму Минфин России рекомендует составлять и сдавать в составе годовой отчетности не только общественным, но и всем остальным некоммерческим организациям.

Использование счета 98-2 вызывает сомнения потому, что он специально предусмотрен для отражения безвозмездных поступлений коммерческими организациями. Кроме того, списание со счета 98 должно производиться регулярно, ежемесячно, в размере, рассчитанном исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и срока его полезного использования.

Можно столкнуться с такой проблемой, как незакрытый остаток по счету 86. Это вызовет сомнения у проверяющих органов в полном использовании целевых поступлений и может привести к дополнительному налогообложению в соответствии с главой 25 НК РФ.

Формирование резерва и применение счета 96 вызывает несколько возражений. Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы:

предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;

выплат ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

расходов на ремонт основных средств;

предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

расходов на гарантийный ремонт и обслуживание.

Во-первых, в деятельности некоммерческих организаций, как правило, не встречаются затраты на производство и расходы на продажу.

Во-вторых, в Инструкции приведен перечень резервов, которые могут формироваться, и ни один из приведенных видов резервов не подходит для целей отражения в учете основных средств как таковых.

В-третьих, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, резервы относятся к операционным расходам и формируются за счет прибыли организации. Как правило, на деятельность НКО действие ПБУ 10/99 не распространяется, и прибыль у этих организаций обычно отсутствует.

В-четвертых, порядок формирования, переоценки и списания резервов - процедура весьма громоздкая и сложная.

Особенности аудита

Аудит НКО отличается от других видов аудита тем, что отчетность приходится проверять с точки зрения достаточно жестких правил, которые устанавливают для них финансирующие организации. Одним из основных требований финансирующей стороны является необходимость проверки первичных документов сплошным методом.

В большинстве случаев это касается проведения аудиторской проверки целевого проекта или программы. Аудит НКО, как и стандартная аудиторская проверка, включает несколько этапов.

К ним относятся:

знакомство с организацией;

разработка и согласование с руководством заказчика условий и сроков проведения проверки, подписание договора;

непосредственное проведение проверки;

выработка рекомендаций по улучшению ведения учета, если такая необходимость возникает в ходе проверки, и написание заключения.

Несколько отличается перечень документов, которые рассматриваются в ходе проверки. Особое внимание уделяется договору на финансирование проекта, подлежащего аудиту, и приложений к нему. Основным элементом проверки является анализ исполнения сметы проекта и соблюдения требований финансирующей стороны. В аудиторском заключении по проведенной проверке целевого проекта или программы конкретно указывается, какие именно требования финансирующей организации выполнены и какие нарушения допущены. Само аудиторское заключение является, по сути дела, отчетом по выполнению специального аудиторского задания и составляется по отдельному стандарту.

Деньги получены из-за рубежа

Проверяя НКО, можно столкнуться с тем, что российские партнерские организации получают средства из-за рубежа. Существуют некоторые расхождения правил, определяемых финансирующими организациями, с нормами российского законодательства. Подразумевается, что финансирующая сторона должна заранее тщательно изучить нормы российского законодательства, связанные с учетом имущества, переходом права собственности и возможностью возврата целевых средств, особенно если они выражены в иностранной валюте. Однако практика показывает, что это далеко не всегда выполняется. Обязанностью российской организации является своевременное информирование своего зарубежного партнера о возникающих противоречиях для согласования спорных моментов и успешного устранения разногласий.

В соответствии с российским законодательством пожертвование, так же как и грант, является разновидностью дарения. Это означает, что имущество, переданное в виде гранта или пожертвования, или купленное на деньги, поступившие в виде гранта или пожертвования, является собственностью организации-получателя и подлежит отражению на ее балансе. При невыполнении условий, установленных финансирующей стороной, такое имущество может быть востребовано к возврату. Это повлечет за собой существенные сложности для организации-получателя, поскольку механизм возврата имущества не разработан. Следовательно, правильно отразить эти операции в бухгалтерском учете достаточно сложно. Особые трудности возникают у тех организаций, которые должны вернуть целевые средства в валюте. В этом случае надо дополнительно учитывать нормы валютного законодательства, предписывающие в подобных случаях иметь специальное разрешение ЦБ РФ.

Сложности возникают и при перемещении целевых поступлений, выраженных в имущественном виде, через границу РФ. Льготы предусмотрены только для имущества, передаваемого в качестве безвозмездной помощи (содействия) РФ и подпадающего под действие Федерального закона от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации", т.е. являющегося либо технической, либо гуманитарной помощью. Постановлениями Правительства РФ от 17 сентября 1999 г. N 1046 и от 4 декабря 1999 г. N 1335 установлены Порядок регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием и Порядок оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации. Это довольно громоздкая процедура, и далеко не все организации могут ее пройти.

На практике нередко возникают ошибки, связанные с распределением обязанностей при отслеживании исполнения бюджета. Руководитель проекта не может обойтись без данных бухгалтерского учета. Однако в бухгалтерском учете отражаются уже свершившиеся факты хозяйственной деятельности, а у руководства проекта всегда должна быть оперативная информация.

Только руководитель проекта, используя специально разработанный кодификатор, может определять, на какую статью бюджета следует отнести те или иные расходы.

Бухгалтер должен автоматически относить указанные и маркированные расходы к определенным программам или проектам. Также руководитель проекта должен отслеживать оперативное исполнение смет. Это важный инструмент управления проектом. Возможно, что средства были израсходованы быстрее, чем планировалось. При налаженном оперативном учете можно заранее предусмотреть возможный перерасход или избежать остатка средств по любой статье бюджета. Сигнал должен поступить раньше, чем наступит перерасход целевых средств. Руководителю проекта важно принимать оперативные решения, когда еще срок исполнения проекта не наступил.

Либо руководитель проекта, либо руководитель организации обязан письменно обратиться к финансирующей стороне с просьбой разрешить расходовать средства, сэкономленные по статье "ХХХ", на другие цели и с конкретным указанием, на какие именно. Должен выполняться общий принцип - все изменения в расходной части сметы (бюджета) возможны на основании письменного разрешения финансирующей организации.

Отслеживание текущего исполнения сметы, как момент оперативного учета, достаточно просто организовать с применением компьютера. При аудите необходимо проверять, существует ли оперативный учет расходов по смете.

Аудит операций по учету целевых доходов и расходов является основной частью проверки некоммерческой организации. В первую очередь необходимо проверить наличие договоров (соглашений) целевого финансирования и ознакомиться с их содержанием, провести их юридическую экспертизу. Нередко в тексте самих договоров содержится ряд дополнительных требований к ведению учета и составлению отчетности по проекту целевого финансирования. Подобные требования могут содержаться в приложениях к договору или приводиться в виде отдельного документа.

Поступившие средства могут быть признаны целевыми доходами и расходами только в том случае, если они полностью соответствуют требованиям договора. Проверка начинается с установления тождественности данных бухгалтерской отчетности, регистров бухгалтерского учета и первичных документов. Чаще всего при оформлении документов, отражающих поступление и расходование целевых средств, используется система маркировки в соответствии с источниками целевого финансирования. Основой организации бухгалтерского учета и документирования должно служить соответствие конкретных источников целевого финансирования субсчетам счета 86, которым в дополнение присваиваются коды, соответствующие номеру целевого проекта, договора на получение целевого финансирования или аббревиатуре финансирующей организации.

В бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации попадают суммированные данные по всем субсчетам целевого финансирования в разрезе доходной и расходной частей. В регистрах бухгалтерского учета должна быть представлена развернутая картина по каждому источнику целевого финансирования. Для подтверждения данных бухгалтерских регистров на оправдательных документах проставляется маркировка с целью соотнесения полученных доходов и понесенных расходов с определенным источником финансирования.

В маркировке помимо знаков, указывающих на конкретный источник целевого финансирования или конкретный проект, могут присутствовать уточняющие знаки или цифры, позволяющие напрямую сопоставить произведенные расходы с определенными статьями бюджета, сметы целевого проекта или программы. При отсутствии подобной системы идентификации первичных документов по источникам целевого финансирования аудитор скорее всего не сможет сделать выводы о целевом использовании средств и ведении раздельного учета. В результате целевые доходы будут отнесены к внереализационным с последующим налогообложением.

Особенностью аудита НКО является и проверка правомерности отнесения расходов организации к целевым, общехозяйственным, а также распределение их по проектам в соответствии с бюджетами (сметами) проектов.

Кроме того, важным элементом проверки является анализ эффективности расходования целевых средств, требование о проведении которого может быть зафиксировано финансирующей стороной непосредственно в договоре. Для этого необходимо сопоставить произведенные расходы со средними за проверяемый период времени ценами на товары, расценками на работы и услуги. При расчете эффективности расходования целевых средств можно применять и другие критерии.

Ограничения по объему расходуемых средств предусмотрены государством только для благотворительных организаций.

Для всех других НКО ограничения могут быть установлены финансирующими организациями, т.е. содержаться непосредственно в тексте соглашения или договора, либо в приложении к нему в виде отдельного документа, который может называться "Директивы по составлению годовых отчетов партнерских организаций", "Финансовое руководство при работе по грантам Фонда", "Основные принципы руководства проектом". Требования к учету целевых средств, поступающих из государственных источников США, содержатся в особых циркулярах или циркулярных письмах, на что, как правило, дается ссылка в тексте соглашения или договора.

В требованиях финансирующей организации обычно указывается, что партнер должен:

соблюдать законы своей страны, в нашем случае Российской Федерации;

обеспечить доступ представителей финансирующей стороны к материалам и документам, имеющим отношение к исполнению профинансированного ею проекта;

представлять отчетность в строго оговоренные сроки;

использовать в целях проекта положительные курсовые разницы по валютным средствам проекта и возможные процентные начисления банка на остаток средств;

расходовать полученные средства экономно и в строгом соответствии со статьями бюджета, который является неотъемлемой частью соглашения или договора;

исполнять дополнительные требования, относящиеся к закупкам у сторонних организаций оборудования или работ (услуг), если их стоимость превышает установленный размер. Например, закупка должна проводиться на конкурсной основе с участием не менее трех предложений и обоснованием выбора того или иного предложения. По основным средствам, стоимость которых превысила установленный размер, следует составлять отдельные инвентарные списки;

письменно согласовывать с финансирующей организацией ситуации, связанные, например, с изменением цели расходования средств проекта, перераспределением средств проекта между статьями бюджета при превышении какого-либо предела;

хранить документацию по проекту в течение всего срока использования основных средств, приобретенных на средства проекта;

проводить независимый аудит проекта.

Если такое требование существует, то аудитор должен высказать свое мнение по следующим позициям:

действительно ли партнерская организация ведет бухгалтерский учет прихода и расхода средств по проекту отдельно от других проектов, дает ли финансовый отчет актуальную и полную информацию о приходе и расходе средств по проекту;

соответствуют ли документы, подтверждающие расходы, критериям, указанным в соглашении или договоре;

все ли расходы по проекту произведены строго в соответствии со статьями бюджета;

подтверждается ли обмен проектных средств в рубли соответствующими документами;

подтверждаются ли письменно все расходы по проекту координатором проекта;

действует ли партнерская организация экономно, практично при приобретении товаров (имущества, работ, услуг), проводится ли анализ различных предложений с целью выбора самой приемлемой цены.

К характерным ошибкам, связанным с учетом целевых доходов и расходов, относятся:

неправильное оформление и отражение в бухгалтерском учете вносимых учредителями средств;

повторное использование одних и тех же документов при формировании финансовых отчетов по разным проектам;

расхождение данных учета и отчетности организации, подготовленных в соответствии с российским законодательством и представляемых финансирующей стороне;

применение ПБУ 9/99*(1) и ПБУ 10/99 не только в части ведения предпринимательской деятельности; применение ПБУ 13/2000*(2) в учете;

неверное отражение в учете операций на валютном счете организации. Пункт 7 ПБУ 3/2000*(3) гласит: "Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности". Однако следует заметить, что определение технической и иной (гуманитарной) помощи Российской Федерации приведено в Законе N 95-ФЗ. В ПБУ 3/2000 речь идет о конкретном виде поступлений, которые должны быть зарегистрированы в определенном порядке, установленном Правительством РФ. Далеко не все целевые поступления некоммерческих организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте, могут быть отнесены к технической помощи. Следовательно, их остатки на счете 86 не должны переоцениваться.

М.В. Батурина,

генеральный директор ООО "Аудиторская фирма "Фидес"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 32н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 92н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 утверждено приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н.