Некоммерческие образовательные учреждения: оптимизация налогообложения прибыли (И.Е. Чайка, С.А. Осипова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2005 г.)

Некоммерческие образовательные учреждения: оптимизация
налогообложения прибыли

Признание доходов. Налоговый учет

У бухгалтеров образовательных учреждений, как правило, вызывает трудности определение порядка признания доходов от образовательной деятельности. Это связано с тем, что оказываемые образовательные услуги носят длящийся характер. Часто возникает вопрос: что следует понимать под моментом их реализации при использовании образовательными учреждениями метода начисления - выдачу диплома установленного образца, окончание семестра, учебного года или конец месяца в зависимости от календарного плана учебы, сдачи контрольных мероприятий и формы обучения?

Договор на оказание образовательных услуг может предусматривать два варианта признания доходов для целей исчисления налога на прибыль. Рассмотрим подробно каждый из них.

В договоре на оказание образовательных услуг учтена возможность поэтапного оказания услуги (семестр или учебный год). В данном случае завершение этапа оказания образовательной услуги оформляется соответствующей записью в зачетной книжке студента об окончании семестра или, в случае завершения учебного года, подписанием приказа о переводе студента на следующий курс обучения. Таким образом, доходы для исчисления налога на прибыль признаются в том периоде, в котором имело место фактическое оказание этапа услуги: когда в зачетную книжку студента вносится соответствующая запись - окончание семестра или когда подписывается приказ о переводе студента на следующий курс обучения - окончание учебного года.

Признание дохода по завершении этапа оказания услуги (окончании семестра или учебного года) приводит к образованию незавершенного производства (далее - НЗП) и необходимости его оценки. К НЗП относятся остатки невыполненных заказов (незакрытых договоров со студентами или их этапов). Согласно п. 1 ст. 319 Налогового кодекса Российской Федерации для налогоплательщиков, производство которых связано с оказанием услуг, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг). При этом п. 1 ст. 318 НК РФ установлен следующий перечень прямых расходов налогоплательщика:

материальные затраты на приобретение:

- сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг),

- комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Завершение образовательной услуги согласно договору соответствует дате выдачи диплома после итоговой аттестации. В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Доходом от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре (п. 1 ст. 779, п. 1 ст. 781 Гражданского кодекса РФ). Учитывая изложенное, можно заключить, что момент реализации образовательных услуг в данном случае совпадает со сроком истечения периода обучения. Датой признания дохода для исчисления налога на прибыль будет дата выдачи диплома после итоговой аттестации. Таким образом, доход признается единовременно на общую стоимость обучения студента за весь период обучения (например, через пять лет).

Однако признавать выручку для целей налогообложения в полном объеме лишь в тот момент, когда услуга будет полностью оказана (например, через пять лет обучения при получении студентом диплома), неправомерно. Порядок признания доходов для целей налогообложения определен п. 2 ст. 271 НК РФ. В нем сказано, что доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, образовательное учреждение имеет право использовать принцип равномерности признания доходов и расходов. Для этого нужно закрепить в учетной политике условие о том, что признание доходов производится ежемесячно в зависимости от календарного плана учебы, сдачи контрольных мероприятий и формы обучения, например, в размере 1/12 или 1/10 части стоимости обучения за год, и не допускать в договорах на оказание образовательных услуг признание выручки поэтапно (1/12 и 1/10 части - это варианты стандартного распределения стоимости обучения; 1/12 часть соответствует заочному отделению, где шесть месяцев - нечетный семестр и шесть месяцев - четный; 1/10 - очному и очно-заочному отделению, где пять месяцев - нечетный семестр и пять месяцев - четный). В случае если длительность учебных семестров в соответствии с календарным планом отличается от указанных выше, в учетной политике следует закрепить признание доходов равномерно в течение количества месяцев, приходящихся на семестр.

Также необходимо отразить в учетной политике образовательного учреждения, что при оказании дополнительных образовательных услуг (подготовительные курсы, подготовка и переподготовка кадров) выручка признается ежемесячно равными долями в течение периода обучения, предусмотренного договором. Целесообразно установить одинаковый порядок признания выручки и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения, что позволит избежать возникновения разниц, которые приведут к формированию отложенных налоговых активов и (или) обязательств согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Издание книжной продукции. Как учесть расходы

Многие образовательные учреждения самостоятельно издают книжную продукцию, необходимую для осуществления образовательного процесса. При этом формирование себестоимости издаваемой книжной продукции в налоговом учете вызывает затруднения.

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость книжной продукции, издаваемой образовательным учреждением, определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством продукции. В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете стоимость книжной продукции, как в виде остатков готовой продукции, так и в виде НЗП, подлежит оценке только в размере произведенных прямых расходов. Это приводит к несовпадению стоимости готовой продукции и НЗП в бухгалтерском и налоговом учете.

Для формирования себестоимости издаваемой книжной продукции в налоговом учете целесообразно на каждый тираж открывать карточку учета формирования себестоимости тиража, где будут отражены только прямые расходы (материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства книжной продукции, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве книжной продукции) по издаваемым тиражам.

Все остальные расходы образовательного учреждения относятся к косвенным, не влияют на формирование себестоимости издаваемой книжной продукции по налоговому учету и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Учет списания готовой продукции (учебной литературы) в карточке учета тиража ведется по следующим направлениям:

реализация книжной продукции;

отгрузка книжной продукции, момент перехода права собственности на которую не совпадает с моментом отгрузки;

передача студентам;

формирование библиотечного фонда.

Отдельно необходимо вести ведомость учета отгруженной, но не реализованной готовой продукции (учебной литературы) по тиражам.

Порядок учета формирования себестоимости издаваемой книжной продукции в бухгалтерском и налоговом учете следует закрепить в учетной политике образовательного учреждения. Для минимизации трудозатрат и упрощения учета производство и реализацию книжной продукции можно осуществлять через отдельное юридическое лицо.

Корректировка дохода
при расторжении договоров

Образовательные учреждения издают приказы о расторжении договоров и об отчислении (переводе) студентов, как правило, по прошествии определенного промежутка времени, когда выручка от реализации образовательных услуг уже признана и учреждение представило в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль за год. При этом образовательные учреждения не производят корректировку ранее начисленных сумм выручки.

Пример. В марте 2005 г. издан приказ о расторжении договора от октября 2004 г. и об отчислении студента. При этом выручка от реализации образовательных услуг данному студенту за 2004 г. уже признана.

Если налогоплательщик обнаружит в поданной им налоговой декларации неотражение или неполноту отражения сведений, а равно ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Образовательное учреждение в нарушение приведенного положения корректирует (уменьшает) выручку от реализации услуг 2004 г.

Таким образом, образовательные учреждения обязаны в налоговом учете корректировать доход от реализации образовательных услуг соответствующего налогового периода. В целях минимизации затрат времени и снижения налогового риска рекомендуется производить уменьшение реализации по оконченному налоговому периоду и представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль (в рассматриваемом случае за 2004 г.) по прошествии оптимального периода. Оптимальным в данном случае следует считать период, по истечении которого будет существовать минимальная вероятность расторжения договора в отношении оказанных в 2004 г. образовательных услуг (например, по окончании 2005 г.) и, как следствие, минимальная вероятность завышения налоговой базы за 2004 г.

Льготные услуги. Определение налоговой базы

Образовательные учреждения предоставляют некоторым студентам льготы по оплате образовательных услуг. При этом они часто расценивают безвозмездное оказание образовательных услуг как реализацию "ниже себестоимости" и увеличивают доход от реализации в целях исчисления налога на прибыль на суммы предоставленных льгот, тем самым неправомерно увеличивая налоговую базу по налогу на прибыль.

Увеличивая налоговую базу по налогу на прибыль на сумму предоставленных льгот, образовательные учреждения нарушают п. 2 ст. 249 НК РФ. Согласно этому пункту выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). В связи с тем что в данной ситуации отсутствует доход от образовательных услуг, оказываемых студентам-льготникам, понесенные образовательным учреждением затраты, связанные с образовательным процессом, не признаются расходами в целях исчисления налога на прибыль.

Таким образом, необходимо из общей суммы затрат образовательного учреждения выделить затраты, которые произведены для осуществления образовательной деятельности, не направленной на получение дохода, и на сумму этих расходов увеличить налоговую базу по налогу на прибыль. Выделить такие затраты практически невозможно, в связи с этим у образовательного учреждения могут возникнуть разногласия с налоговыми органами. По мнению авторов, расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, следует определять в пропорции, в которой выручка от деятельности, направленной на получение дохода (без льготников), относится к общей сумме выручки с учетом предоставленных льгот.

Расходы на оплату труда штатных преподавателей

Если согласно локальным актам деятельность образовательного учреждения регулируется Типовым положением*(1), то учебная нагрузка для педагогических работников устанавливается высшим учебным заведением в локальных актах самостоятельно в зависимости от квалификации работников и профиля кафедры в размере, не превышающем 900 часов в учебном году (п. 77 Типового положения).

Если деятельность образовательного учреждения не регулируется Типовым положением, то количество часов учебной нагрузки штатного преподавателя в учебном году утверждается учреждением самостоятельно. Однако оно не может превышать 1584 часа в год (1584 ч = 36 ч/нед. х 44 нед.), где 36 ч/нед. - сокращенная продолжительность рабочего времени, установленная для педагогических работников образовательных учреждений ст. 333 Трудового кодекса РФ; 44 нед. - количество рабочих недель в учебном году (52 нед. - 8 нед.), где 52 нед. - общее количество недель в году и 8 нед. - количество недель ежегодного отпуска преподавателей (56 календарных дней).

Ставки заработной платы педагогических работников выплачиваются за установленную им норму часов учебной нагрузки (объема педагогической работы), закрепленной в локальных актах образовательного учреждения. При этом нормы часов учебной нагрузки и ставки заработной платы должны быть закреплены в трудовом договоре с работником (ст. 333 Трудового кодекса РФ). Если преподаватель по каким-либо причинам не выполняет нормы учебной нагрузки, зафиксированной в трудовом договоре, и при этом ставка его заработной платы определена как месячный оклад, то необходимо пересчитывать ставку заработной платы преподавателя, в том числе и для целей налогообложения прибыли.

Во избежание пересчета ставок заработной платы в трудовых договорах, заключаемых с преподавателями, следует фиксировать почасовую оплату труда работников.

Расходы на оплату труда совместителей

Согласно ст. 284 ТК РФ продолжительность рабочего времени по совместительству не может превышать четырех часов в день и 16 часов в неделю. Продолжительность работы по совместительству для педагогических работников не может превышать половины месячной нормы рабочего времени, исчисленной из установленной продолжительности рабочей недели (18 часов в неделю), а для педагогических работников, у которых половина месячной нормы рабочего времени по основной работе составляет менее 16 часов в неделю, - 16 часов работы в неделю*(2).

Если преподаватель, работающий по совместительству, отработал, например, 25 часов в неделю, то возникают проблемы с признанием в налоговом учете расходов на оплату труда, начисленных за отработанные часы сверх предусмотренных законодательством (18 или 16 часов в неделю). В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

В связи с тем что преподаватель-совместитель согласно трудовому законодательству не может работать более 18 или 16 часов в неделю, существует вероятность непризнания его переработки в качестве расхода, принимаемого при исчислении налога на прибыль.

Оплата труда лиц, работающих по совместительству, производится (ст. 285 ТК РФ):

пропорционально отработанному времени;

в зависимости от выработки либо на других условиях, определенных трудовым договором;

по конечным результатам за фактически выполненный объем работ при установлении лицам, работающим по совместительству с повременной оплатой труда, нормированных заданий.

Таким образом, чтобы избежать разногласий с налоговыми органами, необходимо в трудовом договоре с преподавателем закрепить условия оплаты труда по конечным результатам за фактически выполненный объем работ при установлении нормированных заданий. В трудовом договоре преподавателя-совместителя можно указать оплату труда пропорционально отработанному времени исходя из месячного должностного оклада согласно штатному расписанию, а также включить условие об установлении работнику надбавки или доплаты (за увеличение объема работы, повышение интенсивности труда) соответствующего размера и условие об установлении ежемесячного премирования за результаты работы. В последнем случае в табеле учета использования рабочего времени необходимо проставлять преподавателю-совместителю 18 или 16 часов работы, за которые начислять заработную плату пропорционально отработанным часам (18 или 16 часов) исходя из месячного должностного оклада преподавателя согласно штатному расписанию (устанавливающему размер оплаты труда за полностью отработанное время по графику 36-часовой рабочей недели), а переработку отражать как надбавку, доплату или премию.

Резервы по сомнительным долгам

В целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль образовательные учреждения могут создавать резервы по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). Отчисления налогоплательщика в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом. По сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности. По сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Резерв по сомнительным долгам используется только на покрытие убытков по безнадежным долгам. Неиспользованная в отчетном периоде сумма резерва может быть перенесена на следующий период, при этом сумма создаваемого резерва в следующем периоде должна включать в себя перенесенную сумму (п. 5 ст. 266 НК РФ).

С учетом специфики деятельности образовательных учреждений предоставленную НК РФ возможность создавать резервы по сомнительным долгам для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль можно использовать путем включения в договор на оказание образовательных услуг (заключаемый между образовательным учреждением и студентом) условия о предварительной оплате обучения. Включение данного условия в договор, с одной стороны, создаст для образовательного учреждения возможность воздействовать на студентов-неплательщиков, а с другой стороны, приведет к возникновению у большинства студентов просроченной задолженности, не обеспеченной поручительством, банковской гарантией или залогом.

Учитывая, что обычная продолжительность семестра составляет около пять месяцев, срок задолженности студентов может превысить три месяца. Таким образом, появляется возможность включения в резерв по сомнительным долгам полной суммы задолженности студентов, выявленной по результатам инвентаризации на конец каждого отчетного (налогового) периода, и использования созданного резерва для увеличения расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Признание доходов. Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Согласно п. 4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы:

от обычных видов деятельности;

операционные;

внереализационные.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99):

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия (п. 13 ПБУ 9/99).

Таким образом, в бухгалтерском учете образовательного учреждения возможно признавать доходы от оказания образовательных услуг ежемесячно. При этом в учетной политике необходимо закрепить такой порядок признания доходов как для бухгалтерского, так и для налогового учета.

Операционными доходами образовательного учреждения могут быть признаны доходы от сдачи помещений в аренду, доходы от продажи основных средств, книжной продукции, материалов, товаров и т.д. Внереализационными доходами образовательного учреждения являются: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, поступления в возмещение причиненных убытков и т.д. В налоговом учете выручка от реализации книжной продукции, основных средств, товаров, материалов признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).

В связи с этим рекомендуется завести на счете 91 "Прочие доходы и расходы" отдельные субсчета по видам доходов для адаптации бухгалтерских данных для налогового учета и минимизации трудозатрат при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль.

Расчеты с обособленными подразделениями

Построение системы учета и отчетности обособленного подразделения определяется рядом объективных факторов. Одним из них является удаленность обособленного подразделения от головной организации.

Подразделения образовательного учреждения могут быть расположены на достаточно близком расстоянии от головного учреждения, что позволяет организовать документооборот, оперативное введение информации в учетную систему. В данном случае необходимость в децентрализованном учете отсутствует, соответственно нет необходимости составлять отдельный баланс по подразделению.

Если учреждение не может организовать централизованную систему бухгалтерского учета, оно вынуждено децентрализовать учет вплоть до составления отдельного баланса по обособленному подразделению. В нормативных документах по бухгалтерскому учету отсутствует определение отдельного баланса. Данное определение упоминается в письме Минфина России от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27: под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс. При этом отдельный баланс подразделения отражает его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для управления организацией. Отличительной особенностью ведения учета по обособленным подразделениям является использование счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Порядок ведения бухгалтерского учета обособленными подразделениями регулируется учетной политикой для целей бухгалтерского учета, устанавливающей единые правила составления бухгалтерского баланса и его статей как для головной организации, так и для ее подразделений.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), расчеты с обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы, головная организация учитывает на счете 79, к которому открывается субсчет для каждого подразделения.

Аналитический учет по счету 79 ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс. Применение данного счета позволяет головной организации оперативно контролировать подведомственные структуры, выделенные на отдельный баланс.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете внутрихозяйственных расчетов являются внутренние документы бухгалтерского оформления, разработанные организацией (извещения, авизо), в которых отражается содержание хозяйственных операций, корреспонденция счетов, суммы. Обособленное подразделение выписывает извещение (авизо) в двух экземплярах, один из которых передается в бухгалтерию головной организации.

В головной организации по дебету счета 79, субсчет 1 "Расчеты по выделенному имуществу" отражается стоимость переданных подразделению основных средств, товаров, тары, денежных и иных видов имущества в корреспонденции со счетами актива баланса, на которых учитываются переданные ценности. Операции по наделению обособленного подразделения имуществом в бухгалтерском учете отражаются проводкой: Д 79-1 - К 01 "Основные средства", 10 "Материалы".

В обособленном подразделении организации производятся записи с обратной корреспонденцией счетов. На субсчете 2 "Расчеты по текущим операциям" счета 79 учитываются текущие расчеты между головной организацией и структурными подразделениями. Расчеты со студентами, связанные с оплатой ими своего обучения, обособленное подразделение может осуществлять через накопительный счет, открытый в местном учреждении банка. В данном случае под накопительным счетом понимается счет для сбора средств в валюте Российской Федерации, поступающих от студентов за обучение в соответствии с договорами на оказание образовательных услуг.

Необходимо отметить, что расчеты по оплате обучения следует производить в безналичной форме.

Аккумулируемые средства на счете обособленное подразделение перечисляет на расчетный счет головного учреждения. Такой порядок оплаты обучения позволяет головному учреждению контролировать денежный поток. В исключительных случаях в соответствии с письменным распоряжением головного учреждения обособленное подразделение может оставлять в своем распоряжении плату за образовательные услуги с последующим отражением по счету (внутрихозяйственные расчеты с подразделением).

Указанный порядок взаимоотношений с обособленным подразделением, связанных с оплатой обучения, не является единственным. Возможен вариант, когда часть доходов остается в собственном распоряжении обособленного подразделения и направляется на развитие образовательного процесса, а часть перечисляется на расчетный счет головного образовательного учреждения в соответствии с установленными нормативами отчислений. Данный вариант позволит снизить издержки образовательного учреждения по оплате банковских услуг, а также уменьшить количество хозяйственных операций, подлежащих отражению на счетах бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете рекомендуется к счету 79 открыть следующие субсчета:

субсчет "Расчеты по переданному имуществу";

субсчет "Расчеты по передаче расходов";

субсчет "Расчеты по передаче доходов".

На счете 79, субсчет "Расчеты по переданному имуществу" отражаются операции по наделению имуществом обособленных подразделений.

На счете 79, субсчет "Расчеты по передаче расходов" отражаются операции по передаче обособленными подразделениями головной организации текущих расходов и капитальных расходов по строительству, приобретению и реконструкции зданий. На данном счете также отражается финансирование головной организацией обособленных подразделений.

Учет расходов обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс, головной организации рекомендуется осуществлять на счете 20 "Основное производство" или счете 26 "Общехозяйственные расходы" в разрезе каждого обособленного подразделения по видам расходов. На счете 20 (или 26) отражаются также расходы, понесенные обособленными подразделениями, выделенными на отдельный баланс, которые ежемесячно передаются головной организации по авизо по видам расходов.

Данные операции головная организация должна отражать следующими бухгалтерскими записями:

Д 20 (26) - К 79, субсчет "Расчеты по передаче расходов" - переданы обособленными подразделениями головной организации текущие расходы;

Д 08 "Вложения во внеоборотные активы" - К 79, субсчет "Расчеты по передаче расходов"- переданы обособленными подразделениями головной организации расходы на приобретение основных средств;

Д 79, субсчет "Расчеты по передаче расходов" - К 51 "Расчетные счета" - отражено финансирование головной организацией обособленного подразделения.

В обособленном подразделении образовательного учреждения производятся записи с обратной корреспонденцией счетов.

На счете 79, субсчет "Расчеты по передаче доходов" отражаются операции по передаче головной организации начисленных доходов от оказания образовательных и прочих услуг. На данном счете также отражается передача головной организации сумм поступивших в обособленное подразделение денежных средств.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Д 79, субсчет "Расчеты по передаче доходов" - К 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" - переданы обособленными подразделениями головной организации доходы (авизо);

Д 51 - К 79, субсчет "Расчеты по передаче доходов" - переданы головной организации суммы поступивших в обособленное подразделение денежных средств (получены денежные средства от обособленного подразделения).

Учетные документы, регистры бухгалтерского и налогового учета и отчетность, составленные обособленными структурными подразделениями и необходимые для составления консолидированной отчетности в целом по образовательному учреждению, подлежат представлению в центральную бухгалтерию в установленные сроки. К годовой отчетности обособленного подразделения в обязательном порядке должен прилагаться акт сверки расчетов с налоговым органом по месту регистрации подразделения.

Следует отметить, что вышеуказанный порядок отражения операций по учету движения имущества, денежных средств, передачи доходов и расходов между головной организацией и обособленными подразделениями сформирован на основании и по результатам обобщения практики аудиторских проверок образовательных учреждений и носит рекомендательный характер.

Учет целевых грантов и бюджетных поступлений

Гранты - денежные и иные средства, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными гражданами и иностранными юридическими лицами, а также международными организациями, получившими право на предоставление грантов на территории Российской Федерации в установленном Правительством Российской Федерации порядке, на проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями (ст. 2 Федерального закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике").

Порядок бухгалтерского учета поступления и использования бюджетных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н.

Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 5 ПБУ 13/2000, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. (с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Операции по движению средств целевого финансирования следует отражать в учете следующими бухгалтерскими записями (на примере приобретения материалов):

Д 76 - К 86 - отражена задолженность по целевому финансированию;

Д 51 - К 76 - поступили средства целевого финансирования;

Д 60 - К 51 - перечислены денежные средства поставщикам и подрядчикам;

Д 10 - К 60 - приняты к учету материалы;

Д 86 - К 98 - учтены средства целевого финансирования в составе доходов будущих периодов (в момент поступления материалов);

Д 20 - К 10 - отражено использование материалов;

Д 20 - К 19 - списан НДС;

Д 98 - К 91 - учтены средства целевого финансирования в составе внереализационных доходов.

Пример. Организация 1 ноября 2004 г. получила бюджетные средства на финансирование текущих расходов в размере 200 000 руб. На всю сумму полученных бюджетных средств организация 20 ноября 2004 г. приобрела и оприходовала материалы. Приобретенные материалы 30 ноября 2004 г. были списаны в производство.

В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующими записями:

1 ноября 2004 г.

Д 76 - К 86 - 200 000 руб. - отражена задолженность по целевому финансированию;

Д 51 - К 76 - 200 000 руб. - поступили средства целевого финансирования.

20 ноября 2004 г.

Д 60 - К 51 - 200 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику материалов;

Д 10 - К 60 - 169 491 руб. - отражено поступление приобретенных материалов;

Д 19 - К 60 - 30 509 руб. - выделен НДС;

Д 86 - К 98 - 200 000 руб. - учтены в составе доходов будущих периодов средства целевого финансирования.

30 ноября 2004 г.

Д 20 - К 10 - 169 491 руб. - отражено использование материалов;

Д 20 - К 19 - 30 509 руб. - списан НДС, уплаченный за счет средств целевого финансирования;

Д 98 - К 91 - 200 000 руб. - учтены средства целевого финансирования в составе внереализационных доходов.

Хотелось бы обратить внимание на порядок отражения на счетах бухгалтерского учета сумм НДС, уплачиваемого при осуществлении расходов за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Во-первых, согласно п. 33.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, имущество (основные средства), приобретаемое за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемое с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника, подлежит учету по стоимости с учетом уплаченного налога.

Во-вторых, согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам.

В-третьих, часто возникают ситуации, когда на момент осуществления расходов организация не уверена, что они в полном объеме будут осуществлены за счет средств целевого финансирования, например при финансировании после осуществления и оплаты расходов. При этом сумма НДС, предъявленная поставщиком (подрядчиком), может быть полностью или частично принята к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Таким образом, "входящий" НДС следует учитывать сразу в стоимости приобретаемых основных средств, материалов, работ или услуг (без отражения на счете 19) только при наличии уверенности в том, что расходы на приобретение будут полностью осуществлены за счет средств целевого финансирования.

Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. (без использования счета 76). В бухгалтерском учете организации делается следующая проводка:

Д 51 (10, 41, 50 и др.) - К 86 - поступили средства целевого финансирования.

Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:

в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

в виде полученных грантов. В целях применения главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если они предоставляются:

- на безвозмездной и безвозвратной основе физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ,

- на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований,

- на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании гранта и др.

И.Е. Чайка,

руководитель департамента аудита Центра налогового

планирования "Корпус права" http://www.korpusprava.ru

С.А. Осипова,

ведущий аудитор Центра налогового

планирования "Корпус права"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Типовое положение об образовательном учреждении высшего профессионального образования (высшем учебном заведении) Российской Федерации утверждено Постановлением Правительства РФ от 05.04.2001 г. N 264 (далее - Типовое положение).

*(2) Постановление Минтруда России от 30.06.2003 г. N 41 "Об особенностях работы по совместительству педагогических, медицинских, фармацевтических работников и работников культуры".