Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 5 июня 2008 г. N 10АП-844/2008

г. Москва

05 июня 2008 г.

Дело N А41-К2-25810/06

Резолютивная часть постановления объявлена 29 мая 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 июня 2008 года

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Александрова Д.Д.,

судей Кузнецова А.М.., Чалбышевой И.В.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Пунцевой А.Е.,

при участии в заседании:

от заявителя: Григорьева А.А., дов. от 09.01.2008 г. N 2; Рыбакова Р.П., дов. от 09.01.2008 г. N 5; Махортовой Е.В., дов. от 09.01.2008 г. N 4; Акчуриной Г.М., дов. от 09.01.2008 г. N 1; Яковлева А.А., дов. от 09.01.2008 г. N 7;

от ответчика: Скопича С.А., дов. от 09.07.2007 г. N 04-18/22547, Масловой Н.В., дов. от 05.09.2007 г. N 04-18/29503;

от третьих лиц: Химич О.В., дов. от 23.05.2008 г. N 03-18/00312;

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Камов" и межрайонной инспекции федеральной налоговой службы РФ N 17 Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 07 февраля 2008 г. по делу N А41-К2-25810/0625810/06, принятое судьей Красниковой В.А., по заявлению открытого акционерного общества "Камов" к межрайонной инспекции федеральной налоговой службы РФ N 17 по Московской области

с участием третьего лица: межрайонной инспекции федеральной налоговой службы РФ по крупнейшим налогоплательщикам Московской области

о признании частично недействительным решения от 07.11.2006 г. N 100/12,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общества "Камов" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области к межрайонной инспекции федеральной налоговой службы РФ N 17 по Московской области (далее - налоговый орган, инспекция) с заявлением, с учетом уточненных требований, принятых судом, о признании недействительным решения инспекции от 07.11.2006 г. N 100/12 в части взыскания с общества 136831509,12 руб., а именно: мотивировочной части решения в части вывода о занижении дохода от реализации за 2002 г. на сумму 2560105 руб., в части вывода о завышении расходов, уменьшающих доходы от реализации за 2002 г. га сумму 70971530,9 руб., в части вывода о завышении внереализационных расходов за 2002 г. на сумму 78139 руб.; резолютивной части решения в части п.п. "б" п. 2.1. по доначислению налога на прибыль за 2003 г. в сумме 19070102 руб., за 2004 г. в сумме 3469925 руб., по доначислению налога на прибыль на базе переходного периода в сумме 1760458 руб., п.п. "в" п. 2.1 по взысканию пени по налогу на прибыль в сумме 6824355,78 руб., штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 4618278 руб.; п.п. "б" п. 2.1 в части доначисления НДС в сумме 1365051 руб., п.п. "в" п. 2.1 в части взыскания пени по НДС в сумме 85704884,12 руб., в части взыскания штрафа по п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов при исчислении НДС в размере 5609653,20 руб.; п.п. "б" п. 2.1 в части доначисления налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 28439,70 руб., пени за несвоевременную уплату налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 16743,03 руб.; п.п. "б" п. 2.1 в части доначисления налога на имущество в сумме 285588 руб., пени за несвоевременную уплату налога на имущество в сумме 411440 руб. и штрафа за неполную уплату налога на имущество в размере 28860 руб.; п.п. "б" п. 2.1 в части доначисления земельного налога в сумме 2380664 руб., пени за несвоевременную уплату земельного налога в сумме 160177,53 руб., штрафа за неполную уплату земельного налога в сумме 390061 руб., штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по налогу на землю в размере 4585490 руб.; п.п. "б" п. 2.1 в части предложения уплатить пени по налогу с продаж в сумме 115628,74 руб. и штрафа за неполную уплату налога с продаж в сумме 20446 руб. (т. 19 л.д. 74-76).

Решением Арбитражного суда Московской области от 07 февраля 2008 г. заявленные требования общества удовлетворены частично. Решение инспекции от 07.11.206 г. N 100/12 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2003 г. в сумме 596026 руб., пени от указанной суммы и штрафа в размере 116648 руб., доначисления налога на прибыль (с учетом переносимого убытка) в сумме 85980 руб., соответствующих пеней и штрафа в размере 16827 руб., уменьшения убытка за 2002 г. в сумме 44786332 руб., доначисления налога на прибыль за 2003 г. в сумме 239220 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа в размере 46818 руб., уменьшения убытка за 2002 г. на 78139 руб., доначисления налога на прибыль (с учетом переносимого убытка) за 2003-2004 г.г. в сумме 581815 руб. и 461556 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа в размере 113867 руб. и 90667 руб. соответственно; доначисления НДС в сумме 1365051 руб., соответствующих пеней и штрафа по п. 3 ст. 120 НК РФ в размере 5609653 руб., доначисления налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 28439,70 руб., пени в сумме 16743,03 руб.; доначисления налога на имущество в сумме 285588 руб., пени в сумме 411440 руб. и штрафа в сумме 28860 руб., доначисления земельного налога в сумме 2380664 руб., пени в сумме 160177,53 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 390061 руб. и по п. 2 ст. 199 НК РФ в размере 4585490 руб.

В признании недействительной остальной части оспариваемого ненормативного акта обществу отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество и налоговый орган подали апелляционные жалобы.

В своей апелляционной жалобе общество просит указанный судебный акт отменить в части отказа в признании недействительными п. 2.1 (двойное списание затрат в бухгалтерском учете), п. 2.2 (исключение из состава текущих расходов 2003 г. затрат, переквалифицированных инспекцией в расходы на создание нематериальных активов), п. 2.5 (расходы, квалифицированные инспекцией, как затраты на гарантийное обслуживание), п. 2.6 (расходы, произведенные по договору с Мотор СIЧ), в части доначисления налога на прибыль по базе переходного периода, а также в части приходящихся на них налогов, пени, штрафов и сумм уменьшения убытка.

По мнению общества, суд неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, безосновательно посчитал доказанными имеющие значение для дела обстоятельства и сделал выводы, не соответствующие обстоятельствам дела, неправильно применил нормы материального права.

Ошибочным является вывод суда первой инстанции о неправомерном двойном включении в состав расходов по налогу на прибыль суммы затрат в размере 18918711 руб., поскольку затраты, сформированные обществом на субсчете 20/8 (договоры простого товарищества) в сумме 22467766,58 руб., куда входят затраты в сумме 18918711 руб.) в бухгалтерском учете общества списаны однократно, что подтверждается данными аналитических регистров общества, оборотной ведомостью учета затрат за декабрь 2003 г. Вывод суда о списании спорных затрат в сумме 18918711 руб. на субсчет 20/4 не подтверждается материалами дела. В своем решении налоговый орган не указал, каким образом общество дважды отразило затраты в оборотах по счету 20 "Основное производство", им неверно определен период списания затрат. Не соответствует фактическим обстоятельствам дела вывод суда о том, что расходы в сумме 94702800 руб. не должны приниматься в целях налогообложения налогом на прибыль, так как в бухгалтерском учете они отражались по счету 20/4 "Основное производство за счет прибыль предприятия", то есть расходы по нему относятся на собственную прибыль, являющуюся чистой прибылью организации после налогообложения, поскольку установленный налоговым законодательством порядок учета затрат не может быть поставлен в зависимость от номера счета бухгалтерского учета, на котором отражены соответствующие операции. Необоснованным является вывод инспекции о том, что затраты в сумме 94702800 руб., относящиеся к работам по выпуску конструкторской документации на стенды по вертолету КА-62 (10000000 руб.), по сертификации вертолета КА-226 (75086800 руб.), по способу металлизации изделий и способу крепления подвижной пушечной установки боевого вертолета (1616000 руб.), относятся к нематериальным активам, поскольку они не содержат признаков нематериального актива, предусмотренного ст. 257 НК РФ. При этом в состав затрат в сумме 94702800 руб. включены суммы ЕСН, начисленные на заработную плату работников, накладные расходы, прочие расходы, амортизация основных средств общехозяйственного назначения и другие, которые в любом случае будут учитываться в расходах. Не получил оценки суда довод общества о том, что расходы в сумме 1616000 руб. не учитывались в целях налогообложения налогом на прибыль по дебету 20 счета, что подтверждается представленными в материалы дела документами. Необоснованным является вывод суда о том, что затраты в сумме 26788843 руб. являются расходами на гарантийное обслуживание вертолетов борт N 3 и борт N 5, поскольку в состав данных расходов включены расходы общего характера в сумме 4535532,32 руб., расходы на обеспечение летной годности сконструированных вертолетов в сумме 3226862,66 руб., убытки (расходы) прошлых лет в сумме 18780,81 руб., расходы, аккумулированные по счету 44 "Расходы на продажу", включая представительские расходы, расходы на рекламу и маркетинг в сумме 246318,21 руб. Налоговым органом не представлено никаких доказательств того, что расходы в сумме 26788843 руб. относятся к расходам на гарантийное обслуживание, в связи с чем им необоснованно исключены из налогооблагаемой базы за 2002 г. расходы в сумме 26788843 руб. по причине их экономической необоснованности. Не подтвержден материалами дела вывод суда о том, что инспекция обоснованно исключила из расходов 2003 г. затраты в сумме 10858864,91 руб. по договору с ОАО "Мотор СiЧ", как экономически необоснованные, мотивируя это тем, что указанные затраты понесены в целях осуществления гарантийного обслуживания вертолетов борт N 3 и борт N 5, обязанностей по осуществлению которого у общества в 2003 г. не имелось, поскольку обязанность по осуществлению указанных расходов возникла в 2000 г., для чего был заключен договор с ОАО "Мотор СiЧ" на гарантийное обслуживание 6 двигателей вертолетов борт N 3 и борт N 5, целью которого было извлечение дохода от указанной деятельности. Судом необоснованно отказано в признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления налога на прибыль по базе переходного периода, подлежащей уплате 2002-2006 г.г., в сумме 1760458 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа в размере 207329 руб., поскольку вывод суда основан на расчете базы переходного периода, произведенном инспекцией самостоятельно, однако указанный расчет необоснован и не соответствует требованиям Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ. Однако указанные существенные обстоятельства не получили надлежащую оценку суда.

Налоговый орган в своей апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части доначисления налога на прибыль за 2003 г. в сумме 596026 руб., пени от указанной суммы и штрафа в размере 116648 руб., доначисления налога на прибыль (с учетом переносимого убытка) в сумме 85980 руб., соответствующих пеней и штрафа в размере 16827 руб., уменьшения убытка за 2002 г. в сумме 44786332 руб., доначисления налога на прибыль за 2003 г. в сумме 239220 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа в размере 46818 руб., уменьшения убытка за 2002 г. на 78139 руб., доначисления налога на прибыль (с учетом переносимого убытка) за 2003-2004 г.г. в сумме 581815 руб. и 461556 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа в размере 113867 руб. и 90667 руб. соответственно; доначисления НДС в сумме 1365051 руб., соответствующих пеней и штрафа по п. 3 ст. 120 НК РФ в размере 5609653 руб., доначисления налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 28439,70 руб., пени в сумме 16743,03 руб.; доначисления налога на имущество в сумме 285588 руб., пени в сумме 411440 руб. и штрафа в сумме 28860 руб., доначисления земельного налога в сумме 2380664 руб., пени в сумме 160177,53 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 390061 руб. и по п. 1 ст. 119 НК РФ в размере 4585490 руб., как принятое с неправильным применением норм материального права.

В части доначисления налога на прибыль за 2003 г. в сумме 596026 руб., пени от указанной суммы и штрафа в размере 116648 руб., налоговый орган указал, что общество необоснованно отражало в целях налогообложения налогом на прибыль доходы от реализации квартир в размере продажной стоимости квартир, а расходы - в размере рыночной стоимости, что является нарушением положений ст. 40, 268 НК РФ, в связи с чем доход от реализации квартир в 2002 г. занижен на 2560105 руб., в 2003 - на 3545777 руб. Также обществом необоснованно включены в состав расходов затраты на юридические услуги по договору с НП "Группа Компаний "Камела" в сумме 511787 руб. за 2003 г. и 144894,41 руб. за 2004 г., как экономически необоснованные и документально не подтвержденные, в связи с чем ему правомерно доначислен налог на прибыль (с учетом переносимого убытка) в сумме 85980 руб., соответствующие пеней и штраф в размере 16827 руб. Обществом, в нарушение п. 1 ст. 319 НК РФ, в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации в 2002 г., необоснованно включена сумма 44786332 руб., являющаяся себестоимостью реализованной, но неоплаченной по состоянию на 31.12.2001 г. продукции, так как она неправомерно принята обществом, как входящее сальдо по незавершенному производству на 01.01.2002 г., и участвовала в формировании налоговой базы по налогу на прибыль в проверяемом периоде, в связи с чем уменьшения убытка за 2002 г. в сумме 44786332 руб. является обоснованным. Также обществом необоснованно при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. не включена кредиторская задолженность в сумме 1423930 руб., подлежащая включению в состав внереализационных доходов, поскольку срок исковой давности по взысканию указанной задолженности истекает в декабре 2003 г., в связи с чем обществом была занижена налоговая база по налогу на прибыль на сумму 1423930 руб., следовательно, правомерным является доначисление налога на прибыль за 2003 г. в сумме 239220 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа в размере 46818 руб. Также инспекция ссылается на то, что обществом в нарушение п. 2 ст. 270 НК РФ неправомерно включены в состав внереализационных расходов затраты на уплату пеней и штрафов за неуплату налогов, перечисляемых в бюджеты разных уровней, а также платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль, в связи с чем инспекция правомерно доначислила обществу налог на прибыль (с учетом переносимого убытка) за 2003-2004 г.г. в сумме 581815 руб. и 461556 руб., соответствующие сумм пеней и штраф в размере 113867 руб. и 90667 руб. соответственно. Также инспекция не согласна с решением суда о признания недействительным ее решения в части доначисления обществу НДС в сумме 506913 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в сумме 5513737 руб., поскольку общество в проверяемом периоде не включало в налоговую базу для исчисления НДС суммы авансовых платежей, поступивших в 2002-2004 г.г., полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла которых составляет свыше 6 месяцев. Впоследствии общество подтвердило вое право на применение налоговой ставки 0 процентов в отношении этих сумм, в связи с чем инспекцией установлен факт излишней уплаты НДС, не заявленного к возмещению, в связи с чем неполная уплата НДС составила 506913 руб. Также обществу правомерно доначислен НДС в сумме 166129 руб., поскольку указанная недоимка образовалась в результате несоответствия сумм НДС, отраженных в налоговых декларациях, суммам НДС, начисленным по кредиту счета 68, в результате чего образовалась недоимка по НДС в размере 1146084 руб. и переплата по НДС в размере 979955 руб. Налоговый орган считает правомерным доначисление обществу НДС в сумме 9181 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, поскольку общество в нарушение п. 2 ст. 154 НК РФ неправильно определило рыночную стоимость квартиры в размере 365000 руб., исходя из ее оценки при приобретении квартиры по договору мены, хотя должно было исходить из рыночной стоимости квартиры в размере 420000 руб., определенно при ее реализации. Обществу также обоснованно доначислен НДС в сумме 554390 руб., соответствующие суммы пени и штрафа, поскольку оно в нарушение п. 5 ст. 167 НК РФ не исчислило НДС на дату списания дебиторской задолженности в июне, сентябре и декабре 2002 г. В подтверждение довода жалобы об обоснованности доначисления НДС в сумме 128438 руб., соответствующих сумм пени и штрафа инспекция указала на то, что основанием для доначисления налога послужило непредставление обществом документов, подтверждающих выполнение услуг по договору от 03.12.2003 г. N 03-12/03-Ю "Об оказании юридической помощи", поименованных в акте от 27.12.2003 г. N 1 и от 21.12.2004 г. N 2. Не соглашаясь с решением суда о признания недействительным решения инспекции в части доначисления налога на имущество в сумме 285588 руб., пени в сумме 411440,47 руб. и штрафа в размере 28860 руб., инспекция ссылается на то, что обществом неправомерно заявлена льгота по налогу на имущество в 2002 г., 2003 г. и 2004 г. Инспекция считает, что обществу правомерно доначислен земельный налог в сумме 2466242 руб., пени в сумме 160177,53 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 390061 руб. и по п. 2 ст. 119 НК РФ в размере 4585490 руб., поскольку обществом неправомерно заявлена льгота по налогу на землю в отношении дома культуры "Искра", общество необоснованно не включило в налоговую базу для исчисления земельного налога в 2002-2004 г.г. площади земельных участков, занятые под общежитием и гостиницей, а также в отношении Уральского филиала, в нарушение ст. 9 Закона РФ от 11.10.1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" не исчислен налог на земельные участки площадью 25000 кв.м., 192500 кв.м. и 900 кв.м. Однако указанные существенные обстоятельства не получили надлежащую оценку суда первой инстанции.

В судебном заседании апелляционной инстанции представители общества поддержали доводы своей апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, как незаконное и необоснованное; возражали против доводов апелляционной жалобы инспекции, просили решение суда в данной части оставить без изменения, как соответствующее нормам налогового законодательства.

Представители инспекции возражали против доводов апелляционной жалобы общества, просил решение суда в обжалуемой обществом части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения; поддержали доводы своей апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, как незаконное и необоснованное.

Представитель третьего лица поддержал доводы апелляционной жалобы налогового органа, просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить.

Рассмотрев повторно дело в порядке ст. 268 АПК РФ, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей инспекции, представителей общества и представителя третьего лица, апелляционный суд полагает, что решение суда подлежит частичному изменению в соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 270 АПК РФ, апелляционная жалоба общества подлежит удовлетворению в полном объеме, апелляционная жалоба инспекции - оставлению без удовлетворения, по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в период с 27.06.2005 г. по 04.08.2006 г. была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов в бюджет за период с 01.01.2002 г. по 31.12.2004 г., по результатам которой был составлен акт выездной налоговой проверки от 04.10.2006 г. N 200/12 (т. 1 л.д. 122-168).

На основании акта от 04.10.2006 г. N 200/12, возражений общества на акт выездной налоговой проверки, а также разногласий Уральского филиала к разделу акта выездной налоговой проверки МРИФНС РФ N 3 по Свердловской области, начальником инспекции было вынесено решение от 07.11.2006 г., которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) налогов в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, в виде штрафа в общем размере 15252786 руб., а именно: налога на прибыль в виде штрафа в размере 4618277 руб., налога с продаж в виде штрафа в размере 20446 руб., налога на имущество в виде штрафа в размере 28860 руб., налога на землю в виде штрафа в размере 390061 руб., п. 3 ст. 120 НК РФ, за грубое нарушение правил учета доходов и расходов при исчислении НДС, в виде штрафа в размере 5609652 руб., п. 2 ст. 119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по налогу на землю Уральским филиалом ОАО "Камов", в виде штрафа в размере 4585490 руб., ему предложено уплатить налоговые санкции в сумме 15252786 руб., неуплаченные (неполностью уплаченные) налоги в общей сумме 259304448,70 руб., а именно: налог на прибыль в общей сумме 24285749 руб., налог с продаж в сумме 202826 руб., НДС в общей сумме 232035604 руб., налог на пользователей автомобильных дорог в сумме 28439,70 руб., налог на имущество в общей сумме 285588 руб., налог на землю в сумме 2466242 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 93233229,69 руб., а именно: пени по налогу на прибыль в сумме 6824355,78 руб., пени по НДС в сумме 85704884,14 руб., пени по налогу на пользователей автодорог в сумме 16743,03 руб., пени по налогу с продаж в сумме 115628,74 руб., пени по налогу на имущество в сумме 411440,47 руб., пени по налогу на землю в сумме 160177,53 руб., а также предложено уменьшить на излишне уплаченный НДС в сумме 230670553 руб. (т. 1 л.д. 68-116).

Удовлетворяя требования, изложенные в апелляционной жалобе общества, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Общество обжалует решение суда первой инстанции в части п. 2.1 (двойное списание затрат в бухгалтерском учете), которым обществу доначислен налог на прибыль (с учетом переносимого убытка) в сумме 3178344 руб., начислены соответствующие суммы пени, оно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 624346 руб.

Из материалов дела усматривается, что общество заключило договоры о совместной деятельности (простого товарищества): договор от 16.04.1999 г. N 226 с Государственным предприятием Производственное объединение "Стрела" на разработку, проектирование, опытное и серийное производство и распространение вертолета типа КА-226 (т. 3 л.д. 65-75); договор от 20.03.1999 г. N 62Л716/264 с Луховицким машиностроительным заводом ГУП МАРПО "МИГ" на разработку, проектирование, опытное и серийное производство вертолета типа КА-60 (т. 3 л.д. 57-62); договор от 19.05.1999 г. N 586/62 с Кумертауским авиационным производственным предприятием на разработку, проектирование, опытное и серийное производство вертолета типа КА-226 (т. 3 л.д. 78-88).

Для аккумулирования затрат, понесенных обществом по указанным договорам, в бухгалтерском учете по счету 20 "Основное производство" был открыт специальный субсчет 20/8 "Договоры простого товарищества".

В 2003 г. действие указанных договоров было прекращено, в связи с тем, что фактически совместная деятельность предприятия не осуществлялась, что подтверждается перепиской между вышеуказанными организациям: письма от 25.04.2003 г. N 009/37-б, от 25.04.2003 г. N 009/37-в, от 28.04.2003 г. N 7385-231/697, от 23.05.2003 г. N 100/9 (т. 3 л.д. 63, 64, 76, 77).

Доначисляя обществу налог на прибыль в сумме 3178344 руб., инспекция исходила из того, что, по ее мнению, общество дважды включило в состав расходов по налогу на прибыль сумму 18918711 руб., что не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку обществом в материалы дела представлены регистры бухгалтерского учета, подтверждающие однократное списание указанных затрат (т. 8 л.д. 21-71).

Из представленных документов усматривается, что у общества по состоянию на 01.12.2003 г. на субсчете Дт 20/8 (затраты по договорам простого товарищества) были сформированы затраты в сумме 22467766,58 руб., что подтверждается оборотной ведомостью затрат на производство за декабрь 2003 г. (т. 8 л.д. 21). Согласно аналитическим регистрам общества указанные затраты в полном объеме и однократно были списаны 31.12.2003 г. следующим образом: затраты в сумме 18918711,45 руб. по заказам 8100000000, 8200000000, 8300000000 списаны в дебет счета 20 субсчет 9 "Контракты с инозаказчиками" на заказ 9531371000; затраты в сумме 31524,01 руб. по заказу 8400000640 списаны в дебет счета 20 субсчет 9 "Контракты с инозаказчиками" на заказ 9531371000; затраты в сумме 3517531,12 по заказу 8100000000 списаны в дебет счета 20 субсчет 4 "Договоры за счет прибыли предприятия" на заказ 4620300010 (т. 8 л.д. 22-71).

Вывод суда о списании спорных затрат в сумме 18918711 руб. на субсчет 20/4 "Основное производство за счет прибыли предприятия" не подтверждается материалами дела.

В своем решении налоговый орган не указал, каким образом общество дважды отразило затраты в оборотах по счету 20 "Основное производство", в налоговом регистре расчета расходов (т. 8 л.д. 77) и включено в налоговую декларацию по налогу на прибыль (т. 12 л.д. 49-73).

Учет расходов на счет 20 организован обществом применительно к конкретным заказам, открываемым на отдельные работы; величина расходов, признаваемых в налоговом учете в качестве расходов текущего отчетного (налогового) периода, определялась в целом по всем заказам, расходы, по выполнению которых, учитывались на счете 20. отраженный в бухгалтерском учете перенос затрат, не влияет на общую сумму расходов, признаваемых в налоговом учете.

Не соответствует имеющимся в деле доказательствам вывод суда о том, что расходы в сумме 18918711 руб. и в сумме 3517531 руб. в 2004 г. были отнесены в Дт 20/3 на заказ 3323370080, поскольку обороты по данному заказу в 2004 г. равны нулю.

Таким образом, обществом затраты в сумме 18918711 руб. были списаны однократно, 31.12.2003 г., в связи с чем решение инспекции в части доначисления налога на прибыль (с учетом переносимого убытка) в сумме 3178344 руб., начисления соответствующих пени, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 624346 руб., является недействительным.

Обществом также обжалуется п. 2.2 решения инспекции (исключение из состава текущих расходов 2003 г. затрат, переквалифицированных инспекцией в расходы на создание нематериальных активов), которым обществу доначислен налог на прибыль (с учетом переносимого убытка) в сумме 15910070 руб., соответствующие пени, а также оно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 3113760 руб.

Как следует из материалов дела, между обществом и Росавиакосмосом были заключены Государственные контракты на выполнение работ для государственных нужд по Федеральной целевой программе "Развитие гражданской авиационной техники России на 2002-2010 года и на период до 2015 года", утвержденной Постановлением Правительства РФ от 15.10.2001 г. N 728, от 30.07.2003 г. N А08-2201/2003, предметом которого являлось создание опытного образца вертолета КА-62 (т. 7 л.д. 1-2, т. 29 л.д. 95-96), и контракт от 29.07.2003 г. N А08-2602/2003, предметом которого являлось проведение сертификационных работ испытаний вертолета КА-226 (т. 29 л.д. 100-101). Источником финансирования по данным контрактам являлись средства федерального бюджета и внебюджетные (собственные) средства.

В 2003 г. общество проводило работы, финансируемые за счет внебюджетных средств. Открытие и номера заказов на выполняемые работы утверждены генеральным директором - генеральным конструктором в 2003 г., 2004 г. Финансирование работ на 2004 г. утверждено годовым общим собранием акционеров общества от 05.06.2004 г.

Основанием для привлечения общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, доначисления ему налога на прибыль и пеней послужил вывод инспекции о том, что затраты в сумме 94702800 руб., понесенные обществом по вышеуказанным контрактам, являются затратами по созданию нематериальных активов, в связи с чем общество неправомерно завысило расходы на данную сумму.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Таким образом, определяющее значение имеет наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы).

Из материалов дела усматривается, что сумма расходов в размере 94702800 руб. состоит из расходов в сумме 18000000 руб. - расходы на выпуск конструкторской документации на стенды по вертолету КА-62; в сумме 75086800 руб. - расходы на сертификацию вертолета КА-226; в сумме 1616000 руб. - расходы, относящиеся к работам по способу металлизации изделий и способу крепления подвижной пушечной установки боевого вертолета.

Апелляционный суд полагает, что расходы в сумме 18000000 руб., являющиеся расходами на выпуск конструкторской документации на стенды по вертолету КА-62, не могут быть отнесены к созданию нематериального актива, поскольку результаты выполненных работ, на которые произведены указанные расходы, не удовлетворяют условиям, предусмотренным ст. 257 НК РФ, поскольку указанная документация не является объектом интеллектуальной собственности трактовке ст. 138 ГК РФ. Кроме того, у общества отсутствуют документы, подтверждающие существование самого нематериального актива, им не оформлялись и не приобретались исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

Расходы в сумме 75086800 руб., связанные с сертификацией вертолета КА-226, также не могут быть отнесены к нематериальным активам, поскольку у общества отсутствуют какие-либо патенты на результаты работ. Создание нематериального актива не предусмотрено ни спорным этапом работ, ни государственным контрактом в целом.

Кроме того, подпунктом 2 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что расходы, понесенные на сертификацию, принимаются для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Таким образом, инспекция необоснованно отнесла указанные затраты к нематериальным активам.

Общество правомерно отнесло к текущим затратам расходы в сумме 1616000 руб., относящиеся к работам по способу металлизации изделий и способу крепления подвижной пушечной установки боевого вертолета, поскольку спорные расходы никогда не учитывались обществом для целей налогообложения по дебету счета 20.

Указанные затраты состоят из расходов в сумме 900000 руб. (способ крепления подвижной пушечной установки боевого вертолета), которые по дебету 20 счета для целей налогообложения обществом не учитывались, что подтверждается оборотной ведомостью затрат на производство за 2003 г. и карточкой ШПЗ 480030008 за 01.01.2003-31.12.2003 г. (т. 8 л.д. 7-10, 11-12).

Затраты в сумме 716000 руб. (способ металлизации) сформировались до 2003 г. (сальдо на 01.01.2003 г.), в 2003 г. аналогичные затраты не осуществлялись. По дебету счета обществом отражен перевод указанной суммы с заказа 3800 на заказ 4000, в связи с чем по дебету 20 счета сумма 716000 руб. отражена по данному заказу с плюсом, по другому - с минусом. Таким образом, арифметический результат отражения указанных операций по дебету 20 счета равен нулю, следовательно, расходы в сумме 716000 руб. по дебету 20 счета для целей налогообложения обществом не учитывались, что подтверждается оборотной ведомостью затрат на производство за 2003 г. и карточкой ШПЗ 4000300090 за 01.01.2003-31.12.2003 г. (т. 8 л.д. 7-10, 13-16).

Инспекция самостоятельно отнесла расходы в сумме 94702800 руб. к расходам по созданию нематериального актива, однако в число этих расходов инспекцией в нарушение требований ст. ст. 257, 264 НК РФ отнесены расходы, которые в любом случае стоимость нематериального актива не формируют и должны учитываться отдельно: суммы ЕСН, начисленные на заработную плату работников (т. 7 л.д. 12-13, 14, 148-151); накладные расходы, то есть общехозяйственные расходы на услуги охраны, юридические, аудиторские услуги, распределенные для целей управленческого и бухгалтерского учета на все заказы, и прочие расходы, не связанные непосредственно с выпуском документации на стенды и сертификацией вертолета, в том числе представительские услуги, расходы на рекламу (т. 7 л.д. 12-13, 15-15, 18-55, 56-115, 116-147).

Ссылка налогового органа и суда на то, что расходы в сумме 96702800 руб. не могут приниматься в целях налогообложения, поскольку в бухгалтерском учете они отражены по счету 20/4 "основное производство за счет прибыли предприятия" являются необоснованными, поскольку налоговые обязательства не могут быть поставлены в зависимость от номера счета бухгалтерского учета, на котором отражены соответствующие операции, что подтверждается позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановления от 06.04.1999 г. N 7486/98 и от 01.09.2005 г. N 500/05.

Таким образом, обществом правомерно отнесены к расходам затраты в сумме 96702800 руб., в связи с чем решение инспекции в части доначисления налога на прибыль (с учетом переносимого убытка) в сумме 15910070 руб., соответствующих пени, а также привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 3113760 руб., является недействительным.

Судом первой инстанции также необоснованно отказано в удовлетворении требований общества о признании недействительным п. 2.5 решения инспекции (расходы, квалифицированные инспекцией, как затраты на гарантийное обслуживание), которым обществу отказано в уменьшении убытка за 2003 г. на сумму 26788843 руб., по следующим основаниям.

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований в данной части, суд первой инстанции исходил из того, что указанные расходы были понесены обществом на гарантийное обслуживание вертолетов КА-32А11 с серийными номерами N 31585 сер.8707 (далее - вертолет борт N 5) и N 31594 (далее - вертолет борт N 3), проданный фирме VIN Logging Ltd (Канада), право на обслуживание указанных вертолетов и на получение дохода от этой деятельности было передано обществом ЗАО "Камов-Сервис", следовательно, при этом общество деятельности, направленной на получение дохода от обслуживания вертолетов, не осуществляло, однако сформировал у себя расходы по этой деятельности, что подтверждается копиями договоров, актами выполненных работ, счетами-фактурами, карточками ШПЗ и другими документами, и является нарушением ПБУ 99/9 "Доходы от реализации", ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Выводы суда о том, что расходы в сумме 26788843 руб. являются расходами на гарантийное обслуживание вертолетов борт N 3 и борт N 5 опровергаются представленными в материалы дела документами, согласно которым указанные расходы состоят из следующих затрат: расходы в сумме 18780129,81 руб. - расходы в виде убытков прошлых лет, в сумме 4535532,32 руб. - затраты общего характера, в сумме 246318,21 руб. - расходы на продажу, в сумме 3226862,66 руб. - расходы по обеспечению летной годности.

Документами, подтверждающими факт отнесения затрат в сумме 18780129,81 руб. к расходам в виде убытков прошлых лет, являются карточки ШПЗ N 9324906010 и N 9324906020 (т. 8 л.д. 79-92) и расшифровывающие их гроссбух-справки, согласно которым сумма 18780129,81 руб. образуется из сумм:

суммы 8907261,65 руб., которая согласно карточке ШПЗ N 9324906020 отражена в графе "Готовые изделия" за февраль 2002 г., и является затратами на двигатели ТВЗ-117ВМА NN 708793100100, 7084893800226, 708789410001, что отражено в гроссбух-справке за февраль. Указанные двигатели были переданы VIN Logging Ltd (Канада) в 2000 г. для гарантийного обслуживания вертолетов борт N 3 и борт N 5, которое закончилось только 31.01.2002 г. (борт N 3) и 03.07.2002 г. (борт N 5), что подтверждается грузовой таможенной декларацией, отгрузочной спецификацией, накладной на отпуск материалов на сторону (т. 10 л.д. 96-104);

суммы 4570975,21 руб., которая согласно карточке ШПЗ N 9324906020 отражена в графе "Готовые изделия" за август 2002 г., и является затратами на редукторы ВР-252 NN Л20005004К, Л 20006005К, Л0110052К, что отражено в гроссбух-справке за август. Редуктор ВР-252 N Л0110052К был продан в Швейцарию по контракту от 10.09.1999 г. (т. 10 л.д. 79-88), что подтверждается грузовой таможенной декларацией N26600/200400/0000138 (т. 10 л.д. 95); редукторы ВР-252 NN Л20005004К, Л 20006005К были переданы VIN Logging Ltd (Канада) в 2000 г. для гарантийного обслуживания вертолетов борт N 3 и борт N 5, которое закончилось только 31.01.2002 г. (борт N 3) и 03.07.2002 г. (борт N 5), что подтверждается грузовой таможенной декларацией, отгрузочной спецификацией, накладной на отпуск материалов на сторону (т. 10 л.д. 39-42, 77, 98-104);

суммы 2969087,21 руб., которая согласно карточке ШПЗ N 9324906010 отражена в графе "Готовые изделия" за февраль 2002 г., и является затратами на двигатель ТВЗ-117ВМА N 7087893100003, что отражено в гроссбух-справке за февраль. Указанный двигатель был передан VIN Logging Ltd (Канада) в 2000 г. для гарантийного обслуживания вертолетов борт N 3 и борт N 5, которое закончилось только 31.01.2002 г. (борт N 3) и 03.07.2002 г. (борт N 5), что подтверждается грузовой таможенной декларацией, отгрузочной спецификацией, накладной на отпуск материалов на сторону (т. 10 л.д. 98-104);

суммы 2322805,74 руб., которая согласно карточке ШПЗ N 9324906010 отражена в графе "Готовые изделия" за январь 2002 г., и является затратами на редуктор ВР-252 N Л0102006, что отражено в гроссбух-справке за январь. Указанный редуктор был отремонтирован в 2000 г., установлен на вертолет КА-32А N 88-05/08 и реализован в соответствии с Дополнением к Государственному контракту от 20.04.1999 г. N 24-2-9-004 (т. 10 л.д. 47-62), что подтверждается сведениями по ресурсам вертолета КА-32А N 88-05/08, гроссбух-справкой (т. 10 л.д. 63-65).

Таким образом, затраты в сумме 18780129,81 руб., понесенные обществом в 2000 г., относятся к двигателям и редукторам, использованным в целях извлечения дохода, и правомерно в 2002 г. в соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ были включены обществом в состав расходов, как расходы прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Также в сумму 26788843 руб. входят расходы в размере 4535532,32 руб., являющиеся затратами общего характера и включающие в себя амортизационные отчисления в сумме 13595,96 руб., распределенные между конкретными видами деятельности только в бухгалтерском учете общества для управленческих нужд; накладные расходы в сумме 2851895,58 руб., не связанные непосредственно с производственным процессом, а относящиеся к деятельности общества в целом; суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров, работ, услуг, использованных для необлагаемых НДС операций, в сумме 1670040,78 руб., что подтверждается карточками ШПЗ N N 9324906020, 9324906010 (т. 8 л.д. 79-92).

В состав суммы 26788843 руб. входят расходы на продажу в размере 246318,21 руб., что подтверждается карточками ШПЗ, гроссбух-справками (т. 9 л.д. 41-47, 59-80), которые в соответствии с анализом счета 44 "расходы на продажу" свидетельствуют о том, что на нем собирались расходы на маркетинговые услуги, рекламу продукции, представительские услуги, которые не связаны с гарантийным обслуживанием вертолетов борт N 3 и борт N 5, а относятся к текущим и будущим продажам.

Оставшаяся часть затрат в сумме 3226862,66 руб., относящаяся к работам в отношении вертолетов борт N 3 и борт N 5, не является гарантийным обслуживанием, а относится к обеспечению соответствия поставленных вертолетов требованиям к безопасности полетов, устойчивости и управляемости вертолета (летной годности).

Как следует из материалов дела, на основании письма Авиационного регистра Межгосударственного авиационного комитета от 28.02.2001 г. N 642-228 (т. 10 л.д. 35-37), в котором сообщалось о претензиях со стороны Министерства транспорта Канады в части поддержания летной годности вертолетов КА-32А11ВС, выразившихся в отсутствии информации по эксплуатации вертолетов, обществом в 2002 г. были оформлены отчеты по эксплуатации вышеуказанных вертолетов, представленные в АР МАК (т. 9 л.д. 107-136, т. 10 л.д. 1-34), а также проведены работы по проверке проблем балансировки несущего винта вертолета 31594 (борт N 3), которые угрожали летной годности вертолета, в связи с чем общество должно было их устранить.

Согласно п. 4 ст. 37 Воздушного кодекса РФ обеспечение летной годности типовой конструкции гражданского воздушного судна, авиационного двигателя или воздушного винта на этапах его разработки, испытаний и эксплуатации вплоть до списания возлагается соответственно на разработчика гражданского воздушного судна, разработчика авиационного двигателя и разработчика воздушного винта.

Поскольку разработчиком типовой конструкции вертолетов борт N 3 и борт N 5 является общество, оно обязано обеспечивать соответствие конструкции указанных вертолетов критериям летной годности, причем указанная обязанность существует у общества в течение всего срока эксплуатации вертолетов, включая период после истечения гарантийного срока.

Указанные позиция согласуется с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 19.04.2005 г. N 13591/04.

Таким образом, общество правомерно списало в 2002 г. на расходы, уменьшающие суммы доходов от реализации, расходы в сумме 26788843 руб., которые не являются расходами на гарантийное обслуживание вертолетов борт N 3 и борт N 5, следовательно, решение инспекции в данной части является недействительным.

Апелляционная жалоба общества является обоснованной в части признания незаконным решения суда об отказе в удовлетворении требований общества о признании недействительным п. 2.6 (расходы, произведенные по договору с Мотор СiЧ) оспариваемого ненормативного акта инспекции, которым общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 357032 руб., ему доначислен налог на прибыль за 2003 г. (с учетом переносимого убытка) в сумме 1824290 руб., соответствующие пени, по следующим основаниям.

Основанием отказа в принятии расходов в сумме 10858864,94 руб. на уменьшение сумм доходов от реализации послужил вывод о том, что расходы в сумме 10858864,94 руб. являются экономически необоснованными, что противоречит фактическим материалам дела.

Судом установлено, что спорные затраты были понесены обществом в связи с выполнением им обязательств, вытекающих из договора субподряда от 10.06.1996 г. N ПП1323/658-Е96-010-643RA, заключенного с ОАО "Мотор СiЧ", согласительного протокола от 03.07.1997 г. N 2 и дополнительного соглашения к нему от 05.10.2000 г. N 2, на сертификацию двигателей и продление гарантийного ресурса двигателей вертолетов борт N 3 и борт N 5 (т. 11 л.д. 97-100, 101-102, 103). При этом общество признало, что спорные затраты относятся к гарантийному обслуживанию вертолетов борт N 3 и борт N 5, однако ошибочно учтены в регистре бухгалтерского учета как затраты по сервисному обслуживанию борта N 10.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформляемыми в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Экономическая обоснованность указанных расходов подтверждается тем, что договорные обязательства с ОАО "Мотор СiЧ", при исполнении которых и были понесены спорные затраты, непосредственно связаны с деятельностью общества, направленной на получение дохода, выражающейся в гарантийном обслуживании вертолетов борт N 3 и борт N 5, гарантия на которые действовала в 2000 г. и 2001 г. В счет гарантийного обслуживания общество получало доход в виде вознаграждения от VIN Logging, признавая его в доходах, что отражено в аналитических регистрах общества по счету 62 за 2000 и 2001 г.г. (т. 11 л.д. 108-111, 112-118).

В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов для услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Акт приемки-передачи выполненных работ N 11 был подписан обществом и ОАО "Мотор СiЧ" 04.03.2003 г. (т. 11 л.д. 104), в связи с чем в этом же обществом была правомерно учтена сумма 10858864,94 руб. в регистрах бухгалтерского учета.

Таким образом, расходы в сумме 10858864,94 руб., понесенные обществом по договору с ОАО "Мотор СiЧ", являются экономически обоснованными и документально подтвержденными, в связи с чем решение инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 357032 руб., доначисления налога на прибыль за 2003 г. (с учетом переносимого убытка) в сумме 1824290 руб., соответствующих сумм пеней является недействительным.

Судом первой инстанции также необоснованно отказано в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль по базе переходного периода в сумме 1760458 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, по следующим основаниям.

Судом установлено, что общество в 2000-2001 г.г. для целей налогообложения по налогу на прибыль выручку от реализации товаров (работ, услуг) определяло по оплате, т.е. включало в базу по налогу на прибыль поступившие от покупателей (заказчиков) суммы в оплату стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг), в связи с чем общество в указанный период для целей налогообложения корректировало данные бухгалтерского учета. Эти корректировки за каждый год (налоговый период по налогу на прибыль) отражались в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

В соответствии с п.1, п.2 ст.10 Федерального закона РФ от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ общество перешло на исчисление налога на прибыль по методу начисления. По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщики, переходящие на определение доходов и расходов по методу начисления, рассчитывают базу переходного периода по правилам, предусмотренным указанной статьей.

При расчете налоговой базы переходного периода производится инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно. В процессе инвентаризации выделяется дебиторская задолженность за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), и эта задолженность отражается в составе доходов (выручки) от реализации (п.п. 1 п. 1 ст. 10 Закона N 110-ФЗ). Данная выручка уменьшается на суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 НК РФ, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 г. товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Для установления себестоимости (расхода) необходимо определить периоды, в дебиторской задолженности (доходы) по базе переходного периода и на основании данных отчетности установить долю всей себестоимости к выручке за данные периоды, после чего последовательно применить указанный коэффициент к дебиторской задолженности (доходу) по реализованной и не оплаченной продукции соответственно периоду. Полученная сумма будет являться себестоимостью по реализованной и не оплаченной продукции (расходом по базе переходного периода), относящейся к дебиторской задолженности по реализованной и не оплаченной продукции (доходам по базе переходного периода).

Следовательно, величина себестоимости, относящейся к выручке от реализованной, но не оплаченной продукции рассчитывается по периодам следующим образом:

За 2001 г.: согласно Отчету о прибылях и убытках за 2001 г. (т. 13 л.д. 141), выручка по отгрузке составляет 855515666 руб., себестоимость отгруженных товаров (работ, услуг) - 808876490,0 руб., следовательно, доля себестоимости в выручке по данным 2001 г. составляет 94,54 % (808876.490 х 100) : 8555156660). Сумма выручки от реализованной (отгруженной), но не оплаченной продукции, подлежащая включению в доходы по базе переходного периода, согласно данным, приводимым в Акте проверки с датой образования в 2001 г. без учета НДС составляет 53855364,67 руб., следовательно, себестоимость реализованной, но не оплаченной продукции за 2001 г. составляет 50914861,75 руб. (53855364,67 х 94,54% = 50914861,75).

За 2000 год расчет себестоимости реализованной, но не оплаченной продукции определяется в аналогичном порядке: доля себестоимости в выручке согласно Отчету о прибылях и убытках за 2000 г.. (т. 13 л.д. 139) составляет 96,92 % (674467729 х 100) : 695830339). Сумма выручки от реализованной (отгруженной), но не оплаченной продукции, подлежащая включению в доходы по базе переходного периода, согласно данным, приводимым в Акте проверки с датой образования в 2000 г. без учета НДС составляет 333333,33 руб., следовательно, себестоимость реализованной, но не оплаченной продукции за 2000 г. - 323066,66 руб. (333333,33 руб. х 96,92 % = 323066,66 руб.).

Таким образом, себестоимость, относящаяся к выручке от реализованной, но не оплаченной продукции и подлежащая включению в расходы по базе переходного периода составляет 51237928 руб. (50914861,75 руб. + 323066,66 руб.).

Согласно данным налоговой проверки выручка от реализованной, но не оплаченной продукции на основании данных анализа дебиторской задолженности, приведенных инспекцией в акте проверки, составила 54188689 руб.

В соответствии с положениями Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ для определения прибыли указанная выручка подлежит уменьшению на относящуюся к ней себестоимость. Как указывалось выше, себестоимость составляет 51237928 руб. Кроме того, по данным проверки в расходы по базе переходного периода подлежит включению сумма 2067117 руб. недоначисленной амортизации по объектам основных средств, остаточная стоимость которых составляет менее 10000 руб. (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев.

Следовательно, прибыль по базе переходного периода составляет 883644 руб. (54188689 - 51237928 - 2067117); сумма налога на прибыль - 21207456 руб. (883644 руб. х 24 %).

Размер себестоимости и ее отнесение к расходам по базе переходного периода по вышеприведенному расчету подтверждается Отчетами о прибылях и убытках за 2000 г. и 2001 г. (т.13 л.д.141, 139), правильность отражения на основании первичной документации фактических данных в бухгалтерской отчетности подтверждается аудиторскими заключениями за 2000 г. и 2001 г. (т. lЗ л.д.143-145), данные о корректировке прибыли для целей налогообложения приводятся инспекцией в оспариваемом решении.

Таким образом, приведенный порядок расчета себестоимости, подлежащей включению в расходы по базе переходного периода, соответствует требованиям Федерального закона 110-ФЗ от 06.08.2001 г.

Обществом документально подтверждены все те обстоятельства, которые позволяют признать в расходах переходного периода себестоимость отгруженной, но неоплаченной продукции, указанную в регистре налогового учета доходов и расходов базы переходного периода.

Расчет налогового органа не соответствует законодательству о налогах и сборах, противоречит положениям статьи 10 Закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ, а также пункту 1.2 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ, утвержденных Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.08.2002 N БГ-3-02/458.

В решении от 07.11.2006 г. N 100/12 налоговый орган производит расчет себестоимости, приходящийся на неоплаченную выручку способом, не предусмотренным нормативными документами, без ссылок на документы о фактически понесенных расходах приходящихся на неоплаченную выручку.

Ссылка инспекции на то, что проверка себестоимости осуществлялась инспекцией на основании представленных обществом документов за 2001 г., с указанием того, что за предыдущие налоговые периоды документы не представлялись, противоречит положениям ст. ст. 89, 90, 93, 101 НК РФ, согласно которым при проведении выездной налоговой проверки проверяющие лица вправе находится в помещениях налогоплательщика, проверять любые документы, запрашивать необходимые документы, а в случае отказа в их предоставлении, производить выемку таких документов, однако указанными полномочиями налоговый орган не воспользовался, а произвел расчет себестоимости на основании имеющихся у него документов, посчитав их достаточными.

Таким образом, расчет налогового органа противоречит Методическим рекомендациям Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, в связи с чем доначисление налога на прибыль в сумме 1760458 руб., санкций в сумме 207329 руб. и пени не соответствует законодательству РФ о налогах и сборах, следовательно, решение инспекции подлежит в этой части признанию недействительным.

Исследовав материалы дела, доводы апелляционной жалобы общества, апелляционный суд считает, что решение инспекции от 07.11.2006 г. N 100/12 подлежит признанию недействительным в части п. 2.1 (двойное списание затрат в бухгалтерском учете), п. 2.2 (исключение из состава текущих расходов 2003 г. затрат, переквалифицированных инспекцией в расходы на создание нематериальных активов), п. 2.5 (расходы, квалифицированные инспекцией, как затраты на гарантийное обслуживание), п. 2.6 (расходы, произведенные по договору с Мотор СIЧ), в части доначисления налога на прибыль по базе переходного периода, а также в части приходящихся на них налогов, пени, штрафов и сумм уменьшения убытка, а апелляционная жалоба общества в данной части подлежит удовлетворению.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены также доводы апелляционной жалобы налогового органа, однако апелляционный суд полагает, что апелляционная жалоба инспекции подлежит оставлению без удовлетворения, а решение суда первой инстанции - оставлению без изменения в части доводов жалобы, по следующим основаниям.

Судом первой инстанции правомерно признано недействительным решения инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 116648 руб., доначисления налога на прибыль (с учетом переносимого убытка) в сумме 596026 руб., начисления соответствующих пеней по операциям реализации квартир, поскольку инспекцией налог на прибыль доначислен с нарушением порядка, предусмотренного ст. 40 НК РФ; для определения рыночной стоимости квартир инспекцией неправомерно использована информация о балансовой стоимости имущества с учетом переоценки, произведенной обществом по состоянию на 01.01.2001 г.

Из материалов дела усматривается, что в составе доходов общества отражена цена квартир, определенная в договорах купли-продажи, мены (т. 11 л.д. 7-67), а не первоначальная стоимость квартир, что подтверждено инспекцией в приложении N 1 к акту проверки.

Согласно п. 4 договора купли-продажи квартиры (т. 11 л.д. 7) стороны оценивают квартиру по ул. Урицкого д. 3/15 в 83077 руб. Аналогичные данные отражены инспекцией в приложении N 1 в акту проверки в графе "Отражено по данным предприятия" по Кт 91.1.

Таким же образом общество учитывало доходы от реализации других квартир, то есть в составе доходов отражена цена реализации квартиры по договору, что соответствует требованиям Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.п. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При этом в силу п. 7 ст. 40 НК РФ однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. Также учитываются скидки, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Бремя доказывания несоответствия цены товаров, указанных сторонами сделки, рыночной цене в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ возлагается на налоговый орган.

Однако в материалы дела не представлены доказательства того, что примененные обществом цены по договорам купли-продажи квартир отклоняются в сторону понижения более чем на 20 % от рыночных цен идентичных товаров; уровень рыночных цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался, следовательно, произведенный инспекцией расчет рыночных цен не может служить основанием для доначисления налога, в связи с чем решение суда первой инстанции в данной части является законным и обоснованным.

Обоснованным является вывод суда первой инстанции о том, что обществу неправомерно доначислен налога на прибыль в сумме 85980 руб., соответствующие суммы пеней и штрафных санкций в размере 16827 руб., поскольку обществом в материалы дела представлены все необходимые документы, подтверждающие экономическую обоснованность понесенных затрат по договору с Некоммерческим партнерством "Группа компании "Камела".

Согласно п. 14 ст. 264 НК РФ расходы на юридические и информационные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и учитываемым при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, в случае, если они удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ, согласно которым для признания расходов в целях налогообложения они должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Для подтверждения обоснованности указанных затрат обществом в налоговый орган и в материалы дела были представлены следующие документы: договор от 03.12.2003 г. N 03-12/03-Ю "Об оказании юридической помощи" и дополнительное соглашение от 15.04.2004 г. к нему, заключенные с Некоммерческим партнерством "Группа компании "Камела", предметом которого является оказание юридических услуг по оформлению правоустанавливающих документов на имущественные комплексы общества, расположенные по адресам: ул. Толстого, д. 2 "а" (бывший детский сад N 25), являвшийся собственностью общества, по адресам ул. 8 Марта, д. 4 "а" (автостоянка), ул. 8 Марта, д. 8 "а" (автостоянка), не состоящие на учете общества, свидетельств на долгосрочную аренду общество не имеет; акты приема-передачи выполненных работ от 27.12.2003 г. N 1, от 21.02.2004 г. N 2, согласно которым обществу были оказаны услуги по проведению юридической экспертизы и анализу документов, разработке программы действия для осуществления целей и задач, указанные в предмете договора и т.п.; счета-фактуры от 31.12.2003 г. N 00000053, от 27.02.2004 г. N 00000002; платежные поручения от 25.12.2003 г. N 5608, от 20.02.2004 г. N 0788 на оплату указанных услуг. Все указанные документы оформлены в соответствии с требованиями ст. 9 Закона " О бухгалтерском учете".

Таким образом, обществом документально подтверждены спорные расходы, а налоговым органом доказательств того, что указанные затраты понесены обществом для осуществления деятельности, не направленной на получение доходов, не представлено.

Следовательно, у налогового органа не было законных оснований для доначисления обществу налога на прибыль в сумме 85980 руб., соответствующие суммы пеней и штрафных санкций в размере 16827 руб., в связи с чем решение инспекции в данной части обоснованно признано недействительным.

Несостоятельным является довод жалобы инспекции о том, что в расходы, уменьшающие суммы доходов от реализации в 2002 г., не включается сумма 44786332 руб. - себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 г. товаров (работ, услуг), как неправомерно принятая обществом как входящее сальдо по незавершенному производству на 01.01.2002 г. и участвовало в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в проверяемом периоде, поскольку инспекцией не представлено доказательств того, что обществом реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги) формировали финансовый результат.

Судом установлено, что общество в течение 2001 г. с Кт счета 20 "Основное производство" в Дт счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" себестоимость проданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) независимо от факта их оплаты покупателями, что подтверждается регистрами аналитического учета и рабочим планом счетов общества, в результате чего у общества на конец отчетного периода по Дт 20 счета "Основное производство" сформировалось сальдо, отражающее сумму затрат общества по незавершенной производством продукции (работам, услугам), неподтвержденным заказчиками по актам приемки выполненных работ (оказанных услуг) - стоимость незавершенного производства.

Так как результат от реализации определяется как разница между суммой выручки от реализации и суммой издержек производства и обращения, приходящихся на реализованную продукцию, то сумма затрат общества, подлежащая отнесению на себестоимость по выполненным, но неоплаченным работам, будет подлежать списанию в Дт счета 46 по мере поступления оплаты от покупателей. До момента оплаты суммы произведенных расходов по выполненным работам будут числиться в составе незавершенного производства как сальдо по Дт счета 20 "Основное производство" либо по Дт счета 45. Таким образом, реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги) не участвуют в формировании финансового результата.

Следовательно, решение инспекции в части уменьшения обществу убытка за 2002 г. на сумму 44786332 руб. обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

Неправомерным является довод инспекции о том, что обществом занижены внереализационных доходы на сумму кредиторской задолженности в размере 1423930 руб., что повлекло привлечение общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 46818 руб., доначисления ему налога на прибыль (с учетом переносимого убытка) в сумме 239220 руб., начисления соответствующей суммы пеней, по следующим основаниям.

Начиная с 2000 г. в бухгалтерском учете общества по кредиту счета 60 числится кредиторская задолженность в сумме 1423930 руб., образовавшаяся из задолженности по договору от 10.03.2000 г. N 118-00/АС с ООО "Авиа АС" при ГОСНИИГА в размере 598836 руб., в том числе НДС - 99806 руб., из задолженности по договору от 21.12.1999 г. N 666/62 с ФГУП "КУМ АПП" в сумме 1109880 руб., в том числе НДС 184980 руб. В конце 2003 г. срок отражения этой задолженности в бухгалтерском учете общества составил 3 года.

В соответствии с п.п. 18 ст. 250 НК РФ, в состав внереализационных доходов включаются суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности. Согласно ст. 195 ГК РФ, исковой давность признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало, или должно было узнать о нарушении своего права (ст. 200 ГК РФ). По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании такого срока.

Следовательно, для признания факта истечения срока исковой давности по каждому конкретному обязательству инспекция должна была исследовать указанные обстоятельства, первичную документацию и доказать наличие оснований для включения кредиторской задолженности в состав доходов. Однако, в нарушение требований ст. 101 НК РФ, выводы, сделаны инспекцией без анализа первичной документации общества в связи с чем противоречат материалам дела и не основаны на законе.

Из материалов дела усматривается, что по договору от 21.12.1999 г. N 662/62 обществом кредиторская задолженность в размере 1109880 руб. ошибочно отражалась по кредиту счета 60, её погашение состоялось в 2000 г. проведением зачета взаимных требований между обществом и ФГУП "КУМ АПП", что подтверждается актом N 11 (т. 12 л.д. 42-43), согласно которому сумма спорной задолженности в размере 1109880 руб. вошла в общий объем долга общества перед ФГУП "КУМ АПП" в размере 2982051 руб., следовательно указанный долг был полностью покрыт встречной задолженностью.

Кредиторская задолженность от 10.03.2000 г. N 118-00/АС с ООО "Авиа АС" (т. 12 л.д. 44-47) также ошибочно числилась в бухгалтерском учете общества, поскольку счет 60 кредитуется на стоимость полученных товарно-материальных ценностей, принятых работ и потребленных услуг, списывается кредиторская задолженность по мере оплаты поставленных товаров, принятых работ и услуг, следовательно кредиторская задолженность возникает и числится в учете покупателя, если отгрузка товарно-материальных ценностей, приемок работ и услуг, предшествовали их оплате.

Акт сдачи приемки работ по договору от 10.03.2000 г. N 118-00/АС был подписан уже после их оплаты, из текста которого следует, что стороны не только подтверждают факт завершения работ, но и фиксируют полное погашение их стоимости путем перечисления аванса (т. 12 л.д. 48).

При таких обстоятельствах решение инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 46818 руб., доначисления ему налога на прибыль (с учетом переносимого убытка) в сумме 239220 руб., начисления соответствующей суммы пеней обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

Апелляционный суд считает несостоятельным ссылку инспекции на то, что обществом неправомерно включены в состав внереализационных расходов затраты на уплату пеней и штрафов за неуплату налогов, перечисляемых в бюджеты разных уровней, а также платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, в связи с чем правомерным является привлечение общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 113867 руб. за 2003 г. и 90667 руб. за 2004 г., доначисление ему налога на прибыль (с учетом переносимого убытка) в сумме 581815 руб. за 2003 г. и соответствующих сумм пеней и в сумме 461556 руб. за 2004 г. и соответствующих сумм пеней, а также уменьшение убытка за 2002 г. на сумму 78139 руб., по следующим основаниям.

В налоговый орган и в материалы дела обществом представлены налоговые декларации по налогу на прибыль организаций, содержащие данные о величине и составе признанных в целях налогообложения внереализационных расходов (т. 12 л.д. 61, 90), а также регистры бухгалтерского учета прочих доходов и расходов: ведомости к журналу-ордеру 11 по дебету счета 91/298, в которых обществом учитывались суммы внереализационных расходов (т. 12 л.д. 115, 118, 126, 132, 139, т. 13 л.д. 27, 107, 125), из которых следует, что в составе внереализационных расходов обществом правомерно признаны расходы в виде процентов по долговым обязательствам (т. 12 л.д. 126, 139), отрицательные курсовые разницы (т. 12 л.д. 118, т. 13 л.д. 27, 125), отрицательные разницы, образующиеся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от курса Центрального Банка РФ (т. 13 л.д. 27), санкции за нарушение договорных обязательств (т. 12 л.д. 115, т. 13 л.д. 107), расходы на услуги банков (т. 12 л.д. 132, т. 13 л.д. 27).

Данные расходы соответствуют требованиям ст. 265 НК РФ и не относятся к пеням и штрафам за неуплату налогов, перечисляемых в бюджеты разных уровней, а также платежам за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Суммы пеней и штрафов за неуплату налогов, перечисляемых в бюджеты разных уровней, платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду отражены в бухгалтерском учете общества по дебету счета 91 "прочие доходы и расходы", а во внереализационных расходах не учитывались (т. 13 л.д. 113, т. 13 л.д. 15, 17, 19, 120-122).

Налоговым органом не представлено доказательств того, что суммы, отраженные по дебету счета 91/23 "Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров" были приняты обществом в налоговом учете в составе внереализационных расходов.

В нарушение требований ст. 101 НК РФ, выводы, сделаны инспекцией без анализа первичной документации общества в связи с чем противоречат материалам дела и не основаны на законе, в связи с чем решение инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 113867 руб. за 2003 г. и 90667 руб. за 2004 г., доначисления ему налога на прибыль (с учетом переносимого убытка) в сумме 581815 руб. за 2003 г. и соответствующих сумм пеней и в сумме 461556 руб. за 2004 г. и соответствующих сумм пеней, а также уменьшения убытка за 2002 г. на сумму 78139 руб., правомерно признано судом недействительным.

Неправомерной является ссылка инспекции, на то, что решение суда о признания недействительным решения инспекции в части доначисления НДС в сумме 506913 руб., начисления соответствующих сумм пеней, а также привлечения общества к налоговой ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 5513737 руб., является незаконным, поскольку общество необоснованно не включило авансы в счет экспортных поставок вертолетов в налогооблагаемую базу по НДС, так как общество не уплатило НДС с сумм экспортных авансов, обществом не представлено документальных доказательств длительности производственного цикла свыше 6 месяцев, по следующим основаниям.

Судом установлено, что впоследствии общество подтвердило свое право на применение налоговой ставки 0 процентов в отношении спорных сумм, инспекция установила факт излишней уплаты налога, не заявленного к возмещению, по закрытым авансам в размере 229690598 руб.

Согласно п. 2 ст. 162 НК РФ в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, НДС не начисляется.

Из материалов дела следует, что в счет авансов 2002, 2003, 2004 г.г. по экспортным контрактам общество реализовало вертолеты моделей КА-N 31 (контракт от 16.08.1999 г. N РВ 635611031028, договор комиссии от 18.02.2000 г. N РВ/635611031028, договор комиссии от 09.07.2001 г. N РВ/935611131096), КА-32А11ВС (контракт от 24.09.2003 г. N 32-03-09-11), которые включены в Перечень товаров, длительность производственного цикла которых составляет свыше 6 месяцев, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 г. N 602, согласно которому под кодом 8802 указаны летательные аппараты прочие (вертолеты, самолеты).

Отнесение указанной продукции к коду 8802 также подтверждается Заключениями Министерства промышленности и энергетики, в которых со ссылкой на конкретный контракт прямо указывается код экспортируемой продукции, следовательно, спорные авансы получены в счет продукции, длительность производственного цикла которых составляет свыше 6 месяцев, поэтому они освобождены от обложения НДС.

Инспекцией не оспаривается, что общество представило в налоговый орган необходимые заключения, однако они не были приняты инспекцией на том основании, что они исходят от Министерства промышленности и энергетики РФ, а не от Министерства экономического развития и торговли РФ, что является необоснованным, согласно Постановлению Правительства РФ от 21.08.2001 г. N 608 длительность производственного цикла может подтверждать документ, выданный Министерством экономического развития и торговли РФ по согласованию с Министерством промышленности, науки и технологий РФ или иными федеральными органами исполнительной власти, подписанный заместителями министров (руководителей) и заверенный круглой печатью этих министров (органов).

Кроме того, с марта 2004 г. Минэкономразвития РФ производственный цикл экспортируемой продукции фактически не подтверждало, поскольку изданием Указа Президента РФ от 09.03.2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти", такое подтверждение противоречило функциями и задачам того ведомства.

Следовательно, представленные обществом заключения получены от компетентного органа.

Необоснованным является довод инспекции о том, что фактические сроки производства вертолетов не соответствуют срокам, указанным в заключениях (2003-2005 г.г.), 5 вертолетов, к которым относятся спорные авансы, были произведены еще в 2002 г., поскольку из представленных документов (перечней работ по каждому вертолету, утвержденных Главным Конструктором (т. 15 л.д. 74-111), приемо-сдаточных актов о передаче произведенных вертолетов из производственного цеха N 7 в летно-испытательное подразделение (т. 15 л.д. 112-116)) по всем 5 вертолетам, отгруженным в счет спорных авансов, датированных 2003-2004 г.г., усматривается, что производство вертолетов осуществлялось в 2003 г. и 2004 г.

Несостоятельной является ссылка инспекции на несвоевременность представления заключений о длительности производственного цикла, поскольку ей не представлено доказательств того, что у общества имелась возможность по своевременному представлению таких заключений, но оно такой возможностью не воспользовалось.

Вместе с тем, несвоевременное представление в налоговый орган заключений о длительности производственного цикла товаров, не исключает права налогоплательщика на освобождение экспортных авансов от обложения НДС.

Кроме того, налоговым органом неправильно квалифицированы действия общества в части неуплаты НДС с экспортных авансов по п. 3 ст. 120 НК РФ, как грубое нарушение правил учета доходов и расходов, и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налогооблагаемой базы, поскольку нарушений в учете доходов и расходов и объектов налогообложения по НДС общество не допустило.

Следовательно, правильным является вывод суда о том, что у налогового органа не было законных оснований для доначисления обществу НДС в сумме 506913 руб., начисления соответствующей суммы пени, а также для привлечения его к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 5513737 руб., в связи с чем решение инспекции в данной части является недействительным.

Неправомерным является довод инспекции о том, что обществу обоснованно доначислен НДС в сумме 166129 руб., поскольку указанная недоимка образовалась в результате несоответствия сумм НДС, отраженных в налоговых декларациях, суммам НДС, начисленным по кредиту счета 68, в результате чего образовалась недоимка по НДС в размере 1146084 руб. и переплата по НДС в размере 979955 руб., поскольку инспекция не пояснила, к каким операциям, предусмотренным ст. 146 НК РФ, относится доначисленная сумма НДС, в решении отсутствует ссылка на документы, подтверждающие данный факт и сумму начисленного налога.

Кроме того, инспекцией не опровергнут довод заявителя о том, что для сравнения указанных данных ею использовались данные всех деклараций за налоговый период, включая уточненные декларации, а данные бухгалтерского учета брались для сравнения только на дату подачи первоначальной декларации за соответствующий период.

Следовательно, оспариваемое решение инспекции в части доначисления обществу НДС в сумме 166429 руб. начисления соответствующей суммы пени, а также в части привлечения его к ответственности в виде взыскания штрафа в размере 82153 руб., правомерно признано судом недействительным.

Обоснованным также является решение суда о признания недействительным решения инспекции в части доначисление обществу НДС в сумме 9181 руб., начисления соответствующей суммы пени, а также привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 918 руб., по эпизоду дарения квартиры, принадлежащей обществу на основании договора мены от 20.08.2001 г., по адресу: г. Люберцы, ул. Гоголя, д. 2, кв. 6, оценочная стоимость которой, установленная ООО "Центр оценки и экспертизы", составила 365000 руб., поскольку налоговый орган, оспаривая рыночный характер цены квартиры в размере 365000 руб., примененной обществом, считает, что рынку недвижимости соответствует более высокая цена в размере 420000 руб., на сумму отклонения ответчик доначисляет НДС в размере 9181 руб., однако инспекцией не представлены доказательства того, установленная им цена соответствовала уровню рыночных цен, действующих на период совершения сделки (2003 г.), что противоречит требованиям п. 1, п. 9 ст. 40 НК РФ, следовательно, им неправомерно доначислен НДС в сумме 9181 руб., соответствующая сумма пени, а также общество неправомерно привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 918 руб., в связи с чем решение инспекции в данной части является недействительным.

Неправомерной является ссылка инспекции на то, что общество в нарушение п. 5 ст. 167 НК РФ не исчислило НДС на дату списания дебиторской задолженности в июне, сентябре и декабре 2002 г., в связи с чем ему обоснованно доначислен НДС в сумме 554390 руб., соответствующие суммы пени и штрафа, поскольку инспекция ни в акте проверки, ни в решении не приводится данных, позволяющих соотнести указанные величины с конкретными контрактами и актами сдачи товаров, работ и услуг, не имеется ссылок на подтверждающие документы, что является нарушением требований ст. 101 НК РФ.

Поскольку из решения инспекции не ясно, какая дебиторская задолженность имеется ввиду, и когда она была списана, в связи с чем доначисление обществу НДС в сумме 554390 руб. и соответствующих сумм пеней является незаконным, следовательно, решение инспекции в указанной части правомерно признано судом недействительным.

Как неподтвержденная материалами дела, отклоняется ссылка инспекции на то, что непредставление обществом документов, подтверждающих выполнение услуг по договору от 03.12.2003 г. N 03-12/03-Ю "Об оказании юридической помощи", поименованных в акте от 27.12.2003 г. N 1 и от 21.12.2004 г. N 2, послужило основанием для доначисления ему НДС в сумме 128438 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 12843,80 руб., обществом для подтверждения обоснованности налоговых вычетов по НДС по приобретенным материальным ценностям в декабре 2003 г. в сумме 102357 руб., в феврале 2004 г. - 26080,99 руб. всего на сумму 128438 руб. представлены в налоговый орган и в материалы дела всего необходимые документы, предусмотренные ст. 171, 172 НК РФ, а именно: договор "Об оказании юридической помощи" от 03.12.2003 г. N 03-12/03-Ю, заключенный с НП ГК "Камела" (т. 6 л.д. 116-120), акты приема-передачи выполненных работ от 27.12.2003 г. N 1 и от 21.02.2004 г. N 2 (т. 6 л.д. 121, 122), счета-фактуры от 31.12.2003 г. N 00000053 на сумму 614145 руб., в том числе НДС - 102357,50 руб., от 27.02.2004 г. N 00000002 на сумму 170975,40 руб., в том числе НДС - 26080,99 руб. (т. 6 л.д. 124, 125), платежные поручения от 25.12.2003 г. N 5608 на сумму 614145 руб., в том числе НДС - 102357,50 руб., от 20.02.2004 г. N 0788 на сумму 170975,40 руб., в том числе НДС - 26080,99 руб. (т. 6 л.д. 126, 127).

Таким образом, общество документально подтвердило право на применение налоговых вычетов по НДС в сумме 128438 руб. по договору на оказание юридических услуг, следовательно, у налогового органа не было законных оснований для доначисления обществу НДС в сумме 128438 руб., соответствующих сумм пеней и привлечения его к ответственности в виде взыскания штрафа в размере 12843,80 руб., с связи с чем решение инспекции в данной части обоснованно признано недействительным.

Налоговый орган также обжалует решение суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции в части доначисления обществу налога на пользователей автодорог в сумме 28439,70 руб. и начисления пени в сумме 16743,03 руб., однако никаких доводов в обоснование своей позиции не приводит, отсутствуют ссылки на законодательство и фактические обстоятельства.

Апелляционный суд полагает, что решение суда первой инстанции в данной части является законным и обоснованным, в связи со следующим.

Основанием для принятия решения в указанной части послужил вывод инспекции о том, что в 2002 г. общество занизило налог на пользователей автодорог в обшей сумме 28439,70 руб. из-за того, что оно не учло при определении налогооблагаемой базы результат от операции с материалами и тарой в сумме I447268 руб., сформированный по счету 91 "Прочие доходы и расходы", как разница между поступлениями по кредиту субсчета 91.12 "Доходы от продажи материалов, тары и другого" и расходами по дебету субсчета 91.22 "Расходы от продажи материалом, тары и другого"; поступления от предоставления путевок, отраженных по кредиту субсчета 91.9 "Доходы от реализации путевок базы отдыха "Полет", всего в сумме 2843948 руб.

В силу п. 2 ст. 5 Закона РФ "О дорожных фондах" объектом налогообложения по налогу на пользователей автодорог является либо выручка от реализации продукции, работ и услуг либо доход от продажи товаров.

Согласно Инструкции к Плану счетов все поступления от продаж подразделяются на выручку от реализации товаров, продукции, работ и услуг и поступления от продажи иных активов. Поступления первой группы, а также корреспондирующие им расходы формируются по счету 90 "Продажи" и на счете 91 "Прочие доходы и расходы" не учитывается.

При этом по счету 91 учитываются оборот активов, не являющихся продукцией, товарами, работами и услугами. К их числу относятся, в том числе материальные ценности и тара, учитываемые по счету "Материалы".

Таким образом, обороты и их результат, отраженные по счету 91 "Прочие доходы и расходы" к продажам товаров, продукции, работ и услуг не относятся и, следовательно, в объект налогообложения по налогу на пользователей автодорог не включаются, следовательно, у инспекции не было законных оснований для доначисления обществу налога на пользователей автодорог в сумме 28439,70 руб. и начисления пени в сумме 16743,03 руб., в связи с чем решение инспекции а данной части правомерно признано недействительным.

Апелляционный суд считает ошибочным довод жалобы о том, что обществом неправомерно заявлена льгота по налогу на имущество за 2002 г. и 2003 г. по имуществу обособленного подразделения, расположенного в Ступинском районе Московской области - база отдыха "Полет", и за 2004 г. - льгота, предусмотренную Законом Московской области от 28.07.1998 г. "О льготном налогообложении в Московской области", для предприятии, участвующих в выполнении оборонного заказа, в связи с чем ему обоснованно доначислен налога на имущество в сумме 285588 руб., пени в сумме 411440,47 руб. и штрафа в размере 28860 руб., поскольку спорное имущество освобождается от обложения налогом на имущество, так как относится к объектам социально-культурной сферы.

Согласно п. "а" ст. 5 Закона РФ от 31.12.1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.

Согласно п. 6 Инструкции ГНС РФ от 08.06.1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" к объектам социально-культурной сферы относятся объекты физкультуры и спорта, здравоохранения. К таким объектам, как следует из письма МНС РФ от 11.03.2001 г. J4" ВТ-6-04/197@, относятся, в том числе, санатории, дома отдыха и иные подобные объекты.

Аналогичное определение объектов социально-культурной сферы содержится в п. 1 ст. 275.1 НК РФ, в соответствии с которым к объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта.

Таким образом, база отдыха "Полет" относится к объектам социально-культурной сферы, стоимость которых не облагается налогом на имущество.

Необоснованной является ссылка инспекции на то, что льгота для предприятий, участвующих в выполнении оборонного заказа (2004 г.) предоставляется только при условии ее использования в 2000 г., так как, начиная с 2000 г., общество ее не применяло, у него отсутствует право на ее использование, поскольку она не соответствует положениям Закона Московской области от 28.07.1997 г. N 39/97-03 "О льготном налогообложении в Московской области", статьей 5 которого установлены ограничения по предоставлению налоговых льгот и порядок их предоставления.

Пунктом 4 Закона Московской области от 28.07.1997 г. N 39/97-03 определено, что порядок предоставления налоговой льготы, установленный пунктом 3 настоящей статьи, применяется в отношении налогоплательщиков, воспользовавшихся налоговой льготой после 01 января 2000 года.

Эта норма введена в 1997 г. вместе с нормой, установившей право на льготу, и представляет собой отсрочку ее введения, 01.01.2000 г. определяется, как дата начала действия льготы.

При этом, из закона не следует, что для получения льготы в 2004 г., необходимо начать использовать её еще в 2000 г.

Таким образом, у налогового органа не было основании для доначисления обществу налога на имущество за 2002-2004 г.г. в сумме 285588 руб., начисления пени в сумме 411440 руб., а также для привлечения его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 28860 руб., поэтому суд первой инстанции обоснованно признал решение инспекции в указанной части недействительным.

Также инспекция считает, что обществу правомерно доначислен земельный налог в сумме 2466242 руб., пени в сумме 160177,53 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 390061 руб. и по п. 2 ст. 119 НК РФ в размере 4585490 руб., поскольку обществом неправомерно заявлена льгота по налогу на землю в отношении дома культуры "Искра", он находится на балансе общества и не является самостоятельным юридическим лицом; общество необоснованно не включило в налоговую базу для исчисления земельного налога в 2002-2004 г.г. площади земельного участка, занятые под общежитием и гостиницей, а также в отношении Уральского филиала неправомерно, в нарушение ст. 9 Закона РФ от 11.10.1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" не исчислен налог на земельные участки площадью 25000 кв.м., 192500 кв.м. и 900 кв.м., в связи с чем решение суда первой инстанции в данной части является незаконным.

Апелляционный суд считает указанную позицию налогового органа необоснованной, противоречащей налогового законодательства и Закона РФ от 11.10.1991 г. N 1738-1 "О плате за землю", по следующим основаниям.

Ошибочным является довод инспекции о том, что от налога на землю могут быть освобождены только юридические лица, являющиеся по своей организационно-правовой форме учреждениями, в связи с чем обществом неправомерно заявлена льгота по налогу на землю в отношении дома культуры "Искра", и ему обоснованно доначислен налог на землю в сумме 317018 руб., поскольку используемые согласно п. 10 ст. 12 Закона РСФСР от 11.10.1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" от уплаты земельного налога полностью освобождаются учреждения культуры, физической культуры и спорта, туризма, спортивно-оздоровительной направленности и спортивные сооружения (за исключением деятельности не по профилю спортивных сооружений, физкультурно-спортивных учреждений) независимо от источника финансирования.

Поскольку понятие "учреждение" дано в части 1 Гражданского кодекса РФ, введенной в действие с 01.01.1995 г., то есть после принятия Закона РСФСР "О плате за землю", то на момент установления спорной льготы законодательство не содержало понятия "учреждение" в значении ст. 120 ГК РФ. Кроме того, в Законе РСФСР "О плате за землю" не установлено, что учреждение культуры должно быть юридическим лицом.

Таким образом, у налогового органа не было законных оснований для доначисления обществу по этому основанию налога на землю в сумме 317018 руб., следовательно, решение инспекции в данной части обоснованно признано недействительным.

Несостоятельным является довод жалобы о том, что общество в 2002-2004 г.г. неправомерно не включило в налоговую базу для исчисления земельного налога площадь земельных участков, занятых под общежитие и гостиницу, площадью 1891 кв.м. каждое, в связи с чем обществу доначислен земельный налог в сумме 175570 руб., поскольку разделение инспекцией объекта недвижимости на два равноценных по площади задания является необоснованным, противоречит материалам дела, согласно которым застроенная площадь земельного участка составляет 1082 кв.м. и представляет собой единый объект - общежитие на 640 мест (технический паспорт БТИ (т. 16 л.д. 119), акт государственной комиссии по приемке здания в эксплуатацию (т. 18 л.д. 58-62).

Кроме того, в соответствии с техническим паспортом БТИ застроенная площадь указанного земельного участка составляет 1082 кв.м., а в решении указана площадь 1891 кв.м., следовательно, площадь земельного участка инспекцией определена неверно.

Таким образом, решение инспекции в части доначисления обществу земельного налога в сумме 5285 руб. по общежитию и в сумме 175750 руб. правомерно признано недействительным как необоснованное.

Правильным также является вывод суда первой инстанции о том, что обществу необоснованно доначислен земельный налог в общей сумме 1887896 руб., начислены пени и штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ в размере 4585490 руб. за непредставление Уральским филиалом ОАО "Камов" налоговых деклараций по налогу на землю за 2003 г. и за 2004 г.г., за земельные участки площадью 2,5 га под постройки, земли промышленности по адресу: г. Верхняя Салда. ул. Лесная, 14; 19,25 га для промышленного строительства, земли поселений, г. Верхняя Салда; 900 кв.м. эксплуатация зданий, земли поселений, адрес: г. Верхняя Салда, ул. Калинина, 32, находящиеся в постоянном пользовании Уральского фиала общества, поскольку согласно материалам дела Уральский филиал общества освобожден от уплаты земельного налога в силу п. 3 ст. 12 Закона РФ "О плате за землю" от 11.10.1991 г. N 1738-1, которым установлено, что от уплаты земельного налога полностью освобождаются научные организации, опытно-экспериментальные и учебно-опытные хозяйства научно-исследовательских учреждений и учебных заведении сельскохозяйственного и лесохозяйственного профиля, а также научные учреждения и организации другого профиля за земельные участки, непосредственно используемые для научных, научно-экспериментальных, учебных целей и для испытаний сортов сельскохозяйственных и лесохозяйственных культур. Аналогичная норма содержится в п. 3 ст. 10 Закона Свердловской области от 16.10.1995 г. N 23-03 "О плате за землю на территории Свердловской области".

В соответствии с п. 2.3 Устава ОАО "Камов" основным видом деятельности заявителя является выполнение работ научно-исследовательского характера. Следовательно, общество в спорном периоде было освобождено от уплаты земельного налога за земельные участки, находящиеся на праве постоянного пользования у Уральского филиала о, поскольку филиал был создан как экспериментальная база по разработке и испытанию летательных конструкций ОАО "Камов".

Доказательство иного налоговым органом суду не предоставлено.

В соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В связи с тем, что Уральский филиал ОАО "Камов" освобожден от уплаты земельного налога, у него отсутствует обязанность его уплачивать и представлять в налоговый орган декларации по данному виду налога.

Кроме того, в соответствии со ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

В Письме МНС РФ от 07.05.2001 г. N АС-6-16/369@ разъясняется процедура проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика-организации с одновременной проверкой ее филиалов, согласно которой не позднее чем за один месяц до начала квартала, в котором запланировано начало проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика-организации, налоговый орган по месту постановки на учет головной организации направляет налоговым органам по месту нахождения филиалов запрос о выделении должностных лиц для проведения проверки филиала. Налоговым орган, получивший указанный запрос, обязан в строго установленный в нем срок, но не позднее чем в течение 10 дней с момента получения запроса представить предложения по составу проверяющей группы, которой будет поручено проведение проверки филиала. Затем руководитель налогового органа по месту постановки на учет головной организации принимает решение о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика-организации с одновременной проверкой входящих в ее состав фиалов.

Однако инспекцией нарушен вышеуказанный порядок, поскольку само решение на проведение выездной проверки было вынесено 17.06.2005 г., а фактической датой начала проверки филиала является 23.04.2006 г. (т. 17 л.д. 5).

Таким образом, решение инспекции в части доначисления обществу земельного налога по Уральскому филиалу в сумме 1887896 руб., а также привлечение его к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по земельному налогу в виде штрафа в размере 4585490 руб. правомерно признано судом недействительным.

Апелляционным судом рассмотрены все доводы апелляционной жалобы инспекции, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для его отмены в данной части и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, п. 2 ст. 269, п. 3 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 07 февраля 2008 г. Арбитражного суда Московской области по делу N А41-К2-25810/06 изменить.

Признать недействительным пункты: 2.1 (двойное списание затрат в бухгалтерском учете), пункт 2.2 (исключение из состава расходов 2003 г. затрат, переквалифицированных инспекцией), пункта 2.5, пункта 2.6 (расходы по договору с Мотор Сiч), в части выводов по формированию базы переходного периода решения N 100/12 от 07.11.2006 г., вынесенного МРИФНС РФ N 17 по Московской области.

Взыскать с межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России N 17 по Московской области:

1. в пользу ОАО "Камов" - 1000 рублей расходов по госпошлине;

2. в доход федерального бюджета 1000 рублей госпошлины за рассмотрение апелляционной жалобы.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Председательствующий

Д.Д. Александров

Судьи

А.М. Кузнецов И.В. Чалбышева