Заполнение приложения N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль при реализации прав требования (Н. Егорова, "Финансовая газета", N 24, июнь 2006 г.)

Заполнение приложения N 3 к листу 02 декларации по налогу
на прибыль при реализации прав требования

Новая форма декларации по налогу на прибыль организаций и Порядок по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций утверждены приказом Минфина России от 7.02.06 г. N 24н. Данная форма декларации применяется начиная с первого отчетного периода 2006 г.

Приложение N 3 к листу 02 "Расчет суммы расходов, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 268, 275.1, 276, 279, 323 и пункта 21 статьи 346.38 НК (за исключением отраженных в листе 05)" (далее - приложение N 3 к листу 02), является новым приложением декларации. В нем производится расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли в специальном порядке, а именно операции по реализации амортизируемого имущества, реализации прав требования, реализации компенсационной продукции, операции, произведенные в рамках договора доверительного управления имуществом, а также операции по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Ранее показатели по таким операциям отражались в приложении N 1 "Доходы от реализации" к листу 02 и приложении N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к листу 02 формы декларации, по которой налогоплательщики отчитывались до 1 января 2006 г. Теперь такие показатели подлежат отражению в приложении N 3 к листу 02.

В частности, операции, связанные с реализацией амортизируемого имущества, подлежат отражению по стр. 010-060 приложения N 3 к листу 02, операции по реализации права требования - по стр. 070-170, операции по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, - по стр. 180-200, операции по реализации компенсационной продукции - по стр. 240-260. Также в приложении N 3 к листу 02 по стр. 210-230 отражаются операции по договорам доверительного управления имуществом.

Выручка от указанных видов операций, сформированная в приложении N 3 к листу 02 (стр. 270), затем подлежит отражению по стр. 030 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" приложения N 1 к листу 02, т.е. выручка от указанных операций подлежит включению в состав доходов от реализации.

Расходы по указанным операциям, сформированные в приложении N 3 к листу 02, общая сумма которых отражается по стр. 280, затем переносятся в стр. 080 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" приложения N 2 к листу 02.

Суммарный показатель убытков, принимаемых в целях налогообложения в специальном порядке (стр. 290), подлежит восстановлению для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде с отражением по стр. 050 "Расчет налога на прибыль организаций" листа 02.

Особенности определения налоговой базы по уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ. Отметим, что нормы пп. 1 и 2 этой статьи имеют отношение только к налогоплательщикам, применяющим метод начисления, а нормы п. 3 - ко всем налогоплательщикам, в том числе и налогоплательщикам, применяющим кассовый метод.

Пунктом 1 ст. 279 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при уступке права требования, если уступка права требования была произведена до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, а п. 2 ст. 279 - после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика (п. 1 ст. 279). При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения данного пункта также применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству.

Чтобы определить убытки от реализации права требования до наступления срока платежа, следует выручку от реализации права требования умножить на ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, и на количество дней за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг). Полученный результат делится на 365 (количество дней года).

Пример 1. Допустим, что 10 мая 2006 г. организация "А" по договору цессии приобрела у организации "Б" за 90 000 руб. право требования к организации "В" (дебитору организации "Б" за отгруженный товар). Сумма дебиторской задолженности организации "В" составляет 70 000 руб. Срок платежа по договору купли-продажи товара - 10 июня 2006 г.

Ставка рефинансирования Банка России в мае 2006 г. составила 12% годовых. Организация "Б" для целей исчисления налога на прибыль применяет метод начисления. Для упрощения расчета все суммы указаны без учета НДС.

Получаем, что организация "Б" (цедент) продала право требования организации "А" (цессионарию) с убытком в размере 20 000 руб. (70 000 - 90 000).

Вычислим сумму убытка, которая будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль у организации "Б".

Срок от момента уступки права требования до срока платежа по договору купли-продажи составляет 31 день. Предельная ставка процентов равна 13,2% (12% х 1,1). Сумма процентов по займу в размере 70 000 руб. за 31 день составит 785 руб. (70 000 руб. х 13,2% х 31 дн. : 365 дн.).

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль по данной сделке убыток признается в размере 785 руб. Размер убытка, превышающий сумму процентов, исчисленных в соответствии со ст. 269 НК РФ, составит 19 215 руб. (20 000 - 785).

Рассмотрим, как результаты по уступке права требования до наступления срока платежа найдут свое отражение в приложении N 3 к листу 02 декларации.

По стр. 100 организация "Б" отразит выручку от реализации права требования до наступления срока в размере 70 000 руб. По стр. 120 - стоимость реализованного права требования до наступления срока платежа в размере 90 000 руб.

По стр. 140 необходимо указать размер убытка, полученного от реализации права требования до наступления срока платежа в пределах суммы процентов, исчисленных в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ, т.е. 785 руб.

По стр. 150 показывается отрицательная разница (убыток) от реализации права требования до наступления срока платежа, определенная налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ, превышающая сумму процентов, исчисленных согласно п. 1 ст. 269 НК РФ, т.е. 19 215 руб.

Указанный убыток подлежит отражению по стр. 150 и в целях налогообложения подлежит восстановлению.

В соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Положения п. 2 ст. 279 также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, изменим лишь срок платежа по договору купли-продажи товара: допустим, что срок платежа наступил 1 апреля 2006 г.

Организация "Б" (цедент) продала право требования организации "А" (цессионарию) с убытком в размере 20 000 руб. (70 000 - 90 000). 10 мая 2006 г. 50% этого убытка (10 000 руб.) будут включены в состав внереализационных расходов организации "Б". Оставшиеся 10 000 руб. будут включены в расходы по истечении 45 дней, т.е. 24 июня 2006 г.

Таким образом, сумма 50% убытка в размере 10 000 руб. (20 000 : 2) будет включена в состав внереализационных расходов в отчетном периоде, т.е. во II квартале 2006 г., а 50% - в состав внереализационных расходов через 45 дней. Поскольку этот срок наступит в этом же отчетном периоде, в состав внереализационных расходов будет включена вся сумма убытка по итогам первого полугодия. Могут быть ситуации, когда весь убыток включается в состав внереализационных расходов только по итогам 9 месяцев налогового периода или часть этого убытка входит в состав внереализационных расходов только в следующем налоговом периоде.

В приложении N 3 к листу 02 декларации по стр. 110 будет показана сумма в размере 70 000 руб., по стр. 130 - 90 000 руб., по стр. 160 - сумма убытка в размере 20 000 руб., а по стр. 170 - убыток от реализации права требования, относящийся к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода в сумме 20 000 руб., который включается в стр. 200 приложения N 2 к листу 02 с расшифровкой по стр. 203 приложения N 2 к листу 02.

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Пример 3. Воспользуемся условиями предыдущих примеров. Предположим, что 1 июня 2006 г. организация "А", купившая право требования к организации "В" за 70 000 руб., переуступила его за 65 000 руб. организации "Г". Таким образом, организация "А", выступавшая в качестве цессионария в договоре цессии с организацией "Б", является цедентом в договоре цессии с организацией "Г".

В данном случае переуступка права требования рассматривается как финансовая услуга, и расходы по этой сделке принимаются для целей исчисления налога на прибыль только в пределах полученных доходов. Поскольку доход по сделке составил 65 000 руб., а на покупку права требования организацией "Б" было затрачено 70 000 руб., сумма убытка составила 5000 руб. (65 000 - 70 000). Указанный убыток подлежит восстановлению в целях налогообложения прибыли.

Доход от такой операции определяется как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при уступке права требования или прекращении обязательств. В приложении N 3 к листу 02 сумма дохода отражается по стр. 070 "Выручка от реализации права требования как реализация финансовых услуг" (70 000 руб.).

Затраты по приобретению права требования, в том числе стоимость реализованного права требования, являются расходами по реализации финансовой услуги. Стоимость реализованного права требования при его реализации как финансовой услуги подлежит отражению по стр. 080 приложения N 3 к листу 02 (65 000 руб.).

При получении убытка от такой операции его сумма подлежит отражению по стр. 090 "Убытки при реализации права требования как реализация финансовых услуг" приложения N 3 к листу 02 (5000 руб.). В дальнейшем эта сумма будет входить в стр. 290 приложения N 3 к листу 02, а затем подлежать восстановлению в целях налогообложения прибыли в составе данных по стр. 050 листа 02.

Н. Егорова,

ФНС России

"Финансовая газета", N 24, июнь 2006 г.