Вычет по НДС (Л. Короткова, "Финансовая газета", N 24, июнь 2006 г.)

Вычет по НДС

Президиумом ВАС РФ рассмотрено дело, в котором затронут вопрос о предоставлении вычета по НДС. По результатам рассмотрения принято постановление от 20.12.05 г. N 9252/05.

Суть дела. ООО "Совместное предприятие "Ваньеганнефть" (далее - общество "Ваньеганнефть", экспортер) 17 августа 2004 г. представило в Межрайонную ИМНС N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее по тексту - инспекция) налоговую декларацию по НДС по ставке 0 процентов за июль 2004 г., в которой заявлена к возмещению в размере 24 279 150 руб. сумма НДС по экспортным операциям, а также документы в обоснование получения из федерального бюджета этой суммы.

Решением от 17.09.04 г. N 10/11729 инспекция отказала обществу в возмещении из федерального бюджета 8 307 880 руб. НДС, уплаченного по ставке 18% ОАО "Акционерная компания по транспорту нефти "Транснефть" (далее - общество "Транснефть", перевозчик) в связи с транспортировкой нефти, указав на неправомерное включение данной суммы в налоговые вычеты.

В мотивированном заключении от 20 сентября 2004 г. инспекция сослалась на п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ согласно которому обложение НДС по ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (п.п. 1 п. 1 ст. 164). Данное положение распространяется также на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров.

На основании этой нормы инспекция сделала вывод, что перевозчик не вправе был предъявлять к оплате НДС по ставке 18%, а экспортер соответственно не вправе заявлять сумму такого налога к вычету.

Общество "Ваньеганнефть" обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением о признании недействительным решения инспекции N 10/11729 в части отказа в возмещении из федерального бюджета 8 307 880 руб. НДС и об обязании инспекции устранить нарушение прав общества: осуществить возмещение указанной суммы налога путем зачета в счет предстоящих платежей по НДС, уплачиваемому по ставке 18%.

Предъявляя в арбитражный суд требование о признании недействительным решения инспекции в части отказа в возмещении 8 307 880 руб. налога, общество "Ваньеганнефть" указало, что эта сумма уплачена им обществу "Транснефть" при приобретении услуг по транспортировке нефти на основании заключенного между ними договора. Согласно условиям этого договора при транспортировке нефти на экспорт общество "Ваньеганнефть" в соответствии с требованиями НК РФ обязывалось представлять обществу "Транснефть" пакет документов, подтверждающих факт экспорта товара, не позднее третьего числа месяца, следующего за месяцем транспортировки. Стороны также условились: если после транспортировки такие документы экспортером не будут представлены в сроки, определенные в договоре, общество дополнительно к цене услуг будет уплачивать перевозчику НДС по ставке 18%.

Решения арбитражных судов. Решением суда первой инстанции от 24.12.04 г. в удовлетворении заявленных требований отказано. Отказывая в удовлетворении заявленных требований общества, суд первой инстанции указал, что рассматриваемые условия договора не соответствуют нормам налогового права, поскольку НДС исчисляется в порядке, установленном НК РФ. Операции по реализации услуг перевозчика подлежат обложению НДС по ставке 18% только в том случае, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, налогоплательщик не представил перечисленные в пп. 1-5 ст. 165 НК РФ документы, подтверждающие факт экспорта товара (п. 9 ст. 165 НК РФ). Суд отметил, что в рассматриваемом случае налогообложение по ставке 18% не применяется, выставленные обществом "Транснефть" счета-фактуры не соответствуют требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ и не могут являться основанием для принятия заявленной суммы налога к вычету.

ФАС Западно-Сибирского округа постановлением от 3.05.05 г. N А75-295/2005 решение суда отменил, заявленные требования удовлетворил. Отменяя решение суда первой инстанции, суд кассационной инстанции исходил из того, что право налогоплательщика на возмещение НДС при осуществлении экспортных операций и порядок реализации этого права установлены п. 4 ст. 176 НК РФ, исходя из которого суммы налога подлежат возмещению на основании отдельной налоговой декларации (по НДС по налоговой ставке 0 процентов) и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Все условия, определенные ст. 165, обществом "Ваньеганнефть" выполнены. Факты оказания обществом "Транснефть" услуг по транспортировке нефти в таможенном режиме экспорта, их оплаты обществом "Ваньеганнефть" с учетом НДС по ставке 18% на основании выставленных перевозчиком счетов-фактур материалами дела подтверждены и инспекцией не оспариваются.

Суд кассационной инстанции также отметил, что перевозчик, указавший в счете-фактуре и получивший от экспортера сумму НДС, обязан уплатить ее в бюджет, что с учетом баланса частных и публичных интересов позволяет экспортеру заявить эту сумму налога к возмещению. В обоснование такого вывода суд сослался на п. 5 ст. 173 НК РФ. Опровергая вывод суда первой инстанции о несоответствии счетов-фактур положениям ст. 169 НК РФ, суд кассационной инстанции указал, что в счете-фактуре отражается применяемая налогоплательщиком ставка налога (п.п. 10 п. 5 ст. 169).

Позиция Президиума ВАС РФ. Операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке, в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 0 процентов. При реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов (ст. 168, 169 НК РФ). Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Следовательно, применение обществом "Транснефть" к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18% не соответствует налоговому законодательству.

Вывод суда кассационной инстанции о правомерности применения перевозчиком и предъявления к оплате экспортеру нефти НДС по ставке 18% дополнительно к цене оказываемых услуг на основании ст. 168 НК РФ противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ плательщиками НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ. Таким образом, названное положение НК РФ исключает заявление к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 НК РФ.

Делая вывод о том, что экспортер вправе заявить к возмещению сумму НДС, уплаченную перевозчику, суд кассационной инстанции ошибочно сослался на п. 5 ст. 173 НК РФ, предусматривающий исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы этого налога.

Действие названной нормы распространяется на лиц, не являющихся налогоплательщиками, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, а также на налогоплательщиков при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, лицами, являющимися плательщиками НДС по ставке 0 процентов, НК РФ не предусматривает.

Общество "Транснефть" является плательщиком НДС по ставке 0 процентов, поэтому действие п. 5 ст. 173 НК РФ на него не распространяется. Следовательно, вывод суда кассационной инстанции об обоснованности заявления обществом "Ваньеганнефть" к вычету суммы НДС, исчисленной по ставке 18% и уплаченной обществу "Транснефть", не соответствует нормам налогового законодательства.

Президиум ВАС РФ постановил:

постановление ФАС Западно-Сибирского округа N А75-295/2005 отменить;

решение суда первой инстанции Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 24.12.04 г. по названному делу оставить без изменения.

С учетом анализа позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении N 9252/05, можно прийти к следующим выводам.

1. Операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке товара, вывезенного в таможенном режиме экспорта, в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 0 процентов. Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

В данном случае общество "Транснефть", оказывающее услуги по транспортировке нефти обществу "Ваньеганнефть", было не вправе применить к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставку 18%.

2. Пункт 2 ст. 171 НК РФ исключает заявление к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 НК РФ.

В данном случае общество "Ваньеганнефть", уплатившее при приобретении услуг по транспортировке нефти обществу "Транснефть" НДС по ставке 18%, не вправе воспользоваться вычетом по НДС.

3. Пункт 5 ст. 173 НК РФ распространяется на лиц, не являющихся налогоплательщиками, или на налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, а также на налогоплательщиков при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, лицами, являющимися плательщиками этого налога по ставке 0 процентов, НК РФ не предусматривает.

В данном случае общество "Транснефть" является плательщиком НДС по ставке 0 процентов, поэтому действие п. 5 ст. 173 на него не распространяется.

Л. Короткова,

юрист

"Финансовая газета", N 24, июнь 2006 г.