Определение стоимости амортизируемого имущества (Ю. Лермонтов, "Финансовая газета", N 24, 26, 27, июнь 2006 г.)

Определение стоимости амортизируемого имущества

     Лизинг                                                              

     Определение восстановительной стоимости ОС                          

     Использование объектов собственного производства                    

     Изменение первоначальной стоимости основных средств                 

     Нематериальные активы                                               

В соответствии с п.п. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ в состав расходов, связанных с производством и реализацией, включаются суммы начисленной амортизации. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 НК РФ.

Под основными средствами (далее - ОС) в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение (если же ОС получено налогоплательщиком безвозмездно, то как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, т.е. исходя из рыночных цен), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Трудности в применении данной нормы возникают при определении первоначальной стоимости имущества, полученного не в результате покупки его налогоплательщиком, а при иных обстоятельствах, например при получении имущества от учредителя в качестве вклада в уставный капитал. С одной стороны, такое имущество нельзя назвать безвозмездно полученным, поскольку внесение вклада в уставный (складочный капитал (фонд, имущество фонда) дает возможность учредителю впоследствии получать дивиденды, а также прямо или косвенно участвовать в управлении организацией. С другой стороны, организация не несет расходов на приобретение такого имущества.

Пример 1 (постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.05 г. N А52/4049/2004/2).

Суть дела. Налогоплательщик относил в состав расходов амортизационные отчисления, начисленные в отношении оборудования, внесенного в качестве вклада в уставный капитал. При этом первоначальная стоимость оборудования была определена налогоплательщиком в соответствии со стоимостью, указанной в грузовых таможенных декларациях при ввозе оборудования на территорию Российской Федерации. Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки посчитал действия налогоплательщика неправомерными, поскольку у налогоплательщика отсутствовали документы, подтверждающие остаточную стоимость имущества у передавшей стороны.

Позиция суда. Первоначальная стоимость ОС определяется исходя из фактически осуществленных затрат по приобретению данного имущества. При этом НК РФ не определяет порядок оценки имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывает налогоплательщика при получении ОС в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны. Способ определения стоимости оборудования, примененный налогоплательщиком, не противоречит действующему законодательству. Отказ налогового органа включить в состав расходов суммы начисленной амортизации по ОС, переданным в уставный капитал, необоснован.

Отметим, что часто возникает вопрос, должны ли суммы государственной пошлины, уплаченные за регистрацию прав на объекты ОС, включаться в первоначальную стоимость этих средств или банк вправе учитывать их в составе расходов. Согласно письму Минфина России от 30.06.05 г. N 03-03-04/2/14 государственная пошлина как сбор, учитываемый в составе прочих расходов на основании п. 1 ст. 257 НК РФ, не включается в первоначальную стоимость ОС.

Лизинг

Объектом лизинга могут быть здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество. Отношения по договору лизинга регулируются в соответствии с параграфом 6 главы 34 ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". По договору лизинга одна сторона (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное другой стороной (лизингополучателем) имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Лизингополучатель в свою очередь обязуется принять предмет лизинга и выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные договором лизинга. По окончании срока действия договора лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете для лизингового имущества предусмотрена ускоренная амортизация. Однако порядок применения ее различен.

Пример 2 (постановление ФАС Московского округа от 24.02.05 г. N КА-А40/675-05).

Суть дела. Лизингодатель по договору лизинга принял на себя обязательство приобрести в собственность и предоставить за плату в пользование лизингополучателю железнодорожные вагоны-цистерны. В ходе налоговой проверки налоговый орган доначислил налог на прибыль на основании того, что понесенные лизингодателем расходы на доставку товаров (вагонов-цистерн) до лизингополучателя должны включаться в первоначальную стоимость имущества.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. За исключением случаев достройки, реконструкции, частичной ликвидации соответствующих объектов, сформированная налогоплательщиком первоначальная стоимость ОС изменению не подлежит. Таким образом, после момента, который определен НК РФ как доведение объекта до состояния, в котором он может использоваться в хозяйственной деятельности, любые расходы, понесенные в связи с использованием указанного объекта, не могут увеличивать стоимость данного объекта и относиться к расходам, связанным с производством и реализацией. Налоговый орган ошибочно исходил из того, что расходы, связанные с доставкой предмета лизинга до лизингополучателя (оплата транспортно-экспедиционных услуг, железнодорожных тарифов), увеличивают стоимость железнодорожных вагонов, так как данные расходы связаны с доставкой вагонов "до места эксплуатации" лизингополучателем.

Определение восстановительной стоимости ОС

Восстановительная стоимость амортизируемых ОС, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ (1 января 2002 г.), определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до вступления в силу главы 25 НК РФ. При определении восстановительной стоимости амортизируемых ОС учитывается переоценка ОС, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% восстановительной стоимости объектов ОС, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика. В аналогичном порядке принимается переоценка сумм амортизации.

При проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов ОС на рыночную стоимость после вступления в силу главы 25 НК РФ положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом) и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации.

Остаточная стоимость ОС, введенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких ОС и суммой амортизации. Остаточная стоимость ОС, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Использование объектов собственного производства

При использовании налогоплательщиком объектов ОС собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная согласно п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для ОС, являющихся подакцизными товарами. Возникает вопрос, о каких ОС идет речь в данной норме - о тех, которые организация производит постоянно в виде товарной продукции, или об отдельных объектах, изготовленных хозспособом для использования самой организацией.

Ряд специалистов считают, что это положение распространяется на все случаи создания ОС самой организацией, так как НК РФ не устанавливает на этот счет никаких ограничений. Однако официальные органы придерживаются иной позиции. Так, согласно письму Минфина России от 22.09.04 г. N 03-03-01-04/1/55 при определении первоначальной стоимости объекта ОС следует учитывать, что объектами ОС собственного производства являются ОС, производимые данным налогоплательщиком на постоянной основе и входящие в его номенклатуру продукции. Все прочие ОС, изготовленные налогоплательщиком самостоятельно и используемые им в собственных целях, считаются ОС, изготовленными хозяйственным способом.

Таким образом, если организация не производит такой продукции и сама изготавливает объект ОС для собственных нужд, то его первоначальная стоимость формируется по общеустановленным правилам, т.е. при создании ОС хозспособом первоначальная стоимость этого объекта формируется как сумма всех затрат на его изготовление. Это вытекает из п. 5 ст. 270 НК РФ, согласно которому затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не включаются в состав расходов текущего периода.

Если же организация вводит в эксплуатацию созданное ею ОС производимое на постоянной основе и входящее в его номенклатуру продукции, то первоначальная стоимость объекта, взятого из товарных запасов готовой продукции, произведенной организацией на продажу, исчисляется так же, как и стоимость аналогичной готовой продукции - исходя из прямых затрат.

Изменение первоначальной стоимости основных средств

Первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей ОС или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Возникает вопрос, как определить суммы амортизации, если стоимость ОС увеличилась в результате проведения реконструкции или модернизации, а срок полезного использования остался прежним. Согласно письму ФНС России от 14.03.05 г. N 02-1-07/23, если стоимость ОС увеличилась в результате расходов в случае реконструкции или модернизации, срок все же должен измениться. В соответствии с пп. 4 и 5 ст. 259 НК РФ расчет суммы амортизации по объекту ОС производится по норме амортизации, которая определяется из срока полезного использования объекта, устанавливаемого организацией при вводе объекта в эксплуатацию. Использование иных показателей при определении нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено.

Ситуация, когда организация приобретает жилое помещение для офиса, довольно типична. В письме Минфина России от 6.05.04 г. N 04-02-05/2/19 приведен ответ на вопрос налогоплательщика о правомерности учета амортизации по квартире в жилом доме, используемой для размещения офиса. Разъяснено, что порядок использования помещений, составляющих жилищный фонд, определяется жилищным законодательством Российской Федерации. Согласно ст. 288 ГК РФ собственник осуществляет права владения, пользования и распоряжения принадлежащим ему жилым помещением в соответствии с его назначением. При этом установлено, что жилые помещения предназначены для проживания граждан. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое (п. 3 ст. 288 ГК РФ). Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством.

Следовательно, в соответствии с законодательством Российской Федерации помещение (квартира) до момента его перевода в нежилой фонд не может использоваться для размещения в нем организации и, как следствие, не является амортизируемым имуществом. В письме от 28.10.05 г. N 03-03-04/4/71 Минфин России подтвердил данную позицию. Минфин России также обратил внимание на норму, содержащуюся в п. 2 ст. 288 ГК РФ, согласно которой жилые помещения могут сдаваться их собственниками для проживания на основании договора.

Таким образом, гражданское и жилищное законодательство не допускает не только использование жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, но и саму сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме как для проживания. Исходя из изложенного Минфин России посчитал, что расходы юридического лица по аренде жилого помещения, используемого в качестве офиса, не уменьшают его налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Нематериальные активы

Нематериальными активами (далее - НМА) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Налоговые органы увязывают способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход) с необходимостью использования НМА при производстве и реализации (см., например, письмо Управления ФНС по г. Москве от 7.04.05 г. N 20-12/23565, письмо Минфина России от 29.07.04 г. N 07-05-14/199). Так, в письме N 20-12/23565 сделан вывод, что амортизация, начисленная по НМА в виде исключительного права на объекты интеллектуальной собственности (патенты на изобретения, свидетельства на полезные модели, свидетельства о регистрации программ для ЭВМ), которые не используются при производстве и реализации товаров (работ, услуг), не учитывается в расходах. В письме N 07-05-14/199 сделан вывод, что амортизация, начисленная по НМА в виде исключительного права на товарный знак организации, не используемый при производстве и реализации товаров (работ, услуг), не учитывается в расходах, принимаемых для целей налогообложения прибыли.

Вторым критерием, позволяющим признать НМА в целях налогообложения прибыли, является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

В соответствии со ст. 9 Закона Российской Федерации от 9.07.97 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" авторское право на произведение науки, литературы и искусства возникает в силу факта его создания. Для возникновения и осуществления авторского права не требуется регистрации произведения, иного специального оформления произведения или соблюдения каких-либо формальностей.

Обладатель исключительных авторских прав для оповещения о своих правах вправе использовать знак охраны авторского права, который помещается на каждом экземпляре произведения и состоит из трех элементов:

латинской буквы "С" в окружности;

имени (наименования) обладателя исключительных авторских прав;

года первого опубликования произведения.

При отсутствии доказательств иного автором произведения считается лицо, указанное в качестве автора на оригинале или экземпляре произведения. При опубликовании произведения анонимно или под псевдонимом (за исключением случая, когда псевдоним автора не оставляет сомнения в его личности) издатель, имя или наименование которого обозначено на произведении, при отсутствии доказательств иного считается представителем автора и в этом качестве имеет право защищать права автора и обеспечивать их осуществление. Это положение действует до тех пор, пока автор такого произведения не раскроет свою личность и не заявит о своем авторстве.

Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, прямо предусмотренных НК РФ.

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

К НМА не относятся (ст. 257 НК РФ):

не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Ю. Лермонтов,

советник налоговой службы II ранга

"Финансовая газета", N 24, 26, 27, июнь 2006 г.