Вопрос: Общество производит строительство объектов основных средств хозяйственным способом. Объекты основных средств предназначены для реализации необработанных драгоценных камней. Каков порядок возмещения "входящего" НДС по указанным основным средствам при различных способах реализации необработанных драгоценных камней? Как возмещается входной НДС при реализации первой партии продукции на экспорт по ставке 0% и связанный с этим НДС по всем введенным в эксплуатацию объектам основных средств, участвующим в операции, не подлежащей обложению НДС (дальнейшая реализация может быть смешанной: на экспорт и на территории РФ)? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2005 г.)

Общество производит строительство объектов основных средств хозяйственным способом. Объекты основных средств предназначены для реализации необработанных драгоценных камней (т.е. операции, которая не подлежит обложению НДС).

Каков порядок возмещения "входящего" НДС по указанным основным средствам при различных способах реализации необработанных драгоценных камней (на экспорт и на территории РФ)? Как возмещается входной НДС при реализации первой партии продукции на экспорт по ставке 0% и связанный с этим НДС по всем введенным в эксплуатацию объектам основных средств, участвующим в операции, не подлежащей обложению НДС (дальнейшая реализация может быть смешанной: на экспорт и на территории РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, либо приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ). Объектом обложения НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Анализ этих норм позволяет общую сумму "входящего" НДС, исчисляемого и уплачиваемого налогоплательщиком при строительстве объектов основных средств хозяйственным способом, разделить на две части.

1. НДС, уплаченный поставщикам товаров, работ, услуг, использованных при ведении строительства.

Учитывая, что строительно-монтажные работы для собственного потребления являются деятельностью, облагаемой налогом, согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ НДС, предъявленный поставщиками товаров, приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ, может быть принят к вычету в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ. Причем дальнейшее использование объекта основных средств для осуществления операций, облагаемых или не облагаемых НДС, не влияет на право налогоплательщика осуществить вычет.

Абзацем 1 п. 5 ст. 172 НК РФ устанавливается, что вычеты сумм налога, указанные в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. При этом данный момент определяет начало начисления амортизации для целей налогообложения.

Таким образом, право на осуществление данного вычета определяется двумя событиями: постановкой на учет объекта, завершенного капитальным строительством; началом начисления амортизации по данному объекту.

2. НДС, начисленный при строительстве хозяйственным способом.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд следует рассматривать как производственный ресурс, который может использоваться в облагаемой или не облагаемой НДС деятельности. Причем в данном случае налогоплательщик одновременно выступает и производителем товаров (работ, услуг), и их потребителем. Соответственно НДС, исчисленный налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ и предъявленный самому себе, в отличие от НДС, уплаченного поставщикам товаров, может быть либо принят к вычету, либо учтен в стоимости построенных объектов основных средств. Впоследствии налог будет списываться через амортизационные отчисления либо частично учитываться в стоимости, а частично приниматься к вычету согласно рассчитываемой пропорции.

Право налогоплательщика на вычет данного НДС напрямую зависит от того, в осуществлении каких операций будет использоваться построенный объект основных средств. Если возведенный объект используется для необлагаемых видов деятельности, начисленный со стоимости работ НДС не может приниматься к вычету, поскольку это противоречит положениям ст. 170 и 171 НК РФ.

Такая же позиция изложена в письме МНС России от 23 апреля 2004 г. N 03-1-08/1057/16 "О порядке применения налоговых вычетов при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления". Указанным письмом установлено, что если объект будет использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС, то, согласно п. 2 ст. 170 НК РФ, суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, учитываются в стоимости данного основного средства и вычету не подлежат, а суммы НДС, уплаченные по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении этих работ, принимаются к вычету в порядке, установленном абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, для правомерного применения вычета НДС, исчисленного в соответствии с требованиями п. 2 ст. 159 НК РФ, надо знать, для осуществления каких операций будет использоваться построенный объект основных средств.

В соответствии с подп. 10 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению на территории РФ реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности. Соответственно, если добытые с помощью сооруженного объекта необработанные драгоценные камни будут реализовываться обрабатывающим предприятиям, расположенным на территории РФ, суммы НДС, начисленные налогоплательщиком по построенным объектам основных средств, должны учитываться в стоимости таких объектов в соответствии с требованиями абз. 1 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Реализация необработанных драгоценных камней на экспорт не является не облагаемой НДС деятельностью, а в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежит налогообложению по налоговой ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В этом случае в связи с использованием объектов основных средств для осуществления операций, облагаемых НДС, начисленный налогоплательщиком при строительстве таких объектов налог может быть принят к вычету в соответствии с требованиями абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ в порядке, установленном абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ. Исходя из требований указанной нормы, устанавливающей право на вычет такого НДС по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в соответствии со ст. 173 НК РФ, налог может быть предъявлен к вычету в момент уплаты НДС, исчисленного при строительстве хозяйственным способом*(1).

В ситуации, когда построенные хозяйственным способом объекты основных средств используются одновременно для осуществления операций как облагаемых НДС (реализация драгоценных камней на экспорт), так и не подлежащих налогообложению (реализация обрабатывающим предприятиям на территории РФ), сумму НДС, начисленную налогоплательщиком при строительстве хозяйственным способом, необходимо распределять, руководствуясь абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ. Указанная норма устанавливает, что суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При отсутствии раздельного учета по облагаемым и не облагаемым НДС операциям сумма налога, начисленная при строительстве объектов основных средств хозяйственным способом, согласно ч. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается.

Возмещение входного НДС при реализации первой партии на экспорт и неопределенном характере дальнейшей реализации. В случае, если первая реализация необработанных драгоценных камней, добытых с помощью возведенного объекта, является экспортной, а в дальнейшем характер поставок не известен, налогоплательщик имеет право на вычет входного НДС, начисленного на стоимость строительных работ, так как экспортные операции являются объектом налогообложения. НДС, начисленный на стоимость строительных работ, может быть принят к вычету в налоговом периоде, в котором был выплачен возмещаемый НДС в бюджет, при условии постановки соответствующего объекта на учет.

Если в дальнейшем добытые с помощью возведенного объекта драгоценные камни будут отгружаться на внутреннем рынке, это не повлечет обязанности восстанавливать принятый к вычету НДС. Право на вычет определяется теми обстоятельствами, которые сложились на момент его возникновения.

В Решении ВАС РФ от 15 июня 2004 г. N 4052/04 была высказана подобная точка зрения. Суд признал право налогоплательщика не восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по имуществу, приобретенному в периоды, предшествовавшие моменту принятия учредителями решения о реорганизации общества, и учитывать суммы НДС, уплаченные продавцам этого имущества, в налоговых декларациях в соответствии с действовавшим в соответствующий период законодательством. Поэтому налогоплательщик не нарушил п. 2 ст. 170 НК РФ, приняв суммы налога к вычету или возмещению. Оснований для восстановления в декларации этих сумм и уплаты их в бюджет не имеется.

Таким образом, в случае, если налогоплательщиком правомерно был применен вычет НДС по объектам основных средств на основании того, что эти объекты изначально использовались для осуществления облагаемых НДС операций, последующее непрогнозируемое изменение цели использования таких объектов (частично в деятельности, облагаемой НДС) не может аннулировать право на ранее осуществленный вычет.

На основании изложенного можно сделать следующий вывод: исчислять пропорцию, а соответственно, часть НДС принимать к вычету, а часть учитывать в стоимости необходимо только в том случае, когда имеется определенность, что использование объектов основных средств будет иметь место как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях.

В случае же изначального экспорта, при отсутствии планов реализации на территории РФ необработанных драгоценных камней, входной НДС, начисленный на строительство объектов основных средств, можно принять к вычету в полном объеме в порядке, установленном НК РФ.

Документом, подтверждающим направление первоначально добытой партии драгоценных камней на экспорт, может являться изданный ответственным должностным лицом общества локальный акт, предусматривающий план реализации первой партии необработанных драгоценных камней на экспорт. При наличии такого акта вычет НДС, с нашей точки зрения, имел бы дополнительное документальное обоснование, выражающее направление реализации непосредственно на экспорт.

А.И. Иванов,

О.А. Плетнева,

А.И. Сотов,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 июля 2005 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.04.2003 г. по делу N А10-5829/02-3-Ф02-922/03-С1 суд признал право вычета НДС по товарам (работам, услугам), используемым при производстве экспортной продукции.