Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 4 сентября 2008 г. N 10АП-2648/2008

г. Москва

04 сентября 2008 г.

Дело N А41-К2-13060/07

Резолютивная часть постановления объявлена 28 августа 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 сентября 2008 года

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Мордкиной Л.М.,

судей, Александрова Д.Д., Макаровской Э.П.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сыроежкиной М.С.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Коновалова А.В. - юрисконсульт, доверенность N б/н от 21.08.2008г.,

от ответчика: Мальцева Д.И. - ведущий специалист - эксперт юридического отдела, доверенность N 03-07/0032 от 28.01.2008г.,

апелляционную жалобу ИФНС России по г.Ступино Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 03 июля 2008 года по делу N А41-К2-13060/077, принятого судьей Соловьевым А.А., по иску (заявлению) ООО "СКПК" к ИФНС России о г.Ступино Московской области о признании частично недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "СКПК" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г.Ступино Московской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.05.2007г. N 384 в части: предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 3 293 271 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 503 637 руб. 46 коп., штраф по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 62 122 руб.; предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 327 558 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 42 463 руб. 32 коп., штраф по п. 3 ст. 120 НК РФ в сумме 15 000 руб.; уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций в размере 22 371 272 руб.; отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 922 133 руб., с учетом уточнения в порядке ст. 49 АПК РФ (т.5 л.д.49-61).

Решением суда от 03 июля 2008 года по делу N А41-К2-13060/07 заявленные ООО "СКПК" требования удовлетворены.

Законность и обоснованность решения проверяются по апелляционной жалобе Инспекции ФНС России по г.Ступино Московской области, в которой она просит решение суда отменить, ссылаясь на то, что в ходе выездной налоговой проверки установлено, что в октябре - декабре 2005 г. на предприятии не рассчитывались плановые и фактические калькуляции услуг по переработке сырья по изготовлению картона и бумаги разной марки, отсутствует цена услуг по переработке сырья по изготовлению картона и бумаги в разрезе по маркам. Каким образом определялась продажная стоимость услуг за месяц в ходе проверки не разъяснено. В актах выполненных работ и счетах - фактурах в графе "наименование услуги" значится - услуги по производству картона из давальческого сырья, в графе "количество" - 1, в графах "цена" и "сумма" - одно и тоже число. В ходе проверки выручка для целей налогообложения в октябре - декабре 2005 г. рассчитана затратным методом, таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из применения рыночных цен. По мнению налогового органа, выручка Общества в 2005 г. составляет 35137236 руб.

В нарушение п.1 ст.252 НК РФ организация необоснованно завысила расходы на 20 300 руб. Обществом произведено списание на затраты услуг по зачистке резервуаров и вывоза нефтешлама в вышеуказанной сумме, полученных от ООО "Эвита - Стайл". Поскольку встречной проверкой установлено, что ООО "Эвита - Стайл" занимается оптовой торговлей одеждой и обувью, факт выполнения услуг по зачистке резервуаров и вывозу нефтешламов не может быть подтвержден. На счете 26 "Общехозяйственные расходы" установлено списание на затраты услуг по обследованию зданий в сумме 711 864 руб., кроме того, НДС - 128 136 руб. в октябре 2005 г., полученных от ООО "Стройград". В ходе проверки налоговым органом был сделан запрос в ИФНС России N 14 по г.Москве о проведении встречной проверки ООО "Стройград". Из полученного ответа на запрос следует, что организация по юридическому адресу не значится, фактический адрес организации неизвестен; последняя отчетность представлена за 3 квартал 2005 г. Факт выполнения услуг по обследованию зданий не может быть подтвержден, в связи с тем, что организация ООО "Стройград" не отчитывается, начиная с 4 квартала 2005 г., а также договор по выполнению работ был заключен 11.10.2005г. в тот момент, когда имущество еще не было передано в аренду. Также, в п.2 акта приема - передачи от 16.10.2005г. указано, что арендодатель ЗАО "Исток - Инвест" представил арендатору ООО "СКПК" полный отчет о состоянии передаваемого имущества, что доказывает, что не было необходимости в получении данных услуг.

На счете 23 "Вспомогательное производство" установлено отражение транспортных услуг, полученных от ООО "АТП-2" в ноябре 2005 г. в сумме 23320 руб. и в декабре - 293872 руб. В ходе проведения мероприятий налогового контроля проведена встречная проверка ООО "АТП-2" по вопросу взаимоотношений данного предприятия с ООО "СКПК". Проверкой установлено, что транспортные услуги оказывались предприятию ООО "Ступинская Картонная Фабрика", что подтверждается путевыми листами. ЗАО "Исток - Инвест" сдает в аренду имущество, находящееся по адресу: г.Ступино, ул.Загородная, владение 9/4 предприятиям: ЗАО "Ступинская фабрика по переработке вторичных ресурсов" и ЗАО "Ступинская полиграфическая фабрика". Налоговый орган пришел к выводу о том, что данные расходы за транспортные услуги должны относится к деятельности этих предприятий, а не к ООО "СКПК".

Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Материалами дела установлено: на основании акта выездной налоговой проверки от 03.04.2007г. N 94 (т.1 л.д.118-143) начальником Инспекции ФНС России по г.Ступино Московской области принято решение от 07.05.2007 г. N 384 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.2 л.д. 44-61).

Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемой части, Общество обратилось с заявлением в суд.

Основанием для вынесения рассматриваемого решения в оспариваемой части послужил вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком положений ст.ст. 20, 40, 252, 169, 171, 172 НК РФ при осуществлении хозяйственной деятельности.

В частности, налоговый орган в п. 1.3. оспариваемого решения указывает, что Компания с ограниченной тветственностью (КОО) "Лонгенвилль Инвестментс Лимитед" ("LONGENVILLE INVESTMENS LTD") является учредителем ООО "СКПК" с размером вклада в уставной капитал - 100%, в связи с чем, налоговым органом сделан вывод о взаимозависимости сторон договора подряда N 1 от 17.10.2005г. и ЗАО "Исток - Инвест" (т.5 л.д.29-48).

ООО "СКПК" (подрядчик) заключило договор подряда N 1 от 17.10.2005г. с филиалом КОО "Лонгенвилль Инвестментс Лимитед" (заказчик) на переработку давальческого сырья и изготовление готовой продукции (бумаги, картона) для данного филиала (т.1 л.д.144-152).

Согласно п. 1.2 данного договора ООО "СКПК" по поручению филиала КОО "Лонгенвилль Инвестментс Лимитед" от своего имени осуществляет: переработку сырья (макулатура), расходных материалов (клеи, глиноземы и т.д.), предоставленных заказчиком; изготовление готовой продукции для заказчика в соответствии с его требованиями.

В соответствии с п.3.1 договора заказчик производит оплату работ по производству продукции (бумага, картон) по цене и на условиях, определяемых путем подписания ежемесячного соглашения. За 2005 г. имеется дополнительное соглашение, в котором указана ориентировочная цена услуг за год (т.1 л.д.149).

При изготовлении готовой продукции из гальванического сырья, принадлежащего филиалу КОО "Лонгенвилль Инвестментс Лимитед", Обществом получен убыток в сумме 24 564 774 руб., то есть, стоимость услуг по переработке давальческого сырья не перекрывает затраты на его переработку.

Налоговым органом установлено и Обществом не оспаривается, что в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ КОО "Лонгенвилль Инвестментс Лимитед" и ООО "СКПК" являются взаимозависимыми лицами, а именно: одна организация непосредственно участвует в другой организации, и доля такого участия составляет более 20%.

В соответствии со ст.20 и ст.40 НК РФ налоговый орган вправе контролировать правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Согласно п. 3 ст.40 НК РФ налоговый орган вправе рассчитать результаты сделок, между взаимозависимыми лицами, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

Рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров в сопоставимых экономических условиях.

При определении рыночных цен принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми (п. 8 ст. 40 НК РФ).

Для определения рыночной цены были сделаны запросы: от 04.12.2006г. N 11-15/0453 в отдел Государственной статистики в Ступинском районе об имеющихся ценах на картон, бумагу, услуги по изготовлению картона и бумаги из давальческого сырья и услуги по хранению готовой продукции на складе; от 04.12.2006г. N 11-15/0452 в отдел Государственной статистики по Московской области N 17 (г. Королев); от 21.12.2006 г. N 11-15/0485 в Мособлстат (т.5 л.д.134-144).

Согласно данным запросам были получены ответы, из которых следует, что в статистике нет данных о запрашиваемых ценах;

Налоговым органом также направлен запрос в УФНС России по Московской области от 28.12.2006 г. N 11-240012ДСП@ о содействии в нахождении аналогичных плательщиков, занимающихся оказанием услуг по производству бумаги и картона из давальческого сырья за период октябрь-декабрь 2005 г.

Согласно ответу, полученному 28.02.2007г. N 09-03/0727@ следует, что в ИФНС России по г. Воскресенску Московской области отчитывается организация (ООО "Стройпроект"), осуществляющая переработку давальческого сырья, но изготавливающая из него картонные гильзы, а не картон и бумагу.

При определении рыночной цены налоговым органом использовались и иные источники информации о рыночных ценах производителей бумаги и картона, а именно: Интернет сайты.

В данных источниках имеются цены на готовую продукцию (бумага, картон), а цены на услуги по переработке давальческого сырья отсутствуют.

В соответствии с п.10 ст.40 НК РФ при невозможности определения соответствующих цен, ввиду отсутствия в информационных источниках цен на услуги по переработке давальческого сырья (макулатуры) и изготовления из нее продукции (картон, бумага), используется метод последующей реализации, при котором рыночная цена определяется как разность цены, по которой данные товары (работы, услуги) перепроданы и затратами, понесенными при перепродаже.

Метод последующей реализации, рекомендованный п.10 ст.40 НК РФ, по мнению налогового органа, в данном случае применить не представляется возможным, поскольку ООО "СКПК" реализует услуги по переработке давальческого сырья, а покупатель - ФКОО "Лонгенвилль Инвестментс Лимитед" - готовую продукцию (бумагу, картон).

В соответствии с п. 10 ст. 40 НК РФ при невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод при котором рыночная цена товаров, работ, услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

При определении рыночной цены услуги по переработке давальческого сырья, налоговый орган руководствовался п. 10 ст. 40 НК РФ, а именно использовал затратный метод.

Проверкой установлено, что в октябре - декабре 2005 г. Обществом не рассчитывались плановые и фактические калькуляции услуг по переработке сырья по изготовлению картона и бумаги разной марки, отсутствует цена услуг по переработке сырья по изготовлению картона и бумаги в разрезе по маркам.

В актах выполненных работ и счетах-фактурах в графе "наименование услуги" значится - услуги по производству картона из давальческого сырья, в графе "количество" - 1, в графах "цена" и "сумма" - одно и тоже число (т.5 л.д.119-121). Впоследствии данные акты Обществом были исправлены (т.5 л.д.122-130).

При затратном методе рыночная цена товаров, работ, услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

Сумма произведенных затрат ООО "СКПК" на переработку давальческого сырья составляет: в октябре 2005 г. - 5 854 812 руб.; в ноябре 2005 г. - 13 444 431 руб.; в декабре 2005 г. - 15 837 993 руб.

Данные суммы налоговым органом взяты с карточек счета 20 "Основное производство", счета 90 "Продажи".

Таким образом, рыночные цены на переработку давальческого сырья составили: в октябре 2005 г. - 5 854 812 руб.; в ноябре 2005 г. - 13 444 431 руб.; в декабре 2005 г. - 15 837 993 руб.

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ, если цена, примененная сторонами сделки, отклоняется в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены, налоговый орган вправе рассчитать результаты сделки исходя из рыночных цен на соответствующие услуги.

Продажная стоимость услуг по переработке давальческого сырья составила: в октябре 2005 г. - 817 530 руб.; в ноябре 2005 г. - 5 636 620 руб.; в декабре 2005 г. - 5 996 344 руб.

Таким образом, цена, применяемая сторонами сделки, отклоняется в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены, а именно: в октябре 2005 г. - 616% (5 854 812/817 530); в ноябре 2005 г. - 138,5% (13 444 431/ 5 636 620); в декабре 2005 г. -164% (15 837 993 / 5 996 344).

В ходе проверки выручка, для целей налогообложения в октябре-декабре 2005 г. рассчитана затратным методом, таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены, исходя из применения рыночных цен, и составляет 35 137 236 руб., в том числе: в октябре 2005 г. - 5 854 812 руб.; в ноябре 2005 г. - 13 444 431руб.; в декабре 2005 г. - 15 837 993 руб.

Таким образом, налоговым органом установлено занижение выручки для целей налогообложения в 2005 г. на 22 686 742 руб., в том числе: в октябре 2005 г. - 5 037 282 руб.; в ноябре 2005 г. - 7 807 811 руб.; в декабре 2005 г. - 9 841 649 руб.

Вместе с тем, при вынесении оспариваемого решения в данной части налоговым органом не учтено следующее.

Налоговый орган был обязан соблюдать очередность и условия использования того или иного метода определения цены, установленного императивными положениями п. 10 ст. 40 НК РФ.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Налоговый орган утверждает, что аналогичные предприятия отсутствуют. При этом налоговый орган ссылается на ответы из органов статистики, УФНС России по Московской области, а также данные Интернет сайтов об имеющихся ценах на картон, бумагу, услуги по изготовлению картона и бумагу из давальческого сырья.

Апелляционный суд считает вышеуказанные доводы налогового органа, необоснованными.

Как следует из ответа ООО "ЮжРегионЗащита" данная организация оказывала услуги по переработке давальческого сырья, кроме того, бумага марки "Б 1" и "Б 2" производилась также ООО "Сухонский целлюлозно-бумажный комбинат" (т.5 л.д.19, 131).

Обществом в материалы дела представлен список предприятий России, в том числе Московской области, работающих в целлюлозно-бумажной промышленности. Кроме того, представлен список предприятий, занимающихся переработкой макулатуры (т.3 л.д.47-56, 61-65). Налоговый орган запросы на данные предприятия не направлял.

Налоговый орган вправе запрашивать необходимую информацию, как у самих налогоплательщиков, так и у налоговых органов, где состоят на учете предприятия. Таким образом, налоговый орган мог запросить необходимую информацию у предприятий, указанных в списке, либо у налоговых органов, где состоят на учете данные предприятия.

Кроме того, Обществом представлен в материалы дела бухгалтерский баланс на 31 декабря 2005 г. ОАО "Бумажная фабрика "Коммунар", аудиторское заключение и пояснительная записка к бухгалтерской отчетности за 2005 г. данного предприятия, где указан такой вид деятельности, как услуги по переработке давальческого сырья (т.5 л.д.64-87).

Указанные предприятия являются не единственными, осуществляющими деятельность в сфере бумажной промышленности, у налогового органа имелась возможность провести сравнение цен по сделкам иных организаций, совершенным в сопоставимых экономических условиях. Обратного налоговым органом не доказано.

Суд правомерно указал на то, что органы статистики, где запрашивалась информация налоговым органом, являясь государственными органами, не являются официальными источниками в значении ст.40 НК РФ.

Положениями Федерального закона от 09.07.1999г. N 154-ФЗ из п.11 ст.40 Налогового кодекса РФ были исключены положения, согласно которым при определении и признании рыночной цены товара (работы, услуги) могла быть использована информационная база органов государственной власти и местного самоуправления.

Из смысла внесенных в положения ст.40 НК РФ изменений следует, что законодатель выразил явную волю на исключение из источников информации о рыночных ценах данных органов государственной власти и местного самоуправления. Соответствующая правовая позиция содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005г N 11583/04 (т.6 л.д.28 - 29).

Исходя из вышеизложенного, апелляционный суд считает, что налоговый орган изначально запрашивал информацию у ненадлежащего источника.

Апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что налоговым органом неправильно применены положения абз.2 п.10 ст.40 НК РФ.

Как указано в данной норме, при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ, в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Следовательно, чтобы установить такое отклонение, необходимо: определить рыночную цену идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в соответствующем периоде; рассчитать сумму, составляющую 20 % рыночной цены; рассчитать отклонение цены товара (работы, услуги) от рыночной цены в рублях; сравнить полученное отклонение с суммой, составляющей 20 % рыночной цены, определяемой согласно ст.40 НК РФ.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п.4-11 ст.40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные: сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Вместе с тем, ни в акте налоговой проверки, ни в оспариваемом решении данные вопросы не исследовались.

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой признается цена, сложившаяся на рынке идентичных, а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Таким образом, налоговый орган должен не сам признавать рыночной цену реализации продукции, а обращаться в специализированный орган с запросом о существующих на конкретный момент рыночных ценах на данную (или подобную) продукцию.

В соответствие с абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ применение затратного метода означает, что рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. То есть, законом предписано учитывать прибыль, во-первых, обычную, во-вторых, для данной сферы деятельности (при расчете рыночной цены затратным методом должны учитываться обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты и обычная для данной сферы деятельности прибыль, то есть усредненные показатели затрат и прибыли).

Если рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях перерасчета налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (даже если услуги были проданы по ценам ниже себестоимости), то такое определение рыночной цены является неправомерным.

Из акта проверки и оспариваемого решения налогового органа следует, что налоговым органом не исследовался вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен. При этом рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях перерасчета налога на прибыль неправомерно использован показатель себестоимости услуг.

Обществом произведены расчеты, подтверждающие, что цена оказываемой им услуги не отклоняется более, чем на 20% процентов от рыночной цены идентичных (однородных) услуг (т.5 л.д.52-53).

Налоговым органом также не соблюдены требования абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ, так как при применении затратного методе необходимо учитывать обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство.

Как усматривается из материалов дела, налоговым органом проверялся октябрь, ноябрь, декабрь 2005 г., то есть период, когда имущество только было передано в аренду, производственный процесс только налаживался и затраты (учитывая плохое техническое состояние оборудования, сроки его эксплуатации, перерасход сырья и его низкое качество, большое количество брака, простои, недостаточную оснащенность технологического процесса, недостатки персонала) нельзя считать обычными (т.6 л.д.19-26). Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Налоговым органом также не исследовалось, какие именно расходы налогоплательщика включены в затраты. В период запуска производственного цикла, помимо расходов непосредственно связанных с переработкой макулатуры, производились, в частности, расходы по ремонту, настройке оборудования

Кроме того, налоговый орган в нарушение п. 10 ст. 40 НК РФ, согласно которому в данном случае берутся обычные в подобных случаях затраты, понесенные покупателем услуг, а также обычная для данной сферы деятельности прибыль, производя расчет по затратному методу учел конкретные затраты заявителя не указав при этом, почему взяты затраты именно заявителя, а не как это предписано п. 10 ст. 40 НК РФ обычные в подобных случаях затраты (т.6 л.д.34-44).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 14 июля 2005 года N 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.

Таким образом, налоговым органом не доказана правомерность определения Обществом рыночных цен на услуги по переработке макулатуры затратным методом, а также правильность применения данного метода.

Как усматривается из оспариваемого решения, налоговым органом не приняты в составе расходов затраты на услуги по зачистке резервуаров и вывоза нефтешлама в сумме 20 300 руб. в ноябре 2005 г., оказанные ООО "Эвита-Стайл", (счет - фактура от 10.11.2005г. N 94).

При этом, налоговый орган указывает, что в ходе проверки был сделан запрос от 16.11.2006г. N 11-15/0421@ в ИФНС N 19 по г.Москве о проведении встречной проверки ООО "Эвита - Стайл" по вопросу взаимоотношений данного предприятия с ООО "СКПК" (т.5 л.д.145-147).

Согласно ответу ИФНС России N 19 по г.Москве от 11.01.2007г. N 21-09/2/ДСП следует, что ООО "Эвита-Стайл" занимается оптовой торговлей одежды и обуви (ОКВЭД - 51.42), сдает бухгалтерскую и налоговую отчетность, в схемах уклонения от налогообложения не участвует (т.5 л.д.148).

Факт выполнения услуг по зачистке резервуаров и вывозу нефтешламов, по мнению налогового органа, не может быть подтвержден, в связи с тем, что организация занимается оптовой торговлей.

Согласно предоставленным в ИФНС России N 19 по г. Москве отчетам за 2005 г., следует, что ООО "Эвита-Стайл" осуществляют только данный вид деятельности.

Кроме того, налоговый орган указывает, что факт образования нефтешламов в ООО "СКПК" в ноябре 2005 г. не подтвержден документально, поскольку поступление ГСМ на предприятие в первый раз с начала деятельности было 31.10.2005г. от ООО "Россо" (счет - фактура N Р101869 от 31.10.05г.), а списание горючего на производство осуществлено в декабре 2005 г., что подтверждается карточкой счета 10.6 за 2005 г.

Апелляционный суд считает несостоятельными вышеуказанные доводы налогового органа.

Как установлено судом и нашло свое подтверждение в суде апелляционной инстанции, ООО "Эвита-Стайл" (заказчик) и ООО "НТИЦ "ЭКОСЕР-ВИС ПРИМ" (исполнитель) заключили договор N 449 от 15.04.2005г., предметом которого является осуществление исполнителем утилизации нефтешлама (т.1 л.д.35-36).

На указанную деятельность у ООО "НТИЦ "ЭКОСЕРВИС ПРИМ" имеется лицензия N ОТ-02-000024 (50) от 04.02.2005г. (т.1 л.д.39-40).

Между ООО "СКПК" (заказчик) и ООО "Эвита-Стайл" был заключен договор N 41 от 28.10.2005г. (т.1 л.д.41-45) на производство работ по зачистке одного резервуара объемом 25 кубических метров по адресу: Московская область, г.Ступино, а также вывоза и утилизирование нефтешлама через стороннюю организацию со ссылкой на договор N 449.

Расходы в сумме 20 300 руб. документально подтверждаются счет - фактурой N 94 от 10.11.2005г., актом о приеме отходов на утилизацию от 10.11.2005г., актом N 129 на выполненную зачистку резервуара N 4, справкой в адрес ООО "СКПК" (т.1 л.д.43-45, т.5 л.д.118).

Поступление горюче-смазочных материалов (ГСМ) на предприятие первый раз с начала деятельности 31.10.2005г. не опровергает наличия в резервуаре нефтешламов от прошлых периодов его эксплуатации.

Согласно акту N 129 на выполненную зачистку резервуара N 4, зачистка резервуара необходима была для заполнения его светлыми нефтепродуктами.

В соответствии с п. 1 ст. 49 ГК РФ коммерческие организации, к числу которых относится ООО "Эвита-Стайл", могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом.

Таким образом, налоговым органом не доказано нарушение Обществом положений ст.252 НК РФ.

Кроме того, налоговый орган в оспариваемом решении указывает на то, что у Общества на счете 26 "Общехозяйственные расходы" установлено списание на затраты по услугам по обследованию зданий в сумме 711 864 руб., кроме того НДС - 128 136 руб. в октябре 2005 г., оказанным ООО "Стройград".

В ходе проверки был сделан запрос от 16.11.2006 г. N 11-15/0426@ в ИФНС N14 по г.Москве о проведении встречной проверки ООО "СтройГрад" по вопросу взаимоотношений данного предприятия с ООО "СКПК" (т.6 л.д.9 -11).

Согласно ответу ИФНС России N 19 по г.Москве от 20.12.2006г. N 21-11/038490@ следует, что организация по юридическому адресу не значится, фактический адрес организации не известен. Последняя отчетность представлена за 3 кв. 2005 г. (т.6 л.д.12).

По мнению налогового органа, факт выполнения услуг по обследованию зданий не может быть подтвержден, в связи с тем, что ООО "Стройград" не отчитывается, начиная с 4 кв. 2005 г., а также договор по выполнению работ был заключен 11.10.2005г. в тот момент, когда имущество еще не было передано в аренду (акт передачи от 16.10.2005г.).

Кроме того, налоговый орган указывает, что из п.2 акта приема - передачи от 16.10.2005г. следует, что арендодатель (ЗАО "Исток-Инвест") представил арендатору (ООО "СКПК") полный отчет о состоянии передаваемого имущества, что доказывает, что не было необходимости в получении данных услуг.

По мнению налогового органа, в нарушение п.1 ст.252 НК РФ Общество необоснованно завысило расходы за октябрь 2005 г. на 711 864 руб.

Апелляционный суд считает данную позицию налогового органа, необоснованной.

Как следует из материалов дела, между ООО "СКПК" (заказчик) и ООО "СтройГрад" (исполнитель) был заключен договор от 11.10.2006г. N 46 на выполнение работ по обследованию (т.1 л.д.46-49). Предметом данного договора являлось обследование и разработки рекомендаций в соответствии с Техническим заданием заказчика в помещениях завода.

Апелляционный суд считает довод налогового органа о том, что данный договор был подписан раннее заключения договора аренды с ООО "Исток-Инвест" N 4 от 01.10.2005г. (т.2 л.д.1-4), несостоятельным, поскольку он был заключен 11.10.2005г., то есть позже договора аренды.

Кроме того, акт выполненных работ по Договору N 46 с ООО "Стройград" был подписан 31.10.2005г. (т.5 л.д.112-117), то есть работы были произведены в период действия договора аренды и после срока сдачи имущества арендатору -16.10.2005г. (т.5 л.д.90-106).

Апелляционный суд считает несостоятельными доводы налогового органа о том, ООО "Стройград" по юридическому адресу не значится, фактический адрес организации не известен, последняя отчетность представлена за 3 кв. 2005 г., организация не отчитывается, начиная с 4 кв. 2005 г., по следующим основаниям.

Действующее законодательство о налогах и сборах не ставит право налогоплательщика на получение налоговой выгоды в зависимость от уплаты налога в бюджет его поставщиками. Указанное право налогоплательщика основывается на факте реального осуществления хозяйственных операций.

Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 16.10.2003 г. N 329-О, следует, что истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности.

Согласно пункту 1 и пункту 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Закон также не ставит право налогоплательщика на получение налоговой выгоды в зависимость от того, находится или нет его контрагент налогоплательщика по юридическому адресу, поскольку данное обстоятельство не опровергает факт добросовестности Общества.

Однако, налоговый орган не ссылался на указанные обстоятельства ни в судебном заседании, ни в оспариваемых актах и не представил суду соответствующих доказательств.

При этом, реальность осуществления хозяйственных операций подтверждена материалами дела (т.5 л.д.113-117) и налоговым органом не оспаривается.

В материалах дела также имеются сведения, внесенные в ЕГРЮЛ по ООО "Стройград", как действующей организации (т.2 л.д.68-78).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007г. N 320-О-П, в соответствии с которой положения п. 1 ст. 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях ст. 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации также указывает в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Нормы, содержащиеся в ст.252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).

Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода, что соответствует смыслу абз.4 п.1 ст.252 НК РФ (любое получение налогоплательщиком доходов обусловлено несением им расходов).

Факт осуществления Обществом в рассматриваемый период хозяйственной деятельности, подтверждается материалами дела и налоговым органом не оспаривается.

Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, Инспекция указывает на то, что на счете Общества 23 "Вспомогательное производство" отражены расходы на оказание транспортных услуг, полученных от ООО "АТП-2" в ноябре 2005 г. в сумме 23 320 руб. (акт от 30.11.2005 г. N 0605) и в декабре 2005 г. в сумме 293 872 руб. (акты от 09.12.2005г. на сумму 73 458 руб., от 16.12.2005г. N0618 на сумму 70 000 руб., от 23.12.2005г. N0635 на сумму 87 450 руб., от 31.12.2005г. N0655 на сумму 62964 руб.).

В ходе проведения мероприятий налогового контроля проведена встречная проверка ООО "АТП-2" по вопросу взаимоотношений данного предприятия с ООО "СКПК" (т.6 л.д.17-18). Проверкой представленных документов установлено, что транспортные услуги оказывались предприятию ООО "Ступинская Картонная Фабрика", что подтверждается путевыми листами.

ЗАО "Исток-Инвест" сдает в аренду имущество, находящееся по адресу: г.Ступино, ул.Загородная, владение 9/4 предприятиям: ЗАО "Ступинская фабрика по переработке вторичных ресурсов"; ЗАО "Ступинская полиграфическая фабрика".

Налоговый орган пришел к выводу о том, что данные расходы могут относиться к деятельности этих предприятий, а не к ООО "СКПК", и в нарушение п.1 ст.252 НК РФ Общество необоснованно завысило расходы за ноябрь 2005 г. на 23 320 руб., за декабрь 2005 г. на 293 872 руб.

Апелляционный суд считает вышеуказанный довод налогового органа не соответствующим материалам дела, поскольку Обществом в материалы дела предоставлены исправленные путевые листы ООО "АТП-2" из которых явно следует, что транспортные услуги предоставлялись по договору от 08.11.2005г. именно ООО "СКПК", а также все необходимые первичные документы (т.3 л.д.91-137, т.4 л.д.1-45, т.5 л.д.107-111).

Апелляционный суд считает, что актом выездной налоговой проверки не установлено налоговое правонарушение, подпадающее под диспозицию п.3 ст.120 НК РФ. Из решения налогового органа следует, что под понятие систематического, несвоевременного и неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, налоговый орган относит завышение расходов при определении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (по вышеуказанным эпизодам), а также занижение цены сделки.

Апелляционный суд считает привлечение Общества к налоговой ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ неправомерным, поскольку данной нормой предусмотрена ответственность налогоплательщика за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода и если они повлекли занижение налоговой базы (квалифицирующий признак).

Согласно данным налоговых деклараций по НДС за проверяемый период - 2005 г. Общество не имеет задолженности по уплате НДС в бюджет, в частности (т.1 л.д.71-93): за октябрь 2005 г. предъявлена сумма НДС, подлежащая вычету в размере - по первичной декларации - 0 руб.; за ноябрь 2005 г. - по первичной декларации к возмещению - 57 915 руб.; за декабрь - по первичной декларации к возмещению - 956 167 руб.

С учетом указанных сумм, а также оспариваемых и не оспариваемых эпизодов, задолженность за октябрь 2005 г. Общества перед бюджетам составляет 1 072 руб., за ноябрь 2005 г. - 87 876 руб., а за декабрь 2005 г. возмещению подлежит НДС в сумме в размере 922 133 руб.

Исходя из вышеизложенного, у Общества не имеется задолженности по НДС в целом, за октябрь - декабрь 2005 г.

Соответственно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 922 133 руб.

Данные расчеты сверены сторонами и налоговым органом не оспариваются (т.5 л.д.62).

Кроме того, у Общества отсутствовала недоимка по НДС за проверяемый период на момент вынесения оспариваемого решения (07.05.2007г.).

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

При этом неуплата и неполная уплата налога должны иметь место на момент принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Ответственность за несвоевременную уплату сумм налога законодательством о налогах и сборах не установлена. За уплату налогов и сборов в более позднее время по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах начисляются пени.

В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Расширительному толкованию нормы НК РФ, предусматривающие ответственность за налоговые правонарушения, с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ, не подлежат.

Таким образом, налоговым органом не представлено доказательств законности и обоснованности вынесения рассматриваемого решения в оспариваемой части, и оно подлежит признанию недействительным.

На основании вышеизложенного, апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

В соответствии со ст.110 АПК РФ, ст.331.21 НК РФ, разъяснениями, содержащимися в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 13.03.2007 г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", апелляционный суд считает необходимым взыскать с Инспекции в пользу Федерального бюджета судебные расходы по госпошлине в размере 1000 руб. за апелляционное рассмотрение жалобы.

Руководствуясь ст.ст.266, 268, п.1 ст.269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 03 июля 2008 года по делу А41-К2-13060/07 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции ФНС России по г.Ступино Московской области без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции ФНС России по г.Ступино Московской области в доход Федерального бюджета госпошлину в сумме 1000 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.

Председательствующий

Л.М. Мордкина

Судьи

Д.Д. Александров Э.П. Макаровская