Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 6 апреля 2009 г. N 10АП-766/2009

г. Москва

06 апреля 2009 г.

Дело N А41-К2-6148/07

Резолютивная часть постановления объявлена 31 марта 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 апреля 2009 года

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Мордкиной Л.М.,

судей Александрова Д.Д., Макаровской Э.П.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сыроежкиной М.С.,

при участии в заседании:

от истца: Пекарская Г.А. - представитель, доверенность N б/н от 04.03.2009г.,

от ответчика: Совенко О.В. - специалист I разряда юридического отдела, доверенность N 11-5555 от 28.05.2008г.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по г.Егорьевску Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 26 ноября 2008 года по делу N А41-К2-6148/07, принятое судьей Дегтярь А.И., по иску (заявлению) ООО "Траско - Инвест - Р" к ИФНС России по г.Егорьевску Московской области о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Траско - Инвест - Р" (далее - ООО "Траско - Инвест - Р", Общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г.Егорьевску Московской области (далее - налоговый орган, Инспекция) N 4 от 10.01.2007г.

Решением суда от 26 ноября 2008 года по делу N А41-К2-6148/07 заявленные Обществом требования удовлетворены.

Законность и обоснованность решения проверяются по апелляционной жалобе Инспекции ФНС России по г.Егорьевску Московской области, в которой она просит решение суда отменить, ссылаясь на то, что Обществом при определении расходов для целей налогообложения установлено завышение расходов по услугам связи.

По мнению налогового органа, Обществом в нарушение п.1 ст.252 НК РФ оказанные услуги документально не подтверждены, так как в актах оказанных услуг содержатся лишь общее количество минут и общая сумма за телефонные переговоры; не имеется документального подтверждения производственного характера таких переговоров, не представлены: приказы по сотрудникам (с указанием фамилий), которые могут использовать телефон по служебной необходимости, журнал регистрации телефонных разговоров, также отсутствуют распечатки детализированных счетов с представлением оператором связи всех номеров абонентов, перечня стран (с кодом города), дат, конкретных телефонов, наименований фирм, с которыми велись переговоры.

При определении расходов для целей налогообложения налоговым органом установлено завышение расходов, в связи со списанием на расходы в 2004 г. холодильников "Саратов" и "Стинол" в количестве 4 штук. По мнению налогового органа, данные расходы не оправданны.

Налоговый орган считает, что бытовки строительные и вагончик санитарный являются амортизируемым имуществом и затраты на их приобретение относятся на расходы согласно п.п.3 п.2 ст.253 НК РФ в пределах сумм амортизационных отчислений, в связи с чем, по мнению налогового органа, вышеуказанное оборудование неправомерно отнесено Обществом на счет 10 "Материалы", с последующим списанием на расходы.

По мнению налогового органа, у Общества имеется задолженность по НДС за ноябрь 2006 г. в сумме 2 669 415 руб. По состоянию на 15.11.2006г. по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" числится дебиторская задолженность в сумме 17 499 495, 62 руб. Налогоплательщиком не представлены платежные документы о погашении задолженности и уплате НДС с данной суммы через представительство в г.Мытищи. Так как строительная площадка закрывается, то в соответствии со ст.167 НК РФ дебиторская задолженность подлежит включению в налогооблагаемую базу для исчисления налога на добавленную стоимость.

Кроме того, налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что счета - фактуры, выставленные контрагентами Общества: ООО "Белла", ООО "Строймашсервис - М", ПБОЮЛ Левашов М.Н., ООО "ТД Стройиндустрия", ЗАО "Хилти Дистрибьюшн", ООО "Мовитрейд", ООО "Призма - Вест", ЗАО "Энергожелдорснаб", ООО "МТ - Трейд", ООО "Строй - Энерджи", ООО "АльфаСтройПодряд", ГУП МО "МОБТИ" Егорьевский филиал не соответствуют требованиям ст.169 НК РФ. Как установлено налоговым органом, в спорных счетах - фактурах указан ИНН/КПП, не принадлежащий проверяемой стройплощадке. Обществом в налоговый орган представлены исправленные счета - фактуры, однако они не заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления, в связи с чем, налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество неправомерно заявило налоговые вычеты по спорным счетам - фактурам в сумме 412 776 руб.

Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Материалами дела установлено: на основании Акта выездной налоговой проверки N 89 от 15.12.06г. (т.1 л.д.35-43) начальником Инспекции ФНС России по г.Егорьевску Московской области принято решение N 4 от 10.01.07г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Общество привлечено к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога по итогам налогового периода в виде штрафа в сумме 758 031 руб. (по налогу на прибыль - 56 655 руб., по НДС -755 805 руб.); предложено: уплатить недоимку в сумме 4 860 268 руб. (по налогу на прибыль - 283 275 руб., по НДС - 4 576 993 руб.) и пени в сумме 381 966 руб. (по налогу на прибыль - 31 289 руб., по НДС - 350 677 руб.) (т.1 л.д.13-21).

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о том, что Общество при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, необоснованно отнесло на расходы документально не подтвержденные услуги связи, оказанные ООО "Белла", не представив детализацию счетов; экономически не оправданно списание холодильников Саратов в количестве 4 шт.; неправомерно отнесены на счет 10 "Материалы" бытовка строительная в количестве 5 шт., вагончик санитарный 1 шт., так как данное оборудование является амортизируемым имуществом и должно относится на расходы посредством сумм амортизационных отчислений, кроме того, по данным налогового органа в 2004 г. убыток составил 793 667 руб., а в 2005 г. налогооблагаемая базы составила 6 066 558 руб., в связи с чем, занижен налог на прибыль в 2005 г. в сумме 283 275 руб.; при исчислении налогооблагаемой базы по НДС налогоплательщик не учел, что по состоянию на 15.11.06г. по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" числится дебиторская задолженности в сумме 17 499 495, 62 руб., так как строительная площадка закрывается, то данная задолженность подлежит включению в налогооблагаемую базу, НДС за ноябрь 2006 г. составляет 2 669 415 руб.; неправомерно предъявлены к вычету суммы по НДС, выставленные с нарушение п.5,6 ст.169 НК РФ по счетам-фактурам: ООО "Белла", ООО "Строймашсервис - М", ПБОЮЛ Левашов М.Н., ООО "ТД Стройиндустрия", ЗАО "Хилти Дистрибьюшн", ООО "Мовитрейд", ООО "Призма - Вест", ЗАО "Энергожелдорснаб", ООО "МТ - Трейд", ООО "Строй - Энерджи", ООО "АльфаСтройПодряд", ГУП МО "МОБТИ" Егорьевский филиал, а также установлена неуплата НДС в сумме 1 907 578 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, Общество обратилось с заявлением в суд.

Отказывая в удовлетворении апелляционной жалобы, апелляционный суд исходит из следующего.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007г. N 320-О, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Согласно статьям 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, то есть полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

В силу п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В Налоговом кодексе Российской Федерации не приведен перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). Возможность учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждается ли документами, имеющимися у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов.

Расходы и их содержание (производственная направленность) могут подтверждаться договорами, актами, счетами, платежными и другими документами.

Как пояснил в судебном заседании представитель налогоплательщика, в соответствии с инвестиционным договором расчеты между третьими лицами за потребляемую электроэнергию, воду, эксплуатацию канализационной системы, телефонной связи и других услуг берет на себя инвестор, налогоплательщик обязан ежемесячно компенсировать данные расходы. По услугам связи в материалы дела представлены двухсторонние акты, подтверждающие расходы (т.2 л.д.95, 96, 98-106).

В процессе проверки налоговый орган в соответствии с п.1 ст.93 НК РФ вправе был истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

По смыслу Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

Апелляционный суд считает, что налоговым органом не доказано, что затраты, понесенные Обществом в 2004-2005г.г. в связи с оплатой телекоммуникационных услуг, оказанных ООО "Белла" документально не подтверждены, необоснованны и не обусловлены разумными экономическими причинами или целями делового характера и отражены в учете не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, при определении расходов для целей налогообложения налоговым органом установлено завышение расходов, в связи со списанием на расходы в 2004 г. холодильников "Саратов" в количестве 4 штук на сумму 23 666 руб. - по цене 5 916, 50 руб. По мнению налогового органа, данные расходы не оправданны, поскольку в производственных целях достаточно холодильника "Стинол".

Апелляционный суд считает данный довод налогового органа, необоснованным.

В соответствии с п.п.7 п.1 ст.264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. ст. 163, 223, 226 Трудового кодекса РФ обеспечение нормальных условий труда, а также санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников возлагается на работодателя.

С учетом условий труда организация в соответствии с установленными нормами оборудует санитарно-бытовые помещения, а также помещения для приема пищи, комнаты отдыха в рабочее время и психологической разгрузки.

Таким образом, Общество целенаправленно произвело затраты на приобретение холодильников "Саратов" и "Стинол", предназначенных для использования в хозяйственной и производственной деятельности с целью обеспечения нормального режима рабочего дня и достижения конечной цели организации - получения дохода.

Налоговый орган считает, что бытовки строительные в количестве 5 шт. и вагончик санитарный в количестве 1 шт. являются амортизируемым имуществом и затраты на их приобретение относятся на расходы согласно п.п.3 п.2 ст.253 НК РФ в пределах сумм амортизационных отчислений, в связи с чем, по мнению налогового Общество вышеуказанное оборудование неправомерно отнесено Обществом на счет 10 "Материалы", с последующим списанием на расходы.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о правомерности списания на расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль стоимости бытовок строительных в количестве 5 единиц на сумму 866 898 руб. и вагончика санитарного - 1 единица - 243 273 руб.

В соответствии со ст.740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект.

Подрядчик согласно ст.743 ГК РФ обязан осуществить строительство в соответствии со сметой, определяющей цену работ. При этом стоимость объекта строительства, определяемая в соответствии со сметой, включает в себя стоимость материалов, конструкций, деталей и т.д., используемых при возведении строительного объекта. Указанное положение изложено также в п. 3.1.1.5 Письма Госстроя РФ от 29.12.1993г. N 12-349 "О порядке определения стоимости строительства и свободных (договорных) цен на строительную продукцию в условиях рыночных отношений" и в п.п.3.1, 4.10 МДС 81-35.2004 "Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации", утвержденной Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004г. N 15/1.

Согласно п.4.83 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004г. N 15/1 в главу 8 "Временные здания и сооружения" включаются средства на строительство и разработку титульных временных зданий и сооружений (специально возводимых или приспособляемых на период строительства производственных, складских, вспомогательных, жилых и общественных зданий и сооружений, необходимых для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства.

Рекомендуемый перечень работ и затрат, относящийся к титульным временным зданиям и сооружениям приведен в приложении N 7 к вышеуказанной Методики.

Пунктом 4.84 вышеназванной Методики установлено, что расчеты за временные здания и сооружения могут производится по установленным нормам или за фактически построенные временные здания и сооружения. При этом, расчеты за фактически построенные временные здания и сооружения производятся на основе проектно-сметной документации и (или) по установленной норме, в соответствии с договорными условиями.

Подпунктом "а" п.3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.2003г. N 160, установлено, что временные (титульные здания и сооружения, возводимые за счет сметной стоимости объектов (в части средств на строительные работы) учитываются обособленно по стоимости работ, оплаченных подрядными организации.

Таким образом, апелляционный суд считает, что бытовки строительные и вагончик санитарный являются оборудованием, в связи с чем, обоснованно отнесены на счет 10 "Материалы", с последующим списанием на расходы в целях налогообложения.

Апелляционный суд считает несостоятельным довод налогового о наличии у Общества задолженности по НДС за ноябрь 2006 г. в сумме 2 669 415 руб., в связи со следующим.

Действующее законодательство Российской Федерации предусматривает ответственность изготовителя продукции, исполнителя работ и услуг перед потребителем за качество продукции, товаров, работ и услуг и их обязанности по исполнению своих обязательств.

Гражданским законодательством предусмотрены нормы гарантии качества работ, ответственности исполнителей, а также сроки обнаружения и давности по искам и ненадлежащем качестве работ при исполнении договора подряда, а именно: с.755 ГК РФ и в п.п.2 и 4 ст.471 ГК РФ.

В целях обеспечения подрядчиком обязательств по устранению обнаруженных при эксплуатации объекта недостатков условиями договора строительного подряда может быть предусмотрено, что фиксированная часть стоимости выполняемых работ не оплачивается заказчиком до окончания гарантийного срока эксплуатации объекта, что является условиями договора с заказчиком.

Соответственно сроки платежей наступают по окончании гарантийного периода.

Кроме того, суд обоснованно сослался на положения п.5 ст.84 НК РФ, в соответствии с которыми, в случае прекращения деятельности иностранной организации через постоянное представительство снятие с учета производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления, в перечне документов представляемых вместе с заявлением представляется также копия акта сдачи работ.

В соответствии с учетной политикой, Общество определяло выручку для целей налогообложения для расчета налога на добавленную стоимость на момент оплаты за выполнение работ.

Следовательно, НДС по денежным средствам, которые поступят по окончании гарантийного срока, будет начислен в бюджет в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

По сроку поступления денежных средств НДС начислен и оплачен через представительство в г.Мытищи Московской области, которое было выбрано с 01.01.06г. иностранной организацией в соответствии с п.3 ст.144 НК РФ, для предоставления налоговых деклараций и уплаты налога в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации подразделений иностранной организации, имеющей на территории Российской Федерации несколько подразделений (представительств, отделений).

Как усматривается из оспариваемого решения и апелляционной жалобы, счета - фактуры, выставленные контрагентами Общества: ООО "Белла", ООО "Строймашсервис - М", ПБОЮЛ Левашов М.Н., ООО "ТД Стройиндустрия", ЗАО "Хилти Дистрибьюшн", ООО "Мовитрейд", ООО "Призма - Вест", ЗАО "Энергожелдорснаб", ООО "МТ - Трейд", ООО "Строй - Энерджи", ООО "АльфаСтройПодряд", ГУП МО "МОБТИ" Егорьевский филиал не соответствуют требованиям ст.169 НК РФ. Как установлено налоговым органом, в спорных счетах - фактурах указан ИНН/КПП, не принадлежащий налогоплательщику, а именно: проверяемой стройплощадке. Обществом в налоговый орган представлены исправленные счета - фактуры, однако они не заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления, в связи с чем, налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество неправомерно заявило налоговые вычеты по спорным счетам - фактурам в сумме 412 776 руб.

Апелляционный суд считает вышеуказанный довод несостоятельным.

В п.п.2 п.5 ст.169 НК РФ указаны обязательные реквизиты при заполнении счет - фактуры, в том числе: наименование, адрес и идентификационный номер налогоплательщика.

В счетах - фактурах, к которым налоговым органом предъявлены претензии, отсутствуют исправления, они заполнены с применением комбинированного (рукописного и машинописного) способа, соответствуют нормам законодательства о налогах и сборах и не противоречат требованиям ст.169 НК РФ.

Кроме того, статьей 169 НК РФ не запрещено оформлять счет-фактуру комбинированным способом.

В соответствии Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, и соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 15.02.2005г. N 93-О, положения ст. 169 НК РФ не запрещают принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисление и оформление которых соответствует всем необходимым для осуществления налогового контроля требованиям.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что сведения, содержащиеся в спорных счетах - фактурах по контрагентам, а именно: ООО "Белла" N П00010 от 01.07.04г., N П00012 от 02.08.04г., N П00021 от 01.09.04г., N П00034 от 01.10.04г., N П00033 от 01.10.04г., N П00039 от 01.11.04г., N П00038 от 01.11.04г., N П00037 от 01.11.04г., N П00049 от 30.11.04г., N П00048 от 30.11.04г., N П00050 от 30.11.04г., N П00052 от 31.12.04г., N П00053 от 31.12.04г., N П00054 от 31.12.04г., N П003 от 21.01.05г., N П008 от 28.02.05г., N П0015 от 31.03.05г., N П0030 от 30.04.05г., N П0035 от 31.05.05г., N П0047 от 30.06.05г., N П0091 от 31.10.05г., N П0107 от 30.11.05г.; ООО "Строймашсервис-М N 6167 от 20.05.04г.; ПБОЮЛ Левашов М.Н. N Я-05015 от 15.05.04г.; ООО "ТД Стройиндустрия" N 100 от 28.09.04г.; ЗАО "Хилти Дистрибьюшн" N 6010246284 от 21.09.04г., N 6020024559 от 21.09.04г.. N 6080029015 от 31.08.05г.; ООО "Мовитрейд" N 34/157 от 0910.04г.; ООО "Призма-Вест N 626 от 07.10.04г.; ЗАО "Энергожелдорснаб": N 01014 от 12.11.04г., N 178 от 04.03.05г., N 227 от 23.03.05г., N 845 от 25.08.05г., N 844 от 25.08.05г., N 834 от 19.08.05г.; ООО "МТ-Трейд" N 10558 от 19.10.04г.; ООО "Строй-Энерджи": N 12241 от 24.12.04г., N 12271 от 27.12.04г., N 1171 от 17.01.05г., N 1121 от 12.01.05г., N 12151 от 15.12.04г., N 2212 от 21.02.05г., N 3315 от 31.03.05г.. N 2101 от 10.02.05г.. N 2183 от 18.02.05г., N 4081 от 08.04.05г., N 4151 от 15.04.05г., N 5241 от 24.05.05г., N 4191 от 19.04.05г.; ГУП МО "МОБТИ Егорьевский филиал" N 14-00000426 от 31.01.06г., N 14-00000948 от 22.02.06г., не соответствуют фактическим обстоятельствам оплаты или недостоверны.

В отдельных счетах - фактурах в разделе ИНН/КПП налогоплательщика указан ИНН 5029071050 - ИНН Фирмы ООО "ТРАСКО-ИНВЕСТ-Р" иностранного юридического лица, присвоенный иностранной организации, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации с начала деятельности на территории Российской Федерации при постановке на учет в Инспекцию ФНС РФ по г.Мытищи Московской области 25.08.2003г.

В соответствии с Приказом МНС РФ от 28.07.03г. N БГ-33-09/426 "Об учете иностранных организаций в налоговых органах" 17.12.03г. Обществу был заменён ИНН 5029071050 на 9909065481.

Таким образом, ИНН 9909065481 является идентификационным номером того же налогоплательщика.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В нарушение ст.65, п.5 ст.200 АПК РФ налоговым органом не представлено доказательств вины налогоплательщика и в решении не изложены основания привлечения к ответственности, позволяющие квалифицировать действия налогоплательщика по п.1 ст.122 НК РФ, в связи с чем, суд правомерно указал о необоснованном привлечении Общества к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ.

Апелляционный суд считает что, доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы.

На основании вышеизложенного, апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь ст.ст.266, 268, п.1 ст.269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 26 ноября 2008 г. по делу А41-К2-6148/07 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции ФНС России по г.Егорьевску Московской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.М. Мордкина

Судьи

Д.Д. Александров Э.П. Макаровская