Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 1 октября 2009 г. N 10АП-4154/2009

г. Москва

01 октября 2009 г.

Дело N А41-6430/09

Резолютивная часть постановления объявлена 30 сентября 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 октября 2009 года

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Чалбышевой И.В.,

судей Александрова Д.Д., Слесарева А.А.,

при ведении протокола судебного заседания: Мартиросян К.С.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Лебедева А.П., доверенность от 01.08.2009 N 333; Германова А.В., доверенность от 01.08.2009 N 332;

от ответчика: Шуклин А.В., доверенность от 11.01.2009 N 03-18,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции ФНС России по г. Павловскому Посаду Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 07 июля 2009 года по делу N А41-6430/09, принятое судьей Красниковой В.А., по заявлению ООО "РИТЭК-ЭНПЦ" к Инспекции ФНС России по г. Павловскому Посаду Московской области о признании частично недействительным ненормативного акта,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "РИТЭК - Электрогорский Научно-Производственный Центр" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением (с учетом уточнений) о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г. Павловскому Посаду Московской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 15.08.2008 N 11-01-002333 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 004 718 руб., пени в размере 260 042 руб., взыскания штрафа в сумме 200 944 руб.; НДС в сумме 5 003 549 руб., пени в размере 1 431 652 руб., штрафа в размере 1 000 710 руб., пени по единому социальному налогу (ЕСН) в сумме 43 472 руб., штрафа в размере 38 372 руб.

Решением Арбитражного суда Московской области от 07.07.2009 заявленные обществом требования удовлетворены, ненормативный акт в оспариваемой части признан недействительным, как не соответствующий нормам законодательства о налогах и сборах.

Не согласившись с решением суда, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просила отменить данный судебный акт, полагая, что выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке, в соответствии со ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

В заседании апелляционного суда представитель инспекции поддержал доводы жалобы и просил отменить решение суда первой инстанции.

Представитель налогоплательщика возражал против доводов налогового органа по мотивам, изложенным в отзыве на жалобу, просил оставить в силе решение суда первой инстанции.

Исследовав материалы дела, изучив доводы жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, апелляционный суд не нашел оснований для удовлетворения жалобы.

Как следует из материалов дела, оспариваемое частично решение инспекции от 15.08.2008 N 11-01-002333 принято на основании рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 18.06.2008 N 11-01-001519дсп, возражений общества, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля.

В данном решении, помимо прочего, налогоплательщику доначислены: налог на прибыль в сумме 1 004 718 руб., пени в размере 260 042 руб., штраф в порядке п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 200 944 руб.; НДС в сумме 5 003 549 руб., пени в размере 1 431 652 руб., штраф в порядке п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 1 000 710 руб., пени по ЕСН в сумме 43 472 руб., штраф в порядке п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 38 372 руб.

Налоговый орган, в частности, полагает, что обществом неправомерно включена в расходы для целей налогообложения стоимость материальных затрат на услуги поставщика, а также неправомерно заявлены суммы НДС к вычету.

Относительно налога на прибыль в п. 2.1 оспариваемого в части ненормативного акта налоговый орган пришел к выводу о нарушении обществом ст. 54 НК РФ и о завышении внереализационных расходов за 2005 год на сумме 3 712 500 руб. Инспекция сочла, что указанное нарушение повлекло неуплату налога на прибыль в сумме 891 000 руб., в связи с чем начислила пени в сумме 240 802 руб., наложила штраф в порядке п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 178 200 руб.

Апелляционный суд, также как и суд первой инстанции, не может согласиться с доводами инспекции.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговый орган указал, что 30.09.2005 по балансовому счету 91.2 "Прочие расходы и доходы. Расходы прошлых лет" по данным бухгалтерского учета (Главная книга за сентябрь 2005 года) отражена бухгалтерская проводка на сумму 3 712 500 руб. (577 500 руб. + 3 135 000 руб.).

Данная сумма была отражена налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год по строке 090 - убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При этом инспекция полагает, что данные расходы не относятся к 2005 году и являются расходами прошлых лет.

Однако, налоговый орган не учитывает должным образом следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, которые выявлены в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В силу п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий заключенных налогоплательщиком сделок.

В соответствии с п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

В материалы дела представлен договор субподряда от 20.03.2003 N 3/01 (т. 2, л.д. 67-74), заключенный между обществом (генподрядчик) и ОАО "Пурнефтеотдача" (субподрядчик). Согласно договору, генподрядчик поручает субподрядчику выполнить работы по химической обработке пластов полимерным составом "РИТИН-10" с целью повышения нефтеотдачи пластов и выравнивания профиля приемистости в нагнетательных скважинах ОАО "НК "Роснефть-Пурнефтегаз" (заказчик) в количестве, согласованном и утвержденном проектами проведения опытно промышленных работ.

Согласно п. 5.2 договора генподрядчик производит оплату 50% стоимости выполненных работ, оформленных документами, согласно п. 3.5 договора (отчеты о проведенных работах, акты сдачи-приемки выполненных работ). Оставшиеся 50% стоимости обработки скважин оплачиваются в случае получения эффекта от закачки в течение одного года более 1000 тонн дополнительной нефти на одну обработанную скважину на основании трёхстороннего акта, подтверждающего полученный положительный эффект (п. 5.3 договора).

Во исполнение договора сторонами был подписан акт сдачи-приемки работ N 2 за май 2005 года, согласно которому стоимость работ составила 577 500 руб., в т.ч. НДС - 103 950 руб. (итого 681 450 руб.).

Во исполнение договора сторонами также был подписан акт сдачи-приемки работ N 1 за июнь 2005 года, согласно которому стоимость работ составила 3 135 000 руб. и НДС в сумме 564 300 руб. (итого 3 699 300 руб.).

Поскольку эффективность закачки была подтверждена только в 2005 году и расходы по договору были понесены налогоплательщиком в 2005 году, то включение указанной суммы в налоговую декларацию за 2005 год соответствует условиям заключенной сторонами сделки и требованиям ст.ст. 265, 272 НК РФ.

Необоснованным является довод налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком на проверку акты сдачи-приемки (т. 2, л.д. 75-78) не могут быть приняты в подтверждение обоснованности произведенных затрат по причине отсутствия измерителей хозяйственной операции в натуральном выражении, наименование хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Как уже отмечалось, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в первичных документах в качестве обязательного реквизита должно указываться содержание хозяйственной операции. Аналогичным образом сформулированы требования ст. 169 НК РФ, в соответствии с которой в счете-фактуре указывается наименование поставляемых товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Как правильно указал суд первой инстанции в приведенных нормах законодательства отсутствует указание на степень детализации содержания актов сдачи-приемки и счетов-фактур, равно как и на то, каким способом содержание операции может быть описано и раскрыто. Содержание услуги должно быть отражено в документах любым способом при условии, что оказанная услуга может быть однозначно идентифицирована.

В актах приема-передачи, предоставленных налогоплательщиком налоговому органу, содержится ссылка на договор от 20.03.2003 N 3/01, которая позволяет определить, какие именно работы выполнялись для налогоплательщика, поскольку конкретный вид работ указан в самом договоре. Реальность хозяйственных операций по указанному договору инспекцией не оспаривается.

Следовательно, названные акты могут быть приняты в качестве документального подтверждения произведенных налогоплательщиком расходов для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В п. 2.2 оспариваемого в части ненормативного акта налоговый орган вменяет налогоплательщику занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год на сумму документально неподтвержденных расходов 161 026 руб., вследствие чего обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 38 646 руб., пени 9 410 руб., а также штрафные санкции, начисленные в порядке п. 1 ст. 122 НК РФ, в размере 7 728 руб.

При этом, налоговый орган не учел должным образом, что в силу положений ст. 247, п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 253, подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ при доначислении налога на прибыль налоговый орган должен учитывать суммы начисленных за этот же период налогов, учитываемых в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Инспекция также вменяет налогоплательщику занижение налоговой базы по ЕСН на 191 862 руб. (п. 1 решения); по налогу на имущество на 6 496 руб. (п. 4.1 Решения), по транспортному налогу на 246 руб. (п. 5 Решения). Однако по результатам проведенной выездной налоговой проверки суммы вышеуказанных налогов в нарушение ст. ст. 252, 253, 264, 272 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль не учитывались.

При этом сумма неучтенных инспекцией расходов (ЕСН, налог на имущество, транспортный налог) значительно превышает сумму заниженного налога по соответствующему эпизоду.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно согласился с доводом общества о том, что завышению им расходов для целей исчисления налога на прибыль в данном случае сопутствовало невключение налоговым органом сумм, начисленных за этот же период налогов, учитываемых в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Соответственно, действия налогоплательщика не привели к возникновению необоснованной налоговой выгоды, и у налогового органа отсутствовали основания для доначисления заявителю налога на прибыль в сумме 38 646 руб., пени 9 410 руб., а также штрафных санкций в размере 7 728 руб.

В п. 2.3 решения налоговый орган указал на нарушение налогоплательщиком п. 2 ст. 266, п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно на занижение обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год вследствие неправомерного увеличения внепроизводственных расходов на 312 801 руб. Указанное обстоятельство, по мнению инспекции, повлекло неуплату налога на прибыль в сумме 75 072 руб., в связи с чем начислена пеня в сумме 9 830 руб., налогоплательщик привлечен к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 15 014 руб.

Так, инспекция указала, что в соответствии с приказом общества от 10.04.2006 N 27-ф (т. 2, л.д. 83) по данным главной книги за апрель 2006 года (бухгалтерская проводка Д-т 91.2 К-т 62.1) списана дебиторская задолженность в сумме 312 800, 91 руб. по контракту от 09.04.2003 N 703 с РУП "Производственное объединение "Беларуснефть" в связи с тем, что отсутствует подтверждение эффективности использования продукции РИТИН-10. При этом налоговый орган полагает, что указанная задолженность не являлась безнадежной к взысканию.

В соответствии с п. 2.1 контракта от 09.04.2003 N 703 (т. 2, л.д. 86-89) РУП "Производственное объединение "Беларуснефть" (покупатель) оплачивает поставляемый обществом товар на условиях, по ценам и в валюте, указанным в спецификациях к данному контракту. Общая сумма сделки на момент ее заключения составляла 1 564 003, 2 руб.

Согласно спецификации от 09.04.2003 N 1 к контракту предусмотрены следующие условия оплаты: 50% суммы контракта уплачиваются по факту поставки в течение 5 банковских дней после поступления товара; 30% суммы контракта уплачивается в течение 7 банковских дней после проведения работ по адаптации технологии на месторождениях РУП "ПО "Беларуснефть", не позднее 10.05.2003; остальные 20 % суммы контракта уплачиваются в течении 7-ми банковских дней после подписания акта подтверждения эффективности использования продукции. Срок окончания действия контракта был установлен сторонами в п. 9.1 как 31.12.2003.

В силу п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Общество выставило РУП "ПО "Беларуснефть" счет-фактуру от 16.04.2003 N 25 на сумму 1 564 003, 20 руб. (т. 2, л.д. 90).

Платежными поручениями от 10.06.2003 N 8224, от 29.04.2003 N 16575 РУП "ПО "Беларуснефть" частично выполнило свои обязательства по оплате, указанные в контракте (т. 2, л.д. 91-94). Однако сумма 312 801 руб. обществу не была выплачена.

В последствии генеральный директор РУП "ПО "Беларуснефть" письмом от 18.02.2005 N ВБ/1550 (т. 2, л.д. 84) подтвердил обществу, что в результате проведения работ по адаптации технологии на месторождениях РУП "ПО "Беларуснефть" не была достигнута прогнозируемая эффективность использования реагента РИТИН-10. Поэтому оплата остальных 20% суммы контракта РУП "ПО "Беларуснефть" не будет произведена. Контракт от 09.04.2003 N 703 следует считать закрытым.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиками, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В данном случае по счету-фактуре, предъявленному покупателю в апреле 2003 года, срок исковой давности согласно ст. 196 ГК РФ истек в апреле 2006 года, при этом дебиторская задолженность согласно приказу общества от 10.04.2006 N 27а о списании дебиторской задолженности списана в апреле 2006 года.

Таким образом, налогоплательщик правомерно произвел списание суммы 312 801 руб. как безнадежного долга в апреле 2006 года.

В п. 3.1 решения налоговый орган указал на необоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды в виде предъявленного к вычету из бюджета НДС в сумме 3 019 430 руб., что повлекло доначисление налоговым органом пени в сумме 999 453 руб., а также привлечение общества к налоговой ответственности в порядке п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 603 886 руб.

По мнению инспекции взаимоотношения общества со своими контрагентами были направлены на имитацию хозяйственных операций с целью неправомерного возмещения из бюджета суммы НДС.

Как усматривается из материалов дела, между ООО "ЦНТ" и обществом 09.03.2005 был заключен договор поставки N 03/05-05 (т. 2, л.д. 95-98), согласно которому ООО "ЦНТ" обязалось в течение 2005 года поставлять, изготавливать и передавать в собственность общества химреагенты и иную химическую продукцию.

Между обществом и ЗАО "РИТЭК-Полисил" были заключены договоры от 01.02.2005 N 21пр (т. 4, л.д. 59-60), от 01.03.2005 N 7 (т. 4, л.д. 62-63) на поставку продукции.

Во исполнение вышеуказанных договоров контрагенты поставляли обществу пластик, полисил и различные виды химреагентов.

Реализация продукции по вышеуказанным операциям была оформлена соответствующими счетами-фактурами в порядке, установленном ст. 169 НК РФ. Помимо счетов-фактур в ходе проверки налоговому органу были представлены все платежные поручения и товарные накладные, подтверждающие оприходование товара. Указанные первичные документы также представлены в материалы дела.

Между ООО "РИТЭК-ЭНПЦ" и ООО "НТРС-Коми" был заключен договор от 21.02.2005 N 21205 (т. 4, л.д. 94-100) на производство работ на месторождениях ООО "Лукойл-Коми". ООО "НТРС-Коми" выставило ООО "РИТЭК-ЭНПЦ" счета-фактуры, содержащие все необходимые реквизиты, в которых, помимо прочего, также указано на каких месторождениях и в каком периоде выполнялись работы.

Все счета-фактуры, оформленные в подтверждение хозяйственных отношений между ООО "РИТЭК-ЭНПЦ" и ООО "НТРС-Коми" были представлены налоговому органу в ходе проверки, также как и платежные документы

При этом, из содержания оспариваемого ненормативного акта следует, что вывод о необоснованности налоговой выгоды по сделкам с вышеуказанными контрагентами, сделан налоговым органом на основании выявленных признаков взаимозависимости между обществом и его контрагентами (ООО "ЦНТ", ЗАО "РИТЭК-Полисил", ООО "НТРС-Коми").

Однако, как правильно указал суд первой инстанции, из анализа статей 171, 172 НК РФ следует, что для получения налогового вычета необходимо соблюдение трех основных условий, а именно: при наличии надлежаще оформленного счета-фактуры с выделенным НДС; при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога; после принятия товаров (работ, услуг) на учет (первичные учетные документы).

На какие-либо нарушения обществом положений ст.ст. 169, 171, 172 НК РФ инспекция не ссылалась, в том числе в оспариваемом ненормативном акте.

Согласно разъяснениям, изложенным в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, под которой в данном случае понимается налоговый вычет, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны, и (или) противоречивы.

Довод ответчика об имитации хозяйственной деятельности не подтвержден какими-либо доказательствами и противоречит фактическим обстоятельствам заключения и исполнения договоров, заключенных между ООО "РИТЭК-ЭНПЦ" и его контрагентами (ООО "ЦНТ", ЗАО "РИТЭК-Полисил", ООО "НТРС-Коми"). В ходе проведения проверки налоговым органом не предпринимались меры к установлению обстоятельств, при которых производилась реализация между налогоплательщиком и его контрагентами. Встречные проверки указанных юридических лиц не проводились.

При этом, инспекция не учла, что совершение взаимозависимыми лицами каких-либо сделок само по себе не влечет признания полученной ими выгоды неосновательной. Она может быть признана таковой, если взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию в целях необоснованного возмещения налога.

Как справедливо отметил суд первой инстанции, инспекция ограничилась установлением факта взаимозависимости обществ, не проверив цены по сделкам; не привела доводов (доказательств), свидетельствующих о завышении обществами стоимости химической продукции или стоимости работ на месторождениях ООО "Лукойл-Коми" или НДС, возмещаемого ими в совокупности из бюджета в результате избранной структуры хозяйственных связей.

Как указано в п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, такие обстоятельства как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, осуществление расчетов с использованием одного банка, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Таким образом, доводы инспекции о недобросовестности общества безосновательны, поскольку не подкреплены соответствующими доказательствами.

Инспекция также указывала, что общество занизило сумму исчисленного НДС к уплате в бюджет на 437 890 руб., поскольку между книгой продаж и налоговой декларацией по НДС за октябрь 2005 года выявлены расхождения. На этом основании привлекла общество к налоговой ответственности в порядке п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 87 578 руб.

Вместе с тем, как усматривается из оспариваемой части решения, сумма НДС к доначислению была рассчитана проверяющими на основании тех же счетов-фактур, которые были перечислены в п. 3.1 решения. Соответственно, по одним и тем же хозяйственным операциям налог начислен повторно, что не предусмотрено положениями Главы 21 НК РФ.

В своих доводах и пунктах 3.3, 3.4 оспариваемого ненормативного акта инспекция ссылалась на то, что налогоплательщик занизил сумму исчисленного к уплате в бюджет НДС за май 2005 года на 18 213 руб. и неправомерно завысил вычеты по НДС за сентябрь того же года на 621 494 руб., что повлекло начисление пени в сумме 208 154 руб., а также привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафных санкций в размере 127 942 руб. Такие выводы сделаны проверяющими на основании сопоставления данных главной книги, книг покупок, книг продаж и налоговых деклараций за соответствующие налоговые периоды. По мнению проверяющих, эти данные, указанные налогоплательщиком в книгах продаж и покупок, не соответствуют сведениям, указанным в налоговых декларациях.

Однако, соответствие сведений, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности общества, первичным документам налоговой инспекцией не проверялось.

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Статей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Как следует из п. 1 ст. 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В ходе выездной проверки инспекция выявила несоответствие (искажение) данных регистров бухгалтерского и налогового учета данным, отраженным в налоговых декларациях, представленных налогоплательщиком. При этом инспекция в ходе выездной проверки не исследовала первичные документы, представленные налогоплательщиком: ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении налоговой инспекции, принятом на основании данного акта, не названы первичные бухгалтерские документы и иные сведения, которые подтверждают выявленные налоговым органом нарушения.

Законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено определение налоговой базы и, соответственно, суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, только на основании сведений, содержащихся в регистрах учета, к которым относятся книги продаж и покупок, а также налоговой и бухгалтерской отчетности, представляемой в налоговый орган. Книга покупок не относится к первичным документам, на основании которой налогоплательщик предъявляет суммы налога на добавленную стоимость к вычету и возмещению.

В соответствии с п.п. 3 и 8 ст. 23, ст. 52, п. 1 ст. 54 НК РФ правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами.

В случае выявления в ходе выездной налоговой проверки расхождений между налоговой декларацией и документами бухгалтерского учета (книги продаж и покупок) должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, должно определить причину такого расхождения. Для этого должны быть проверены первичные документы налогоплательщика, служащие основанием для исчисления и уплаты налога. На основе этих документов определяется, какой из документов - налоговая декларация или книги покупок и продаж - не соответствует первичным документам. Только после этого возможно установить, привело ли выявленное несоответствие к неуплате (неполной уплате) налога.

Определение сумм недоплаченного налога лишь путем сопоставления данных бухгалтерской и налоговой отчетности не соответствует названным нормам налогового законодательства и противоречит требованиям статьи 89 НК РФ, предъявляемым к выездной налоговой проверке, порядку ее проведения, видам и объему документов, которые являются предметом проверки и исследуются при ее проведении.

В п. 3.5 оспариваемого ненормативного акта налоговый орган указал, что общество неправомерно предъявило НДС к вычету в размере 906 522 руб. по причине несоответствия данных налоговой декларации по НДС за апрель 2006 года, книги покупок за апрель 2006 года и данных бухгалтерского учета. На этом основании инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 181 304 руб., а также предложила уплатить пени в сумме 224 045 руб.

Как указал налоговый орган, по данным книги покупок за апрель 2006 года общество отразило НДС, предъявленный к вычету из бюджета, в сумме 1 635 258 руб.; по данным бухгалтерского учета (данные главной книги за апрель 2006 года) сумма НДС, предъявленного к вычету из бюджета и отраженная проводками составила 1 634 916 руб.; по данным налоговой декларации по НДС за апрель 2006 года строка 280 раздела 2.1 сумма НДС, предъявленного к вычету, составляет 2 541 780 руб.

На этом основании налоговый орган доначислил налогоплательщику за апрель 2006 года НДС в сумме 906 522 руб., исчисленный как разница между показателями налоговой декларации и книгой покупок за соответствующий период.

В соответствии с п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. При этом дополнительные листы книги покупок оформляются при необходимости внесения изменений в книгу покупок и являются ее неотъемлемой частью.

Согласно п.8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

При этом налогоплательщик указывал, при вынесении решения налоговым органом не был учтен дополнительный лист Книги покупок N 1 за апрель 2006 года, оформленный 31.08.2006, который был представлен обществом в ответ на требование о предоставлении документов от 18.07.2008 б/N (п. 11 Письма от общества от 01.08.2008 б/N).

С учетом дополнительного листа Книги покупок за апрель 2006 года, в котором зарегистрированы пять счетов-фактур, общая сумма НДС составляет 2 541 627 руб. 46 коп.

Таким образом, в действиях заявителя отсутствуют признаки налогового правонарушения.

В пункте 1 оспариваемого ненормативного акта, налоговый орган указал, что обществом допущена неуплата ЕСН в федеральный бюджет на сумму положительной разницы между примененным налоговым вычетом и фактически уплаченными страховыми взносами на ОПС за тот же период. Сумма неуплаченного налога, по данным инспекции, составила 191 862 руб., в т.ч. за 2005 год - 142 456 руб., за 2006 год - 49 406 руб. Оспариваемым решением инспекция предложила налогоплательщику уплатить пени в сумме 43 472 руб. и штрафные санкции в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 38 372 руб.

Однако, налоговый орган не учел должным образом то обстоятельство, что у общества имелась переплата по ЕСН, что подтверждается информационными выписками об исполнении налоговых обязательств перед бюджетом, то есть на день уплаты фактическая недоимка (задолженность перед бюджетом) отсутствовала.

В соответствии с п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Следовательно, основания для привлечения налогоплательщика к ответственности отсутствовали, также как и основания для начисления пеней по данному эпизоду.

Кроме того, как правильно указал суд первой инстанции, при вынесении оспариваемого в части решения налоговым органом были нарушены положения ст. ст. 100, 101 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В соответствии с п. 3 указанной статьи в акте налоговой проверки должны быть указаны: перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки; сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки; документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В акте проверки отсутствуют ссылки на конкретные первичные документы (их перечень) проверенные налоговым органом и подтверждающие наличие налогового правонарушения.

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.

В силу п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Вместе с тем, оспариваемое в части решение налогового органа не содержит ссылок на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершенных, по мнению инспекции, нарушений.

В силу ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих правомерность принятия ненормативного акта в оспариваемой части.

Более того, в своей апелляционной жалобе налоговый орган по существу повторяет доводы, изложенные им ранее в ненормативном акте и суде первой инстанции. Однако, данным доводам была дана полная и правильная оценка.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд считает, что решение суда первой инстанции является законным, обоснованным и мотивированным, а оснований для его отмены, в т.ч. безусловных, не имеется. Доводы инспекции отвергнуты правомерно, нормы материального и процессуального права применены правильно, с учетом фактических обстоятельств дела.

Руководствуясь ст.ст. 266, 267, 268, п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Московской области от 07 июля 2009 года по делу N А41-6430/09 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции ФНС России по г. Павловскому Посаду Московской области - без удовлетворения.

Председательствующий

И.В. Чалбышева

Судьи

Д.Д. Александров А.А. Слесарев