Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 июля 2009 г. N 11АП-4690/2009

06 июля 2009 г.

Дело N А55-12344/2008

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июня 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 июля 2009 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бажана П.В.,

судей Марчик Н.Ю., Засыпкиной Т.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Исхаковой Э.Г.,

с участием:

от заявителя - Ломизе А.С., доверенность от 17.12.2007 г. N 116, Аносов В.А., доверенность от 17.12.2007 г. N 114, Акчурина Г.М., доверенность от 17.12.2007 г. N 113,

от ответчиков -

Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - Дмитриева Я.С., доверенность от 12.11.2008 г. N 03-1-27/097,

Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - Чугунов Д.А., доверенность от 07.08.2008 г. N 12-16/165, Беззубова Ю.В., доверенность от 04.05.2009 г. N 12-21/136,

рассмотрев в открытом судебном заседании 29 июня 2009 года в помещении суда апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области и Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 на решение Арбитражного суда Самарской области от 8 мая 2009 года по делу N А55-12344/2008 (судья Кулешова Л.В.)

принятое по заявлению открытого акционерного общества "Тольяттиазот", город Тольятти Самарской области,

к Управлению Федеральной налоговой службы по Самарской области, город Самара,

Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3, город Москва,

о признании недействительным ненормативного акта,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Тольяттиазот" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением, с учетом уточнения, к Управлению ФНС России по Самарской области (далее - Управление) о признании недействительным решения от 05.10.2007 г. N 02-19/0018 в части предложения уплатить налог на прибыль в размере 836 461 290 руб. 07 коп., НДС в размере 474 101 056 руб. 38 коп., начисления пени в соответствующих размерах, привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 167 292 058 руб. 01 коп., за неуплату НДС в размере 43 699 266 руб. 10 коп., к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление истребованных документов в виде штрафа в размере 78 400 руб., ссылаясь на вступившее в законную силу решение Арбитражного суда города Москвы по делу от 25.08.2008 г. N А40-31247/08-90-85 от 25.08.2008 г., в котором участвовали те же лица, и предметом обжалования в котором было требование межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 города Москва (далее - Инспекция) N 114 об уплате налогов, пени и штрафов, выставленное на основании оспариваемого решения.

Названным судебные актом требование налогового органа признано частично недействительным в связи с отсутствием у налогового органа законных оснований для доначисления указанных сумм. В связи с чем данное решение имеет преюдициальное значение при рассмотрении настоящего дела.

Решением суда требования Общества удовлетворены частично.

Признано недействительным решение Управления ФНС России по Самарской области от 05.10.2007 г. N 02-19/0018 в части предложения уплатить налог на прибыль в размере 823 141 914 руб. 07 коп., НДС в размере 474 101 056 руб. 38 коп., начисления пени в соответствующих размерах, привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 164 628 182 руб. 80 коп., за неуплату НДС в размере 43 699 266 руб. 10 коп., к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление истребованных документов в виде штрафа в размере 78 400 руб., как не соответствующее требованиям НК РФ.

В остальной части заявление оставлено без удовлетворения.

Управление и Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, обратились в суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать полностью.

Представители Инспекции и Управления в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции отменить, а апелляционную жалобу удовлетворить.

Представитель Общества в судебном заседании возражал против доводов апелляционных жалоб, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения по основаниям указанным в отзыве.

Суд апелляционной инстанции, учитывая мнение сторон в соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ проверяет законность, и обоснованность решение суда первой инстанции только в обжалуемой части.

Проверив материалы дела, выслушав представителей сторон, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Управлением ФНС России по Самарской области проведена проверка соблюдения заявителем требований налогового законодательства в части правильности исчисления и уплаты налогов за 2004 год.

Решением от 05.10.2007 г. N 02-19/0018 налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль в размере 836 461 290 руб. 07 коп., НДС в размере 474 101 056 руб. 38 коп., также ему начислены пени в соответствующих размерах, кроме того заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 167 292 058 руб. 01 коп., за неуплату НДС в размере 43 699 266 руб. 10 коп., к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление истребованных документов в виде штрафа в размере 78 400 руб. (указаны только оспариваемые суммы) (т. 1 л.д. 104-150, т. 2 л.д. 1-118).

Оспариваемое решение получено налогоплательщиком 16.10.2007 г. (т. 2 л.д. 119,120).

В силу п. 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 настоящего Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. (в редакции, действовавшей до 01.01.2009 г.).

В течение установленного срока 26.10.2007 г. налогоплательщиком в ФНС РФ подана апелляционная жалоба на решение (т. 15 л.д. 59- 64).

Решением ФНС России от 04.05.2008 г. решение УФНС России по Самарской области в оспариваемой части оставлено без изменения. Таким образом, в силу п. 9 ст. 101 НК РФ оспариваемое решение вступило в законную силу с указанной даты, о чем имеется указание в решении по апелляционной жалобе.

Решение по апелляционной жалобе получено налогоплательщиком 13.05.2008 г. (т. 3 л.д. 91-92). Рассматриваемое заявление направлено в арбитражный суд 13.08.2008 г. (т. 12 л.д. 103-109).

Согласно п. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.

Поскольку действовавшим в рассматриваемый период налоговым законодательством и подзаконными актами не был установлен порядок рассмотрения апелляционных жалоб на решения налоговых органов по результатам налоговых проверок, в частности, обязательность извещения налогоплательщика о дате и времени рассмотрения апелляционной жалобы, суд считает, что в данном случае налогоплательщику стало известно об ущемлении его прав и законных интересов с момента получения решения по апелляционной жалобе, которая в оспариваемой части решения оставлена без удовлетворения.

Данный вывод суда основан на буквальном тексте ст. 138 НК РФ, определяющей, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса.

Применительно к рассматриваемой ситуации иное было установлено в абз. 1 п. 2 ст. 101.2, однозначно устанавливающем, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в исключительно апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

Следовательно, как отмечает суд апелляционной инстанции до момента, когда налогоплательщик узнает о вступлении решения налогового органа в законную силу, он лишен права на обжалование его в судебном порядке.

Ссылки Управления на постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 г. N 8815/07 не могут быть признаны судом правомерными, поскольку при рассмотрении указанного дела применялись названные выше нормы налогового законодательства в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г., которая вообще не предусматривала возможность апелляционного обжалования решений налогового органа, принятых по результатам налоговых проверок и не ставила вступление ненормативного акта в законную силу в зависимость от его обжалования. Более того, ст. 101.2 введена в НК РФ только с 01.01.2007 г. До этого момента налоговое законодательство не содержало понятия "вступление решения в законную силу" и потому не предусматривало и могло предусматривать никаких особенностей обжалования для решений, не вступивших в законную силу.

Таким образом, на основании изложенного суд апелляционной инстанции считает доводы Управления о пропуске заявителем срока, установленного п. 4 ст. 198 АПК РФ, не состоятельными.

Из пункта 1.1.8, пункта 2.7. и пункта 2.14 решения следует, что Управление признало неправомерным отнесение в состав расходов в целях налога на прибыль затрат по услугам на управление, оказанным ЗАО "Корпорация "Тольяттиазот".

В результате допущенного, по мнению налогового органа, нарушения неуплаченная сумма налога на прибыль составила 8 103 469,20 руб., штрафа 1 620 693,84 руб. и соответствующие суммы пени, кроме того, доначислен НДС в размере 5 781 500 руб.

Основанием для доначисления налогов, пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что затраты на оплату услуг по управлению Обществом не соответствуют требованиям, установленным ст. 252 НК РФ, поскольку являются документально неподтвержденными.

Однако данные доводы налогового органа не основаны на нормах действующего законодательства и фактических обстоятельствах дела.

Согласно ч. 2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.2008 г. по делу N А40-31247/08-90-85, в котором участвовали те же лица и предметом обжалования было требование межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 г. Москва N 114 об уплате имеющейся по состоянию на 19.05.2008 г. задолженности по налогам, штрафам и пени, начисленным налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки оспариваемым в рамках настоящего дела решением, установлено, что между ОАО "Тольяттиазот" и управляющей организацией ЗАО "Корпорация "Тольяттиазот"" был заключен договор от 28.01.2000 г. N 12 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа. В соответствии с данным договором ОАО "Тольяттиазот" передает управляющей компании все полномочия исполнительного органа, вытекающие из устава Общества, а также иные не предусмотренные уставом полномочия, которыми наделены исполнительные органы акционерных обществ в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, ЗАО Корпорация "Тольяттиазот" осуществляла управление всей текущей деятельностью ОАО "Тольяттиазот".

Таким образом, ЗАО Корпорация "Тольяттиазот" осуществляла управление всей текущей деятельностью ОАО "Тольяттиазот". В этой связи в штатном расписании ОАО "Тольяттиазот" не предусматривалась должность генерального директора, главного бухгалтера и других руководящих работников, функции которых выполняют сотрудники корпорации.

Размер вознаграждения определялся в соответствии с ежемесячными дополнительными соглашениями к договору. В проверяемый период вознаграждение составило, например, в январе 0,33 % от объема реализации продукции, в апреле 0,2 %, в сентябре 0,19 %.

Расходы на приобретение услуг по управлению подтверждены актами сдачи-приемки выполненных работ и ежемесячными отчетами управляющей компании, оформленными в полном соответствии с законодательством РФ.

Учитывая указанные затраты при исчислении налога на прибыль, заявитель руководствовался положениями пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которой в целях исчисления налога на прибыль учитываются "расходы на управление организацией и её отдельными подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или отдельными подразделениями".

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Заявителем представлены налоговому органу первичные документы, оформленные надлежащим образом и подтверждающие расходы на приобретение услуг по управлению.

По результатам управления ежемесячно подписывались акты сдачи-приемки работ (услуг): б/н от 30.01.04; б/н от 27.02.04; б/н от 31.03.04; б/н от 30.04.04; б/н от 31.05.04; б/н от 30.06.04; б/н от 30.07.04; б/н от 31.08.04; б/н от 30.09.04; б/н от 29.10.04; б/н от 30.11.04; б/н от 31.12.04

В данных актах приема-передачи работ (услуг), предоставленных Обществом налоговому органу, для целей раскрытия содержания операции имеется ссылка на договор N 12 от 28.01.2000 г., которая позволяет определить, какие услуги оказывались Обществу, поскольку перечень (комплекс) конкретных услуг раскрывается именно в самом договоре. При этом в актах указано, что оказанные услуги удовлетворяют условиям указанного договора.

К указанным выше актам сдачи-приемки работ (услуг) ежемесячно составлялись отчеты управляющей компании: б/н от 31.01.04; б/н от 28.02.04; б/н от 31.03.04; б/н от 0.04.04; б/н от 31.05.04; б/н от 30.06.04; б/н от 31.07.04; б/н от 31.08.04; б/н от 30.09.04; б/н от 31.10.04; б/н от 30.11.04; б/н от 31.12.04 , которые отражают объем оказанных услуг по управлению.

Документальным подтверждением конкретных управленческих действий, совершенных сотрудниками управляющей компании в рамках оказания управленческих услуг, являются внутренние локальные акты, управленческие приказы о назначениях и переводах сотрудников, бухгалтерская, налоговая отчётность, доверенности и т.д., выданные от имени Общества и подписанные сотрудниками управляющей компании.

В соответствии с положениями ст. 252 НК РФ расходы могут подтверждаться любыми документами, из которых следует фактическое осуществление затрат и их связь с деятельностью, приносящей доход.

Аналогичная позиция была выражена ВАС РФ в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 02.06.1998 г. N 842/98 и от 24.11.1998 г. N 512/98. При этом суд прямо указал, что налогоплательщик вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на осуществленные расходы даже в том случае, если в актах приема-передачи оказанных услуг имеются отдельные дефекты. Любые документы, позволяющие установить факт несения затрат налогоплательщиком, могут служить документальным подтверждением расходов.

Все документы от имени ОАО "Тольяттиазот" были подписаны управляющим ОАО "Тольяттиазот" Макаровым А.В., который в свою очередь является сотрудником Управляющей компании. Данный факт подтверждается штатным расписанием Корпорации, предусматривающим должность "Управляющий ОАО "Тольяттиазот"", а также приказом о назначении Макарова А.В. на должность Управляющего ОАО "Тольяттиазот", подписанным Президентом ЗАО Корпорации "Тольяттиазот" Махлаем В.Н. Управляющий ОАО "Тольяттиазот" не являлся сотрудником ОАО "Тольяттиазот" и не мог им быть по причине отсутствия в штатном расписании ОАО "Тольяттиазот" должности управляющего.

Суд апелляционной инстанции считает, что расходы на приобретение услуг по управлению организацией являются экономически обоснованными и экономически эффективными.

В соответствии со ст. 252 НК РФ экономически обоснованными "признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода".

Экономическая обоснованность затрат на управление естественным образом вытекает из содержания услуг, поскольку без управления не возможна ни деятельность коммерческой организации, ни получение ей дохода.

На экономическую обоснованность затрат по управлению не влияет способ организации такого управления (с привлечением или без привлечения управляющей компании), указанные услуги приобретены для использования в хозяйственной деятельности, которая не может осуществляться без управления.

Вопрос о правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму затрат по услугам на управление в 2005 и 2006 гг.. уже был предметом рассмотрения Арбитражного суда города Москвы по делу N A4Q-14529/08-33-41 Арбитражного суда Самарской области и Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А55-16294/2007. Причем претензии налогового органа были полностью аналогичны претензиям, указанным в Решении, которое послужило основанием выставления оспариваемого требования по данному делу.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что расходы на управление посредством привлечения управляющей компании экономически обоснованны и подтверждают свою экономическую эффективность, таким образом доначисление и налога на прибыль и НДС неправомерно.

Оспариваемым решением в пункте 1.1.9, пункте 2.8., п. 2.18 заявителю доначислен налог на прибыль в сумме 485 374 497,36 руб., штраф в сумме 97 074 899,47 руб. и соответствующие пени, а также НДС в размере 364 030 873 руб., соответствующие штраф и пени.

Основанием для доначисления налогов, пеней и штрафа послужил вывод налогового о том, что в нарушение ст. 40 НК РФ цены реализации аммиака безводного швейцарской компании "Nitrochem Distribution AG" занижены заявителем более чем на 20% по сравнению с ценами, указанными в изданиях "Fertilizer Week" и "Fertecon Ammonia Report".

Вступившим в законную силу решением арбитражного суда города Москвы от 25.08.2008 г. по делу N А40-31247/08-90-85, в котором участвовали те же лица и предметом обжалования было требование межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 города Москва N 114 об уплате имеющейся по состоянию на 19.05.2008 г. задолженности по налогам, штрафам и пени, начисленным налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки оспариваемым в рамках настоящего дела решением, установлено, что в 2004 г. Заявитель по контракту N 643/00206492/03121 от 01.12.2003 г. заявитель реализовывал на экспорт компании "Nitrochem Distribution AG" аммиак безводный марки Ак.

Налоговый орган пришел к выводу о занижении цен реализации в отношении аммиака массой 1 062 002 т, задекларированного по ГТД N N 10309, 559, 661, 425, 636, 742, 1186, 1461,1551, 3582, 4057, 4121, 4679, 4853, 4929, 5820, 6572, 6699, 7293, 7508, 8496, 8594, 8655, 9530, 9567 (т. 5 л.д. 98-122). Данный аммиак был поставлен в порт Южный (Украина) согласно коносаментам от 15.01.2004, 29.01. 2004 г., 08.02.2004, 28.02.2004 г., 01.03. 2004 г, 01.03. 2004 г., 06.03. 2004 г., 10.03. 2004 г., 16.03. 2004 г., 21.03. 2004 г., 26.03. 2004 г., 28.03. 2004 г., 02.04. 2004 г., 12.05. 2004 г., 11.06. 2004 г., 31.05. 2004 г., 31.05. 2004 г., 04.07. 2004 г., 06.07. 2004 г., 06.07. 2004 г., 09.07. 2004 г., 11.07. 2004 г., 11.07. 2004 г., 11.07. 2004 г., 11.07. 2004 г., 19.07. 2004 г., 19.07. 2004 г., 21.07. 2004 г., 25.07. 2004 г., 29.07. 2004 г., 02.08. 2004 г., 02.08. 2004 г., 02.08. 2004 г., 03.08. 2004 г., 03.08. 2004 г., 03.08. 2004 г., 03.08. 2004 г., 10.08. 2004 г., 10.08. 2004 г., 09.08. 2004 г., 18.08. 2004 г., 25.08. 2004 г., 31.08. 2004 г., 31.08. 2004 г., 29.09. 2004 г., 02.10. 2004 г., 02.10. 2004 г., 10.10. 2004 г., 10.10. 2004 г., 12.10. 2004 г., 16.10. 2004 г., 16.10. 2004 г., 16.10. 2004 г., 17.10. 2004 г., 22.10. 2004 г., 22.10. 2004 г., 24.10. 2004 г., 26.10. 2004 г., 31.10. 2004 г., 20.04.2004 г., 08.11. 2004 г., 16.11. 2004 г., 20.11. 2004 г., 26.11. 2004 г., 02.12. 2004 г.,02.12. 2004 г., 08.12. 2004 г., 08.12. 2004 г., 10.12. 2004 г., 12.12. 2004 г., 15.12. 2004 г., 18.12. 2004 г., 26.12. 2004 г., 31.12. 2004 г., 01.01.2005 г., 05.01.2005 г., 08.01.2005 г., 08.01.2005 г., 18.01.2005 г., 29.01.2005 г., 29.01.2005 г.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 11.02.2008 г. по делу N А55-16294/2007, оставленным в силе постановлением ФАС ПО от 29.07.2008 г. и решением Арбитражного суда города Москвы от 08.07.2008 г. по делу N А40-14529/08-33-41 требования заявителя по аналогичным эпизодам удовлетворены в полном объеме. В решениях судов указано на отсутствие отклонения цен реализации аммиака безводного от уровня рыночных цен).

- Цены, применяемые Заявителем, не отклоняются более чем на 20% от уровня рыночных цен. Данное обстоятельство подтверждается заключением специализированной организации - АНО "Союзэкспертиза" Торгово-промышленной палаты РФ.

- Инспекцией нарушен порядок вынесения решения (ст. 101 НК РФ) и порядок проведения выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ):

- Налоговый орган произвел доначисления в Решении по иным основаниям и в иной сумме, чем в Акте проверки;

- Налоговый орган произвел доначисления за пределами проверяемого периода.

- Налоговый орган нарушил порядок проведения экспертизы, установленный ст. 95 НК РФ.

- Налоговый орган не сравнивал цены Заявителя с рыночными ценами по сделкам, заключенным в сопоставимых условиях. Рыночные цены налоговым органом вообще не устанавливались.

Цены по сделкам Заявителя с ценами по каким-либо сделкам третьих лиц, заключенным в сопоставимых условиях, не сравнивались, информация о конкретных сделках других российских экспортеров аммиака - не получалась.

В соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ при установлении рыночных цен должны учитываться такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров по контракту, сроки исполнения обязательств, условия платежей, иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цену. Налоговый орган не использовал источники информации о рыночных ценах на аммиак безводный, в которых содержатся цены на аналогичные товары, реализуемые в сопоставимых условиях (срок поставки, объем партии и т.д.). Данные требования ст. 40 НК РФ при расчете "рыночных цен" Инспекцией не учтены.

О наличии и существенности указанных условий свидетельствует ценовая экспертиза, проведенная налоговым органом в рамках налоговой проверки Заявителя за 2005 г.

Неправомерность данной позиции подтверждается постановлением ВАС РФ от 18.01.05 N 11583/04.

Товары, с ценами на которые налоговый орган сравнивает применяемые Заявителем цены, не являются идентичными (однородными) с товарами Заявителя.

- Налоговым органом неверно установлены фактические данные, допущены арифметические ошибки.

Налоговый орган неправильно произвел расчет 20% при проверке наличия (или отсутствия) отклонения фактических цен реализации от уровня рыночных цен.

Налоговый орган неправильно определил цену, по которой был реализован Заявителем аммиак безводный, отраженную в качестве дохода в целях налогообложения.

- Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ в случае доначисления налога на основании рыночных цен с налогоплательщика может быть взыскан только налог и пени. Доначисление штрафа является неправомерным, что подтверждается судебной практикой.

Арбитражные суды уже признавали незаконным доначисление налоговым органом налога, пеней и штрафа Заявителю по аналогичным основаниям.

В ходе выездных налоговых проверок за 2006, 2005 гг. налоговым органом произведено доначисление налога на прибыль по аналогичным основаниям. Заявитель, не согласившись с позицией налогового органа, оспорил правомерность взыскания налога, пеней и штрафа. Арбитражный суд Самарской области решением от 11.02.08 г. по делу N А55-16294/2007 (оставлено без изменения постановлением ФАС ПО от 29.07.08 г.) и Арбитражный суд города Москвы решением от 08.07.08 г. по делу N А40-14529/08-33-41 удовлетворили требования Заявителя в полном объеме, указав на отсутствие отклонения цен реализации аммиака безводного Заявителем от уровня рыночных цен. Постановлением суда кассационной инстанции от 29.07.2008г. судебные акты оставлены без изменения.

- Цены, применяемые Заявителем, не отклоняются более чем на 20% от уровня рыночных цен. Данное обстоятельство подтверждается отчетом АНО "Союзэкспертиза" Торгово-промышленной палаты РФ

- Проверяющими нарушен порядок вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки, установленный ст. 101 НК РФ, и порядок проведения выездной налоговой проверки, предусмотренный ст. 89 НК РФ.

Во-первых, в соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Однако налоговый орган вынес Решение по основаниям, не установленным проведенной проверкой.

В пункте 2.1.5 Акта выездной налоговой проверки проверяющими были сделаны выводы о несоответствии уровню рыночных цен на аммиак цен, применяемых Заявителем. Проверяющие при этом сослались на письмо Министерства экономического развития, инвестиций и торговли Самарской области (письмо от 26.06.2007 N 7-18/10-310, приложение N 73 к Акту проверки).

Заявитель представил свои возражения на Акт проверки указав на следующее:

1) В письме содержится информация о ценах на аммиак, поставляемый на условиях CFR (КАФ). Заявитель реализовывал аммиак на условиях FOB порт Южный.

2) В качестве расчетных цен Украины на аммиак проверяющими приняты цены реализации аммиака на рынке Северо-Западной Европы. При этом Заявитель осуществлял реализацию аммиака безводного на Украине, порт Южный.

3) В данном письме указано, что цены на рынке Северо-Западной Европы являются мировыми ценами на рынке разовых сделок на определенные числа месяца (какие конкретно числа не указано) (первая сноска в приложении N 74 к Акту проверки).

4) Как прямо указано в письме, информация предоставлена только по разовым сделкам. Заявитель разовые сделки не заключал.

По итогам рассмотрения материалов проверки вышеуказанные Возражения были приняты. Установлено, что расчет проверяющих, изложенный в Акте, не соответствует ст. 40 НК РФ. Применение письма Министерства экономического развития, инвестиций и торговли Самарской области от 26.06.2007 N 7-18/10-310 (приложение N 73 к Акту проверки) было признано необоснованным.

Однако в Решении о привлечении к ответственности налоговый орган сделал новое доначисление (доначисления произведены в иной сумме и по иным основаниям). При этом налоговый орган:

1) изменил источники, из которых взяты "рыночные цены";

2) изменил методику расчета цен;

3) изменил суммы налоговых претензий.

Иными словами, признав расчет проверяющих необоснованным, налоговый орган фактически произвел новое доначисление налога по новым основаниям, которые отсутствовали в Акте проверки.

В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту.

В данной ситуации, когда в Решении предъявляются претензии, отличные от изложенных в акте проверки, Заявитель не имеет возможности представить свои возражения по новым обстоятельствам, указанным в Решении. В результате Заявитель был лишен права на полное и объективное исследование обстоятельств, послуживших основанием для привлечения Заявителя к ответственности, а также на ознакомление со всеми материалами проверки и предоставление соответствующих возражений.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены вышестоящем налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (а, соответственно, и признания незаконным Требования). К таким существенным условиям относится обеспечение возможности налогоплательщика представить свои объяснения относительно всех претензий, предъявленных налоговым органом до вынесения решения о привлечении к ответственности.

Информирование налогоплательщика о существе (содержании) претензий налогового органа и предоставление возможности на выражение своей позиции против предъявленных претензий, является одной из основных гарантий, обеспечивающих законность осуществляемой процедуры по привлечению лица к налоговой ответственности. На важность данных гарантий указывает и Конституционный Суд РФ в своих правовых позициях. Так, в определении КС РФ от 12.07.2006 N 267-0 (т. 7 л.д. 34-40) указано, что право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции РФ, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из ст. 24 (ч. 2) Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.

Незаконность отражения в решении налогового органа не доведенных до сведения налогоплательщика оснований вменяемых правонарушений, подтверждается судебной практикой.

Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.04.2007 N 15000/06 суд указал на неправомерность по другим основаниям чем те, которые приведены в акте проверки.

В решении Арбитражного суда города Москвы от 24.12.07 г. по делу N А40-48075/07-115-293 (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 30.06.08 г. N КА-А40/4968-08) указано на неправомерность доначисления в решении налога по другим основаниям, чем те, которые отражены в акте проверки, а также на неправомерность увеличения в решении доначисленной недоимки. Указанные действия налогового органа лишают налогоплательщика права на представление возражений, что является существенным нарушением процедуры привлечения к ответственности, влекущем безусловную отмену решения налогового органа.

Аналогичной позиции придерживаются суды и по иным делам (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2007 N А41-К2-3766/07, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2006 N 09АП-12602/2006-АК, оставленное в силе Постановлением ФАС Московского округа от 09.03.2007 NКА-А40/1119-07, постановление ФАС Московского округа от 26.07.2005 N КА-А41/6711-05, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2005 N10АП-787/05-АК, оставленное в силе постановлением ФАС Московского округа от 26.07.2005 N КА-А41/6711-05, постановление ФАС Московского округа от N КА-А40/4270-08, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2007 N А41-К2-7780/06, оставленное в силе постановлением ФАС Московского округа от 03.03.2008 N КА-А41/1073-08, постановление ФАС Московского округа от 05.06.2007, 07.06.2007 N КА-А41/4884-07-П, постановление ФАС Московского округа от 14.11.2006 N КА-А41/10833-06, постановление ФАС Московского округа от 07.06.2006 N КА-А40/4759-06, постановление ФАС Московского округа от 24.12.2003 N КА-А40/10378-03-П).

Таким образом, вне зависимости от материально-правовых оснований, по которым Заявитель выражает свое несогласие по существу спорного эпизода, взыскание налога на основании оспариваемого требования является незаконным ввиду существенного нарушения п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения, в котором установлено наличие оспариваемой недоимки.

Взыскиваемый налог доначислен за пределами проверяемого периода. Постановлением N 19-56/41 от 09.11.06 г. была назначена повторная выездная проверка ОАО "Тольяттиазот" по вопросам правильности и своевременности перечисления в бюджет налога на прибыль за период с 01.01.04 г. по 31.12.04 г.

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Реализацией товаров, как следует из п. 1 ст. 39 НК РФ, признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

На основании п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. В п. 1 ст. 224 ГК РФ также указано, что передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю... вещей, отчужденных без обязательства доставки. В соответствии с указанными положениями закона, Международными правилами толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС-2000" (поставка осуществлялась на условии FOB порт Южный), а также контрактом, заключенным Заявителем с компанией "Nitrochem Distribution AG", товар считается поставленным в момент пересечения товаром линии борта судна в порте "Южный", г. Одесса.

Дата реализации неправомерно определена налоговым органом на основании штампа в ГТД "выпуск разрешен", который не имеет никакого отношения к дате реализации.

Основываясь на прямом указании закона, заявитель в целях налога на прибыль отразил доход от реализации аммиака в 2005 г. на дату погрузки товара на борт судна (дата коносамента), что подтверждается выпиской из аналитической ведомости по счету 62, коносаментами и таблицей сопоставления ГТД и коносаментов.

Судебно-арбитражная практика и разъяснения налоговых органов также подтверждают позицию Заявителя о моменте перехода права собственности и дате реализации аммиака (письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 04.10.2001 г. N 06-12/2/45438, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2006 г.N Ф04-2455/2005(23079-А27-34), Ф04-2455/2005(23199-А27-34), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2006 г. N Ф04-2002/2006(20974-А27-25), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.11.2005 г. N Ф04-8146/2005(16901-А27-25), постановление ФАС Московского округа от 03.10.2007, 10.10.2007 г. N КА-А40/10392-07, постановление ФАС Московского округа от 22.02.2006 г. N КА-А40/631-06, постановление ФАС Поволжского округа от 06.04.1999 г. N А12-7397/98-С25, решение Арбитражного суда города Москвы от 19.07.2006, 26.07.2006 г. по делу N А40-25472/06-142-195, оставленное в силе постановлением ФАС Московского округа от 09.01.2007, 12.01.2007 г. N КА-А40/13036-06, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2006, 31.05.2006 г. N 09АП-5260/2006-АК, оставленное в силе Постановлением ФАС Московского округа от 14.09.2006, 18.09.2006 г. N КА-А40/8614-06,

Отсутствие отклонения цен, применяемых заявителем в 2005 г., от уровня рыночных цен более, чем на 20%, исследовалось налоговыми органами в рамках выездной налоговой проверки 2005 г. Налоговый орган на основании постановления N 10-42/550 от 12.04.2007 г. назначил проведение ценовой экспертизы в ООО "Экспертиза собственности" при Торгово-промышленной палате РФ.

В решении налоговый орган фактически сделал вывод о занижении заявителем цен на аммиак, реализованный на экспорт в январе 2005 г. Однако согласно указанному заключению эксперт пришел к однозначному выводу о соответствии цен, применяемых заявителем, уровню рыночных цен.

В рамках налоговой проверки 2005 г. налоговым органом на основании постановления N 10-42 была проведена еще одна ценовая экспертиза (экспертная организация - ОАО "Всероссийский научно-исследовательский конъюнктурный институт", эксперт В.Г. Лобырев). Из заключения следует, что "рыночная" цена в январе 2005 г. составляла 181 долл. США за 1 т аммиака. При этом из приложения N 2 к Решению следует, что аммиак по ГТД NN 9530, 9567 был реализован по цене 170 долл. США за 1 т аммиака. Очевидно, что 170 долл. США > 181-20%=144,8 долл. США.

Таким образом, две проведенные налоговым органом экспертизы подтверждают, что по ГТД N N 9530, 9567 в части аммиака безводного, реализованного в январе 2005 г., отсутствует отклонение цен заявителя от уровня рыночных цен более чем на 20%.

Всего, как следует из прилагаемого расчета, по данному основанию налоговый орган неправомерно доначислил налог на прибыль в сумме 53 286919,77 руб.

Налоговый орган произвел доначисление налога с грубым нарушением требований ст. 40 НК РФ и с арифметическими ошибками.

В ст. 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции (постановление Пленума Верховного суда РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 г., - т. 8 л.д. 94-98). Несоблюдение данного порядка влечет признание решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным.

Только в тех случаях, когда цены товаров, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. В п. 9 ст. 40 НК РФ также указано, что при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях.

При определении "рыночных" цен налоговый орган не учитывал информацию о заключенных на момент реализации этого товара на рынке сделках с идентичными товарами в сопоставимых условиях на том рынке, на котором Заявитель реализовывал свой товар. Иными словами, налоговый орган для сравнения цен: 1) должен определить реальные сделки, заключенные на территории РФ в месте реализации аммиака -Украина, порт "Южный"; 2) определенные таким образом цены по конкретным сделкам сравнить с ценами Заявителя.

Таким образом, доначисление налога произведено без установления рыночных цен.

Налоговый орган допустил нарушение иных норм ст. 40 НК РФ, устанавливающих порядок определения рыночных цен (п.п. 4, 5, 6, 7, 8, 9 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Согласно п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными товарами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как:

- количество (объем) поставляемых товаров по контракту,

- сроки исполнения обязательств,

- условия платежей,

- иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цену. Налоговый орган при определении рыночной цены товара не учитывал информацию о сделках с идентичными товарами в сопоставимых условиях.

Правомерность доводов заявителя подтверждается судебной практикой ФАС Московского округа от 18.06.2007, 19.06.2007 г. N КА-А40/5440-07, от 15.07.2003 г. N КА-А40/4710-03, от 29.11.2007 г. N КА-А41/11031-07, от 06.11.2007 г. N К А-А40/11420-07, от 03.09.2007 г., 07.09.2007 г. N КА-А40/7859-07.

Также налоговым органом были проигнорированы существенные условия производства и реализации заявителем продукции, которые влияют на установление цены по договору с иностранными покупателями.

Суд также отмечает, что представляется также произвольным вывод налогового органа о том, что в использованных им журналах содержатся цены на аммиак, поставляемый сопоставимыми объемами, поскольку "пропускная способность трубопровода Тольятти-Одесса составляет 2,5-3 млн. тонн, ОАО "Тольяттиазот" в 2004 г. отгрузило по трубопроводу аммиака в количестве 1,362 млн. тонн, что составляет около 50% пропускной способности трубопровода, следовательно, остальные производители, реализовавшие аммиак на экспорт через порт Южный, также направляли через трубопровод около 50% пропускной способности".

Кроме того, в нарушение ст. 40 НК РФ налоговый орган сравнивает сделку заявителя по реализации аммиака по объему не с какой-то конкретной сделкой какого-либо поставщика, а с объемом аммиака, реализуемого всеми остальными, многими производителями (или перепродавцами) аммиака через трубопровод. При этом объемы поставки по сделкам определяются не на основе анализа конкретных контрактов, а на основе предположительных расчетов пропускной способности аммиакопровода.

Источники, на которые ссылается налоговый орган, не содержат цен на идентичные (однородные) товары. Кроме того, они не позволяют в соответствии с п. 8 ст. 40 НК РФ определить цены на товары между не взаимозависимыми лицами.

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В соответствии с п. 6 ст. 40 НК РФ при определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.

В соответствии с п. 7 ст. 40 НК РФ при определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Таким образом, как следует из приведенных норм, для признания товаров идентичными или однородными необходимо, чтобы они имели одну страну происхождения и одного производителя. Данное требование налоговым органом не соблюдено. Также в соответствии с п. 8 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Также является необоснованной ссылка налогового органа на то, что им используются цены на однородные товары, поскольку "поставка осуществляется по трубопроводу Тольятти-Одесса, а в данный трубопровод поставляется продукция различных производителей".

Налоговый орган неправильно определил сумму выручки (фактическая цена реализации аммиака безводного), отраженную Заявителем в качестве дохода в целях налогообложения.

Однако именно указанная фактическая цена реализации используется для расчета доначисляемого налога на прибыль (("рыночная" цена - фактическая цена реализации)* 24%). Так, согласно приложению N 2 к Решению проверки по ГТД NN 559, 661, 425, 742, 1461, 1551, 4057, 9567, 4853, 4929, 4679 Заявитель реализовал аммиак на общую сумму 2 263 221 850 руб. Однако фактически отраженная в целях налогообложения цена реализации аммиака составила 2 303 012 096 руб. Следовательно, налоговый орган неправомерно не учел в составе доходов, полученных Заявителем, 39 790 246 руб. (2 303 012 096-2 263 221 850). Данные обстоятельства подтверждаются выпиской из оборотной ведомости по счету 62. (т. 8 л.д. 140).

Компания "Nitrochem Distribution AG" не является в соответствии со ст. 20 НК РФ взаимозависимой с Заявителем.

Налоговым органом на стр. 95 решения указано, что согласно имеющимся у него документам доля участия компании "Nitrochem Distribution AG" в ОАО "Тольяттиазот" составляет более 5%. Кроме того, полагает налоговый орган, фирма "Nitrochem Distribution AG" владеет 18,99 % акций предприятия.

Однако, как правомерно указали ФАС Поволжского округа в постановлении от 29.07.08 г. по делу в отношении заявителя (выездная налоговая проверка за 2005 г., приложение N 2 к ходатайству заявителя от 18.08.08 г.), компания "Nitrochem Distribution AG" не является в соответствии со ст. 20 НК РФ взаимозависимой с Заявителем.

Налоговым органом в решении не назван источник, который согласно Федеральному закону от 26.12.1995 г. "Об акционерных обществах" являлся бы законным источником информации об акционерных обществах.

Доводы налогового органа также прямо противоречат ст. 20 НК РФ, согласно которой лица могут быть признаны взаимозависимыми, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Эти обстоятельства налоговым органом не доказаны.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что данное условие в отношении заявителя и компании "Nitrochem Distribution AG" не выполнено, что не оспаривается налоговым органом, таким образом, в силу прямого указания закона компания "Nitrochem Distribution AG" и заявитель не являются взаимозависимыми.

Кроме того, представляется необоснованным утверждение налогового органа о том, что факт заключения договора с компанией, зарегистрированной в Швейцарии, свидетельствует о направленности сделки на уклонение от уплаты налогов.

Компания "Nitrochem Distribution AG" работает на рынке более 10 лет, от уплаты налогов не уклоняется, налоговые органы Швейцарии претензий к компании не имеют.

Довод налогового органа о том, что компания "Nitrochem Distribution AG" находится в зоне с льготным налоговым режимом, является произвольным, не соответствует действительности и никак документально не подтвержден. Инспекция так и не пояснила, какую конкретно налоговую нагрузку имеет данная компания в Швейцарии. Между тем, согласно приказу Минфина РФ от 13.11.07 г. N 108 н Швейцария не является офшорной зоной (т. 8 л.д. 141-142).

Исходя из изложенного, доводы налогового органа о направленности сделок заявителя на уклонение от уплаты налогов - не имеют под собой законных оснований.

Налоговый орган незаконно привлек заявителя к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Рассматриваемые доначисления основаны на применении положений ст.40 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Таким образом, специальной нормой НК РФ, регламентирующей порядок определения налоговой базы по рыночным ценам, определены и соответствующие налоговые последствия: подлежит начислению только налог и пени. Применение в данной ситуации ответственности за неуплату налога является необоснованным, поскольку, во-первых, противоречит п. 3 ст. 40 НК РФ, а во-вторых, при осуществлении доначислений по ст. 40 НК РФ, не может быть установлена степень вины налогоплательщика, поскольку для определения действительной рыночной цены в целях налогообложения налогоплательщик не обладает достаточными возможностями (по сравнению с возможностями налоговых органов).

Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 24.08.2006 года по делу N 09АП-9904/2006-АК согласился с судом первой инстанции, посчитав неправомерным применение налоговым органом штрафных санкций, начисленных за неуплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в результате отклонения цен реализации товаров от рыночных цен более чем на 20% в сторону их понижения, следствие нарушения норм п. 3 ст. 40 НК РФ. При этом суд указал, что основания для доначисления в таком случае штрафов в ст. 40 НК РФ не приведены, отсылки к другим нормам НК РФ в части привлечения налогоплательщика к ответственности в названной статье не содержится. Следовательно, применение налоговым органом положений п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога по данному основанию в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость неправомерно. ФАС Московского округа постановлением от 13.02.2007 г. N КА-А40/11757-06 данное постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

Аналогичная позиция изложена в решении Арбитражного суда г. Москвы от 28.05.2007 по делу N А40-18070/07-151-118 (оставленное в силе постановлением ФАС Московского округа от 25.12.2007 г. N КА-А40/13289-07), постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2007 г. N 09 АП-16961/2007- АК, постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2005, 22.12.2005 г. N 09АП-14041/05-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа N КА-А40/2276-06-2 от 04.04.2006 г.).

Оспариваемым решением в пунктах 1.1.4, 2.3, решения и пунктах 1.3.3.2 и пункта 2.13 заявителю доначислены налог на прибыль в сумме 17 434 244,40 руб. и НДС в сумме 2 059 441,00, соответствующие штрафы и пени.

Основанием для взыскания налога, штрафа и пеней послужили выводы налогового органа о том, что вся деятельность посредников - ООО "Универсал-Трейдер" и ООО "ПТК-Престиж" и их правопреемников направлена на уклонение от уплаты налогов и получение дохода преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерений осуществлять реальную экономическую деятельность.

Данные выводы налоговый орган сделал исходя из того, что поставщики Заявителя были реорганизованы в 2006 г. (проверка проводилась за 2004 год) путем присоединения к иным юридическим лицам. При этом, как указывает налоговый орган, один из поставщиков - ООО "Универсал-Трейдер" - было зарегистрировано по несуществующему адресу.

Согласно ч.2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Выполнение принятых контрагентами обязательств подтверждается актами от 31.12.2004 г., 31.07.2004 г., 30.11.2004 г., 15.04.2004 г. Фактическое оказание услуг по поставкам природного газа подтверждается актами с газоснабжающими организациями Расходы на выплату вознаграждения ООО "Универсал-Трейдер" и ООО "ПТК-Престиж" по указанным договорам, включенные в регистры материальных расходов по цехам N N 1-7, налоговый орган признал необоснованными.

Кроме того, налоговый орган указал на неправомерность осуществления налогового вычета по выставленным ООО "Универсал-Трейдер" счетам-фактурам N 1638 от 31.12.2003 г. в сумме 1 984 552 руб. и N 1222 от 31.07.2004 в сумме 74 889 руб.

В ходе выездной налоговой проверки за 2005 г. проверяющими произведено доначисление налога по аналогичным основаниям. Заявитель, не согласившись с позицией налогового органа, обратился в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения, принятого по итогам налоговой проверки. Арбитражный суд первой инстанции решением от 11.02.08 г. по делу N А55-16294/2007, оставленное в силе постановлением суда кассационной инстанции от 29.07.2008 г., удовлетворил требования заявителя по данному эпизоду в полном объеме.

Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость обусловлено уплатой налога поставщику товаров (работ, услуг) и не ставится в зависимость от включения этих затрат в состав расходов. Данный вывод подтверждается обширной судебно-арбитражной практикой.

Выводы налогового органа о направленности деятельности посредников или их правопреемников на уклонение от уплаты налогов не являются подтверждением получения необоснованной налоговой выгоды заявителем.

Необходимость заключения посреднических договоров на приобретение природного газа была вызвана объективной существенной нехваткой для нормального функционирования производства тех объемов природного газа, которые ООО "Межрегионгаз" обязался поставить в 2004 года.

Для заключения дополнительных договоров на поставку природного газа был привлечены агенты.

Необходимо также учитывать, что увеличение поставок газа с помощью обращения к агентам является весьма распространенной практикой для многих промышленных предприятий, так, например, аналогичное дело рассматривал ФАС Московского округа (т. 9 л.д. 78-92 - постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2007 г. N 09АП-6345/2007-АК, оставленное без изменения постановлением ФАС МО от 25.09.2007 г. N КА-А40/9510-07).

Кроме того, необходимо отметить, что заявитель действительно приобретает природный газ у ООО "Межрегионгаз" с 1998 г. Однако только в 2003 г. с участием посредника - ООО "Универсал-Трейдер" - был заключен ряд месячных договоров с ООО "Самарарегионгаз" (по результатам повторной выездной налоговой проверки за 2003 г. Заявителю предъявлены аналогичные претензии), а в 2004 г. не только благодаря оказанным услугам ООО "Универсал-Трейдер" заключены месячные договоры на поставку природного газа, но и с участием ООО "ПТК-Престиж" с ООО "Самарарегионгаз" впервые заключен годовой договор, позволивший более четко планировать на длительный период времени производственную деятельность Заявителя, для которого природный газ является одним из основных видов сырья.

Как указано в Решении, в проверяемом периоде посредники были зарегистрированы в ЕГРЮЛ, состояли на налоговом учете, каких- либо претензий к ним налоговые органы по месту учета не имели.

Информирование налогоплательщика о существе (содержании) претензий налогового органа и предоставление возможности на выражение своей позиции против предъявленных претензий, является одной из основных гарантий, обеспечивающих законность осуществляемой процедуры по привлечению лица к налоговой ответственности. На важность данных гарантий указывает и Конституционный Суд РФ в своих правовых позициях. Так, в определении КС РФ от 12.07.2006 г. N 267-0 (т. 7 л.д. 34-40) указано, что право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное ст. 45 Конституции РФ, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из ст. 24 (ч. 2) Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.

Незаконность отражения в Решении налогового органа не доведенных до сведения налогоплательщика оснований вменяемых правонарушений, подтверждается судебной практикой.

Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.04.2007 г. N 15000/06 суд указал на неправомерность доначисления налогов по другим основаниям чем те, которые приведены в акте проверки.

В решении Арбитражного суда г. Москвы от 24.12.2007 г. по делу N А40-48075/07-115-293 (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 30.06.2008 г. N КА-А40/4968-08) указано на неправомерность доначисления в решении налога по другим основаниям, чем те, которые отражены в акте проверки, а также на неправомерность увеличения в решении доначисленной недоимки. Указанные действия налогового органа лишают налогоплательщика права на представление возражений, что является существенным нарушением процедуры привлечения к ответственности, влекущем безусловную отмену решения налогового органа.

Таким образом, суд апелляционной инстанции отмечает, вне зависимости от материально-правовых оснований, по которым Заявитель выражает свое несогласие по существу спорного эпизода, взыскание налога на основании оспариваемого требования является незаконным ввиду существенного нарушения п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения, в котором установлено наличие оспариваемой недоимки.

Таким образом, доначисление налога на прибыль в сумме 17 434 244,40 руб. и НДС в сумме 2 059 441,00 руб. и штрафа по налогу на прибыль в размере 3 486 848,88 руб. и НДС в размере 3 653,49, а также соответствующих пеней по налогу на прибыль и НДС является незаконным и необоснованным.

Оспариваемым решением в пункте 1.1.5 и 2.4 заявителю доначислен налог на прибыль в сумме 283 793 696 руб., соответствующие штраф и пени.

Как следует из решения налоговый орган в ходе проверки установил занижение заявителем налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 год на сумму отчислений в резерв на дорогостоящий и сложный капитальный ремонт по агрегатам N N 3, 4 в размере 872 000 000 руб. Также проверяющие полагают, что в 2004 году Общество было обязано восстановить суммы отчислений, направленные в 2003 году на создание данного резерва в размере 436 000 000 руб. Общий размер занижения налоговой базы составил по данному эпизоду 1 308 000 000 руб.

В результате допущенного, по мнению проверяющих, нарушения неуплаченная сумма налога составила 313 920 000 руб. (стр. 12 решения).

Управление, рассмотрев апелляционную жалобу, признала, что сумма восстановленного резерва за 2003 г. должна быть уменьшена на 125 526 270 руб. Поэтому размер оспариваемой суммы по данному эпизоду подлежит уменьшению на 30 125 304 руб. (стр. 11 решения) и составляет 283 794 696 руб.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.2008 г. по делу N А40-31247/08-90-85, в котором участвовали те же лица и предметом обжалования было требование межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 г. Москва N 114 об уплате, имеющейся по состоянию на 19.05.2008 г. задолженности по налогам, штрафам и пени, начисленным налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки оспариваемым в рамках настоящего дела решением, установлено, что отчисления в резервный фонд производились на основании долгосрочных планов предприятия по поддержанию основных производственных фондов, прежде всего, агрегатов N 3 и N 4 синтеза аммиака. Эти планы предполагали осуществление ремонтных работ на протяжении 2003-2004 г., причем все работы представляли собой единый производственный цикл.

Предприятием в 2002 г. на основании актов дефектовки агрегатов N 3 и N 4 было принято решение о проведении капитального ремонта указанного оборудования. Ремонт планировалось проводить в 2003-2004 г. Плановая общая стоимость ремонта составила по агрегату N 3 - 436 000 000 руб., по агрегату N 4 - столько же. Эта стоимость была закреплена в графиках проведения ремонтных работ и плановых сметах, утвержденных в 2002 г.

Данные документы предоставлялись налоговому органу еще в ходе проверки за 2003 г. и были предметом исследования. Из графика проведения ремонтных работ однозначно видно, что их выполнение планировалось в 2004 г.

Поэтому на протяжении 2003 и 2004 г.г. Общество продолжило равномерно накапливать резервы на запланированные работы, производя отчисления в соответствии со ст. 324 НК. При этом в связи с выявлением на основании дефектных ведомостей в 2003 году дополнительных объектов по агрегату N 3, нуждающихся в крупном дорогостоящем ремонте, сметная стоимость ремонтных работ по данному агрегату была увеличена на 436.000.000,00 руб. Расходы на капитальный ремонт предполагалось признавать путем создания резерва, что было отражено в учетной политике как на 2003, так и на 2004 г.

Таким образом, является необоснованным утверждение ФНС о том, что Заявителем не были представлены документы, позволяющие определить реальную стоимость капитального ремонта и обоснованность отчислений. Был представлен полный пакет документов, подтверждающих запланированный состав ремонтов, период их проведения и стоимость. Отчисления в резерв начали производиться в 2003 г., причем обоснованность этих отчислений не вызвала споров при проверке за тот период. В 2004 г. в соответствии с планом работ отчисления были продолжены.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения..." (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ)".

Как видно, пункт 2 ст. 324 НК прямо предусматривает различные способы расчета отчислений в резерв на предстоящие ремонты.

Отчисления могут рассчитываться исходя из стоимости всех основных средств и распространяется на все виды работ, которые осуществляются на всех объектах. Но если у налогоплательщика предполагается осуществление конкретных видов ремонтных работ, которые проводятся на определенных объектах, то отчисления могут рассчитываться исходя из равномерного признания сметной стоимости расходов и плановых сроков проведения ремонта (про это говорилось в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 13 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/753). Предельная величина отчислений в этом случае не устанавливается.

И если в учетной политике налогоплательщик не определил отчисления на иные виды ремонтов, это не означает его полный отказ от создания резерва. В данной ситуации следует признать, что создается единый резерв, но отчисления в него определяются вторым из приведенных в ст. 324 НК способов. Причем из ст. 324 НК не следует, что какой-либо из способов расчета имеет приоритет над другим.

Предприятием был сформирован резерв за счет отчислений, рассчитанных на отдельные виды работ, предусмотренные производственными планами. Этот способ расчетов прямо предусмотрен налоговым законодательством.

Как было указано выше, работы по ремонту основных средств представляют собой единый комплекс долгосрочных мероприятий, которые проводятся постепенно, этапами. При отсутствии каких-либо затруднений организационно-технического характера ремонт предполагалось провести в 2003-2004 гг.

Однако из-за неполной комплектации материалами, необходимыми для проведения ремонтных работ на агрегатах N N 3, 4, Обществом было принято решение о продлении сроков проведения ремонтных работ в отношении агрегатов NN 3, 4 на 2005 г. и на 2006 г. (по агрегату N 4 - 2005 г., по агрегату N 3 - 2006 г.). Таким образом, в 2004 г., как планировалось изначально, ремонт закончить не удалось, хотя ремонтные работы на агрегатах в 2004 г. прекращены полностью не были.

Никакого нарушения законодательства при этом не произошло.

Ст. 324 НК не требует, чтобы плановая стоимость ремонта и график обязательно оставались неизменными. Напротив, отчисления в резерв, как и все прочие затраты, согласно п. 1 ст. 252 НК, должны быть экономически обоснованными, должны отражать объективные факты хозяйственной деятельности. Именно налогоплательщик, эксплуатирующий и поддерживающий оборудование, имеет право определять стоимость и продолжительность ремонтных работ, а не налоговый орган.

Как видно из документов, частично ремонтные работы производились собственными силами, частично с привлечением ОАО "Азотреммаш".

В связи с этим является необоснованным утверждение на стр. 72 решения, будто в 2004 г. расходы по тем видам работ, из стоимости которых производились отчисления, не осуществлялись.

Превышение размеров сделанных отчислений над фактически произведенными расходами не свидетельствует о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды и не позволяет исключить сделанные отчисления из состава расходов.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что фактические расходы по проведению ремонта предприятием осуществлялись.

Налог с тех доходов, которые вменяются налоговым органом, фактически был уплачен в бюджет в следующие налоговые периоды. Как показывает арбитражная практика, в таких случаях закон не допускает повторного взыскания налога.

В такой ситуации, как было отмечено в Постановлении ВАС РФ от 15 сентября 1998 г. N 161/98, у налогового органа нет оснований для доначисления налога.

Таким образом, поскольку сумма налога по данному эпизоду, уже была внесена в бюджет, нет оснований требовать ее повторной уплаты.

Оспариваемым решением в пункте 11.1.13 и пункте 2.11 заявителю доначислен налог на прибыль в сумме 647 800,59 руб., штраф в сумме 129 560,12 руб. и соответствующие пени в связи с неправомерным отнесение на убытки, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, безнадежных долгов.

Основанием для взыскания налога, штрафа и пеней послужил вывод налогового органа о том, что заявителем не представлены документы, подтверждающие обоснованность списания задолженности.

Согласно ч.2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде сумм безнадежных долгов.

При проведении инвентаризации было установлено, что срок исковой давности по данной задолженности истек, осуществление ее взыскания невозможно, что подтверждается актом судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания от 12.03.2004, а также письмом Инспекции МНС РФ по городу Кисловодску Ставропольского края (подтверждает, отсутствие информации о банковских счетах, транспортных средствах и недвижимом имуществе), письмом Управлением юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним на территории Ставропольского Края (подтверждает отсутствие в ЕГРП записи о регистрации прав ООО "Экспресс" на недвижимое имущество), письмо ГИБДД Кисловодского ГОВД (подтверждает, что за данным обществом автотранспорт не значится).

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик может учесть при исчислении налога на прибыль только документально подтвержденные расходы (убытки), т.е. расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии законодательством РФ.

Порядок документального оформления операций по списанию суммы безнадежных (нереальных ко взысканию) долгов предусмотрен п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 года N 34н: долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и распорядительного акта руководителя организации. Акт о списании задолженности по итогам инвентаризации утвержден 31.03.2004 года.

Следовательно, безнадежная задолженность списана налогоплательщиком в 2004 году правомерно, а взыскание налога в сумме 647 800,59 руб., а также соответствующих пеней и штрафа - незаконно.

Оспариваемым решением в пункте 1.1.6 и 2.5 налогоплательщику доначислен налог на прибыль в сумме 8 446 213 руб., соответствующие штраф и пени в связи с тем, что налоговый орган признал неправомерным включение в состав расходов затрат на приобретение материалов у ОАО "Северо-Кавказский завод стальных конструкций" в сумме 35 192 558 руб.

Данные выводы налогового органа в части доначисления налога в размере 5 786 524,72 руб., штрафа в сумме 1 157 304,94 руб., а также соответствующих пеней не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему налоговому законодательству по следующим основаниям. В остальной части указанное доначисление заявителем не оспаривается. Основанием для доначисления налога послужил вывод налогового органа о том, что заявитель в нарушение п.1 ст. 257 и ст. 260 НК РФ неправомерно отнес в состав расходов на ремонт основных средств затраты капитального характера.

Согласно ч.2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Таким образом, сумма затрат в размере 24 ПО 519,68 руб. не была включена в состав расходов уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговый орган неправомерно из-за арифметической ошибки взыскивает налог на прибыль в сумме 5 786 524,72 руб. (24 110 519,68 * 24%), которую он не признал, кроме того, выводы налогового органа являются необоснованными, сделанными без ссылок на конкретные документы, в связи с чем налоговый орган допустил ошибку, а также лишил налогоплательщика возможности идентифицировать заявленные налоговые претензии.

Из решения налогового органа невозможно установить, на основании каких первичных документов, регистров учета налоговый орган пришел к выводу о том, что спорная сумма относится именно к контрагенту ОАО "СКЗСК", не приведены конкретные регистры налогового учета, из которых следует, что спорные суммы включались в состав расходов. Также налоговый орган не приводит ссылки на счета-фактуры, транспортные накладные и другие документы, которые подтверждают сделанные налоговым органом выводы. Тем самым налогоплательщик лишен возможности предоставления мотивированных возражений на предположения налогового органа.

В связи с этим нарушено положение п. 8 ст. 101 НК РФ о том, что "в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения".

В акте выездной налоговой проверки не выявлено нарушений по учету в составе расходов затрат на приобретение материалов именно у ОАО "СКЗСК", однако в решении о привлечении к ответственности налоговый орган предъявляет по сути новые претензии, относящиеся именно к материалам, приобретенным у конкретного контрагента - ОАО "СКЗСК", которые не содержались в акте проверки.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Кроме того, в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту.

В данной ситуации, когда в решении предъявляются претензии, отличные от изложенных в акте проверки, заявитель не имеет возможности представить свои возражения по новым обстоятельствам, указанным в решении. В результате заявитель был лишен права на полное и объективное исследование обстоятельств, послуживших основанием для привлечения заявителя к ответственности, а также на ознакомление со всеми материалами проверки и предоставление соответствующих возражений.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (равно как и признания неправомерным взыскания соответствующих сумм на основании оспариваемого требования). К таким существенным условиям относится обеспечение возможности налогоплательщика представить свои объяснения относительно всех претензий, предъявленных налоговым органом до вынесения решения о привлечении к ответственности.

Таким образом, взыскание налога на прибыль в сумме 5 786 524,72 руб., а также штрафа в сумме 1 157 304,94 руб. и соответствующих пеней является неправомерным ввиду существенного нарушения п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении Решения.

Оспариваемым решением в пунктах 1.1.11. и пунктом 2.9.налогоплательщику доначислен налог на прибыль. в сумме 22 000 681,8 руб., соответствующие штраф и пени, в связи с тем, что Общество неправомерно отнесло на расходы проценты по договорам займа с ООО "Альтус", ООО "Сигнум" и ООО "Сервиснефть".

Налоговый орган ссылается на то, что уплаченные проценты по займам являются экономически необоснованными, поскольку налогоплательщик не представил при проведении проверки документы, подтверждающие реальность операций. Однако, как следует из материалов дела, в 2004 г. Общество действительно получило краткосрочные займы от ООО "Альтус", ООО "Сигнум" и ООО "Сервиснефть", по которым уплачивало проценты. Фактическое получение и последующее погашение указанных займов подтверждается соответствующими платёжными документами. Фактическое погашение спорных процентов, подтверждается платёжными поручениями Общества, которые представлялись проверяющим при проведении налоговой проверки, в связи с чем проверяющими не оспаривалось.

В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 необоснованная налоговая выгода возникает, если хозяйственные операции фактически не осуществлялись. Обществу вменяется фактическое отсутствие операций по получению и погашению займов и взаимозависимость с заимодавцами. Между тем, указанные факты в решении не установлены. Обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган, об их наличии не свидетельствуют. Напротив, доказательствами, представленными в материалы дела, подтверждается фактическое осуществление операций с заимодавцем.

Кроме того, ответчик оспаривает реальность хозяйственных операций по предоставлению и погашению займов, однако фактическое предоставление займов, их погашение и уплата по ним процентов, документально подтверждено Обществом.

Довод Ответчика о невозможности предоставления займов опровергается тем, что займы в действительности были предоставлены Обществу, использованы им для осуществления деятельности, приносящей доход, и впоследствии погашены.

Использование займов для целей основной деятельности Общества, приносящей доход, не оспаривается налоговым органом и подтверждается платёжными документами, выписками банков и договорами с контрагентами.

Все указанные документы предъявлялись налоговому органу в ходе проверки. Достоверность указанных документов обеспечивается мероприятиями банковского контроля, проводимыми Банком России в отношении подконтрольных банков.

Оспариваемым решением в пунктах 1.3.3.6 и 2.17 заявителю доначислен НДС в размере 285 098 руб., соответствующие штраф и пени в связи с неправомерным применение в августе вычета НДС в сумме 285 098 руб. по счетам-фактурам N N 274, 286, 292, выставленным ООО "Технологии стеклопластиковых трубопроводов" и указанным в приложении N 51 к акту повторной выездной налоговой проверки.

Основанием для доначисления налога согласно решению послужил вывод налогового органа о том, что приобретенные у контрагентов материалы использовались при строительстве порта "АМОТОАЗ". При этом, по мнению налогового органа, Общество в нарушение п.5 ст. 172 НК РФ предъявило к вычету суммы НДС по объекту незавершенного строительства.

Как следует из материалов дела, а также как было указано в апелляционной жалобе заявителя, в соответствии с принятой методикой, применяемой на предприятии, Общество при приобретении материалов отражает приобретенные материалы в бухгалтерском учете на счете 10 "Материалы" и после выполнения всех условий, предусмотренных ст. 172 НК РФ, принимает суммы НДС, предъявленные поставщиками, к вычету.

Впоследствии, те материалы, которые используются заявителем для капитального строительства, передаются в структурные подразделения ОАО "Тольяттиазот" для выполнения соответствующих работ. При этом НДС, ранее принятый к вычету при оприходовании материалов на счет 10, после передачи данных материалов для выполнения работ капитального характера начисляется (восстанавливается) предприятием.

При приобретении спорных материалов Заявитель учитывал их на счете 10 "Материалы". Впоследствии, суммы НДС, предъявленные контрагентом, принимались к вычету. В том случае, если после приобретения данные материалы предавались структурному подразделению (передача со счета 10 "Материалы" на счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты") для выполнения работ по строительству порта "АМОТОАЗ", то суммы НДС, ранее принятые к вычету, восстанавливались (начислялись). Начисление (восстановление) сумм НДС, ранее принятых к вычету, проходило путем отражения данных сумм в декларации по НДС за соответствующий период.

Сумма, указанная в налоговой декларации, расшифровывается бухгалтерской справкой, к которой прикладывается расчет указанных в справке сумм НДС. Расчет позволяет проследить, какие конкретно суммы НДС включались в бухгалтерскую справку, а так же по каким материалам, счетам-фактурам и контрагентам происходило восстановление (начисление) НДС.

Таким образом, суммы НДС по приобретенным материалам, которые впоследствии были использованы при выполнении работ капитального характера, были начислены заявителем, кроме того, Управление в своем решении подтвердило правомерность указанной методики восстановления НДС и отсутствие оснований для доначисления налога в указанной сумме.

Между тем, спорная сумма была также восстановлена (начислена) в соответствии с принятой и описанной выше методикой в августе 2004 года, что подтверждается расчетом восстановленной (начисленной) суммы НДС за август 2004 года (налоговая декларация по НДС за август 2004 года, бухгалтерская справка за август 2004 года, расчет восстанавливаемых сумм НДС от 31.08.2004г.).

Следовательно, сумма НДС в размере 285 098 руб. была заявлена к вычету в августе 2004 года, но затем, в том же периоде, была восстановлена (начислена) и уплачена в бюджет.

В этой с чем суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что недоимки перед бюджетом у заявителя не возникло.

Таким образом, взыскание налоговым органом НДС в сумме 285 098 руб., штрафа в размере 13 908,61 руб. а также соответствующих пеней по товарам, приобретенным у ООО "Технологии стеклопластиковых трубопроводов" - неправомерно.

Оспариваемым решением в пункте 1.3.6.1., налогоплательщику доначислен НДС в сумме 102 144 232 руб., штраф в сумме 13 363 882,40 руб. и соответствующие пени. Также в общую сумму налога входит 363 627 руб., основания для доначисления которых, приведены в п. 1.3.6.2. решения в связи с неосновательным заявлением налогового вычета.

Фактические обстоятельства заключаются в том, что предприятием в рамках внешнеторгового контракта от 01.12.2003 г. N 643/00206492/03121, заключенного со швейцарской фирмой "Нитрохем", были получены авансовые платежи в счет предстоящей отгрузки безводного аммиака по документарному аккредитиву с красной оговоркой в августе 2004 года на общую сумму 10 млн. долларов США, а также в декабре 2004 года на общую сумму 19,5 млн. долларов США.

В августе авансовые выплаты были получены по аккредитиву от 23.08.2004 г. N ВАНА 142-054610 (5 млн. долл.) и по аккредитиву от 26.08.2004 г. N ВАНА 142-054630 (5 млн. долл.). С поступившего авансового платежа в бюджет был уплачен НДС в размере 44 573 186 руб.

В декабре авансовые выплаты были получены по аккредитиву от 07.12.2004 г. N ВАНА 142-057423 (7 млн. долл.), по аккредитиву от 14.12.2004 г. N ВАНА 142-057625 (7,5 млн. долл.) и по аккредитиву от 28.12.2004 г. N ВАНА 142-058004 (5 млн. долл.) с полученных сумм аванса был уплачен в бюджет НДС в размере 82 980 450 руб.

Однако по объективным причинам в августе было отгружено продукции на сумму 2 млн. долларов США, а в декабре - на сумму 3,8 млн. долларов США.

Оставшиеся суммы - 8 млн. долларов США в августе и 15,7 млн. в декабре.

Обществом были возвращены своему контрагенту в том же месяце (август и декабрь, соответственно) НДС, исчисленный при получении этих авансов, был предъявлен к вычету.

По мнению налогового органа, налогоплательщик не вправе применить вычет по возвращенным авансам, поскольку покупатель отказался только от отдельных партий товара, а сам долгосрочный договор на поставку покупателем аммиака расторгнут не был. Рамочный договор, расторжения которого требует налоговый орган, заключен сроком на 1 год.

Кроме того, в уточненной налоговой декларации по ставке 0 % за декабрь 2004 г. налогоплательщик отразил сумму НДС с авансов по экспортным контрактам в размере 72 632 608 руб., в то время как по расчетам проверяющих, основанных на данных бухгалтерского учета (данные по субсчету 62-04 за декабрь 2004 г.) этот показатель должен был составить 139 452 020 руб. Разница (66 819 412 руб.) была предъявлена к начислению за декабрь 2004 г.

В результате по данным эпизодам было доначислено 168 963 644 руб. (35 688 447 руб. по авансам за август, 66 455 785 руб. по авансам за декабрь и 66 819 412 по доначислениям по уточненной декларации).

Федеральная налоговая служба, рассмотрев апелляционную жалобу, признала, что сумма доначисленного налога должна быть уменьшена на 66 455 785 руб., то есть на сумму аванса за август, вычет по которому был восстановлен в уточненной декларации.

Поэтому размер оспариваемой суммы по данному эпизоду подлежит уменьшению на 66 455 785 руб. (стр.42 оспариваемого решения) и составляет 102 507 859 руб.

Однако доводы проверяющих не основаны на нормах действующего законодательства и фактических обстоятельствах дела по следующим основаниям:

Во-первых, сумма доначислений, снятых налоговым органом в связи с подачей уточненной декларации, должна составлять не 66 455 785 руб., а 66 819 412 руб.

Первоначально Обществом 18.01.2005 года была представлена налоговая декларация по НДС по ставке 0 процентов за декабрь 2004 года, в которой

1) по строке 290 раздела 2 "Суммы авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов" исчислен налог в размере 139 452 020 руб. по расчетной ставке 18/118 (налоговая база - 914 185 464 руб.) Именно эту сумму используют проверяющие, при доначислении налога с авансов в п. 1.3.6.2 решения;

2) по строке 280 раздела 1 "Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставке по которой подтверждена" указана сумма вычетов, равная 149 081 152 руб.

28.01.2005 Обществом была представлена в налоговой орган по месту учета уточненная налоговая декларация за данный период (факт вручения подтверждается отметкой на титульном листе декларации), в которой:

1) по строке 290 раздела 2 "суммы авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов" исчислен налог в размере 72 632 608 руб. по расчетной ставке 18/118 (налоговая база - 476 147 094 руб.). Это уменьшение отражало корректировки, проведенные в связи с возвратом аванса в бухучете. Т.е. из налоговой базы, определенной в предыдущей декларации, Обществом исключена сумма возвращенных в данном налоговом периоде авансов и, соответственно, сумма налога уменьшена на 66 819 412 руб.

2) по строке 280 раздела 1 "сумма налога, ранее уплаченная с авансов и предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставке по которой подтверждена" указана сумма вычетов, равная 82 261 740 руб. Иными словами, налогоплательщик исключил из налоговых вычетов НДС, исчисленный с авансов, полученных и возвращенных в отчетном периоде (66 819 412 руб.).

Данная декларация была дважды представлена проверяющим по реестру от 15.11.2006 года и по реестру от 16.03.2007 года (о чем свидетельствует подписи работников УФНС), а также была проанализирована и изучена должностными лицами налогового органа (см. стр.43 акта, п.2.1.6.2).

Суд апелляционной инстанции отмечает, что причиной подачи уточненной декларации является уменьшение суммы начисленных авансов по строке 310 декларации с одновременным уменьшением суммы вычетов с данных авансов по строке 290 раздела 1 декларации в связи с тем, что сумма авансов была возвращена покупателю в данном налоговом периоде.

Следовательно, как однозначно следует из уточненной декларации, именно в связи с проведением операций по возврату аванса, имевшим место в декабре 2004 г. (66 455 785 руб., по данным налогового органа), была уменьшена налоговая база. Одновременно на соответствующую величину был уменьшен вычет, то есть, занижение налоговой базы устранено. Как видно из оспариваемого решения, вышестоящим налоговым органом этот довод был воспринят (стр. 42 решения).

Разница между суммой НДС с возвращенных авансов, указанную в уточненной; декларации (66 819 412 руб.), и суммой, рассчитанной с этих авансов проверяющими (66 455 785 руб.), объясняется ошибкой в расчетах, допущенной представителями налогового органа.

Как видно на стр. 42 акта, при расчете суммы налога, подлежащей уплате с возвращаемых авансов, ими был применен курс на 31.12.2004 г., поскольку именно на эту дату производился возврат. Однако это неверно. Сумма возвращенного НДС не может отличаться от того налога, который был уплачен ранее, поскольку речь идет об аннулировании ранее совершенной операции, а не об осуществлении новой.

В соответствии с налоговым законодательством, действовавшим в проверяемый период, авансы по экспортным контрактам и определяемые по ним суммы НДС должны были рассчитываться по курсу на дату получения (см., например, Письмо МНС РФ от 24 сентября 2003 г. N ОС-6-03/994 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").

Именно поэтому, как правильно установил суд первой инстанции, налогоплательщик правомерно определил сумму налога, исключаемую из налоговой базы в связи с возвратом аванса, на основании реально начисленных сумм по курсу на дату получения (т.е. на 08.12.2004, 15.12.2004, 29.12.2004).

Утверждение проверяющих о том, что расчет НДС по возвращаемому авансу был произведен по курсу на 31.12.2004 г. (стр. 132 решения) не соответствует действительности.

Таким образом, размер доначислений, который подлежит сложению по решению вышестоящего налогового органа, составляет 66 819 412 руб.

Принятие к вычету сумм, указанных в п. 1.3.6.1. решения, не могло привести к возникновению недоимки в проверяемые периоды, поскольку спорные суммы вычетов полностью покрываются одновременной излишней уплатой налога с авансовых платежей.

Само по себе расторжение договора в целом не является обязательным условием для осуществления вычета НДС, ранее уплаченного с полученных авансов. По операциям, не образующим объект налогообложения (реализацию), НДС не взимается.

Как видно из материалов дела, Общество заключило со своим иностранным покупателем контракт, который предусматривал поставку нескольких партий аммиака. На каждую партию отгружаемой продукции покупатель обязан был перечислить аванс облагаемую базу по ставке.

Однако покупатель от части отгруженной продукции отказался, в связи с чем в Общество произвело возврат полученных денежных средств.

В связи с этим Общество, руководствуясь п. 5 ст. 171 НК, правомерно произвело вычет той суммы налога, которая ранее была уплачена с полученных авансов. Согласно данной норме вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

В основе вычета лежит ранее существовавшая у поставщика обязанность отгрузить товар, от которой ее впоследствии освободил покупатель.

Следовательно, если условия договора, заключенного между поставщиком и покупателем, позволяют последнему отказаться от поставленного товара, т.е. имеет место расторжение договора поставки в отношении отдельной партии товаров, то поставщик имеет право на вычет в соответствии с п. 5 ст. 171 НК в случае возврата товара, хотя бы действие контракта в целом по всем партиям и не было прекращено.

Этот вывод поддерживается арбитражной практикой. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 3 октября 2006 г. N Ф09-8751/06-С2 суд признал за налогоплательщиком право на вычет по абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, хотя им и не были представлены доказательства расторжения договора.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что поскольку проверяющими установлены факт уплаты Обществом НДС с полученных авансов и факт возврата заявителем сумм авансовых платежей, то отказ в вычете НДС, уплаченного с сумм возвращенных авансов, является незаконным.

Таким образом, НДС в сумме 102 507 859 руб., а также штраф в размере 13 363 882,40 руб. и соответствующие пени не подлежат взысканию с заявителя.

Оспариваемым решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 78 400 руб. за непредставление (несвоевременное представление) документов.

Инспекция в своей апелляционной жалобе указывает, что из приложения N 36 к акту повторной выездной налоговой проверки от 26.07.2007 г. N 02-19/04546 следует, что заявителем с нарушением установленного срока представлено 490 документов, а не представлено 1078 документов. Таким образом Инспекция считает, факт непредставления указанных документов в срок, материалами проверки подтвержден.

Однако суд апелляционной инстанции считает данный довод несостоятельным по следующим основаниям.

Согласно ч.2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Вступившим в законную силу решением арбитражного суда г. Москвы от 25.08.2008 г. по делу N А40-31247/08-90-85, в котором участвовали те же лица и предметом обжалования было требование межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 г. Москва N 114 об уплате имеющейся по состоянию на 19.05.2008 г. задолженности по налогам, штрафам и пени, начисленным налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки оспариваемым в рамках настоящего дела решением, установлено, что все оригиналы документов были представлены в ходе проверки, что подтверждается следующими позициями приложения N 36 к акту проверки: в п/п 34 указано, что Обществом не представлены акты по форме КС-2, КС-11, КС-14, журнал КС-6. Между тем, данные документы были представлены, что подтверждается прилагаемой копией реестра (т.10 л.д. 96-102); в п/п 36 указано, что Общество не представило сметы по созданию резерва на особо сложный ремонт основных средств. Между тем, проверяющие сами же ссылаются на данные сметы в п. 2.1.4.4. акта, что было бы невозможно, если бы данные документы у проверяющих отсутствовали; в п/п 40 указано, что не представлены ведомости аналитического учета, журналы - ордера по счетам 10.01, 10.03, 10.04, 10.05, 10.06, 10.07, 10.08, 10.09, 19.01, 19.19.03, 19.04, 19.05, 19.06, 20.01, 20.03, 23.01, 23.03, 25.01, 25.02, 25.03, 26, 41.01, 44.01, 44.02, 44.03, 50.01, 50.02, 50.03, 50.04, 71, 76.01, 76.03, 76.05, 76.06, 76.07, 79.02, 90.01, 90.02, 90.03, 90.09, 91.01, 91.02. Между тем, данные документы были представлены, что подтверждается прилагаемой копией реестра (тот же реестр, по которому проверяющим были переданы акты по форме КС-2, КС-11, КС-14, журнал КС-6).

Кроме того, ряд документов проверяющие вообще не запрашивали в ходе проверки, также при определении количества представленных несвоевременно (непредставленных) документов проверяющие дважды учли одни и те же документы. Это относится к позициям п/п 1, 4, 8, 11, 32, 33 приложения N 36 к акту. Например, в п/п 1 указаны товарные балансы по аммиачной воде за 2004 год, эти же документы указаны в п/п 4 приложения N 36 к акту.

Учитывая вышеизложенное суд апелляционной инстанции отмечает, что требования налогового органа были неопределенными по своему содержанию, что лишило налогоплательщика возможности исполнить их в соответствии с действительной волей проверяющих.

Аналогичная точка зрения поддерживается в судебно-арбитражной практике ФАС Московского округа. В частности, в постановлениях ФАС Московского округа от 27.04.2007 г. N КА-А40/3215-07 и от 17.08.2005 N КА-А40/7844-05 (т. 10 л.д. 103-106) суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ, указав на то, что в требовании налогового органа не было указано "точное (конкретное) количество испрашиваемых документов".

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что все документы были представлены до составления акта налоговой проверки от 26.07.2007 г., что не препятствовало проверяющим в проведении налоговой проверки, а также такая неопределенность требований проверяющих не позволяет дать оценку обоснованности размера налоговой санкции, рассчитанной им.

Таким образом, в действиях заявителя отсутствуют признаки состава налогового правонарушения, предусмотренные в ст. 126 НК РФ, следовательно оспариваемое решение в части привлечения привлечение ОАО "Тольяттиазот" к ответственности предусмотренной ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 78 400 руб. является незаконным.

Другие доводы, аналогичные доводам апелляционной жалобы, были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и получили надлежащую правовую оценку в решении суда.

Иных доводов, являющихся основанием в соответствии со ст. 270 АПК РФ для отмены либо изменения решения суда первой инстанции, из апелляционной жалобы не усматривается.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, разрешая спор, полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя, а также не допустил при этом неправильного применения ни норм материального права, ни норм процессуального права.

Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, а апелляционные жалобы, не подлежат удовлетворению.

Руководствуясь ст. ст. 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 8 мая 2009 года по делу N А55-12344/2008 оставить без изменения, а апелляционные жалобы без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

П.В. Бажан

Судьи

Н.Ю. Марчик
Т.С. Засыпкина

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.