Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 10 августа 2009 г. N 01АП-2836/09

г. Владимир

"10" августа 2009 г.

Дело N А79-9385/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 03.08.2009.

Полный текст постановления изготовлен 10.08.2009.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гущиной А.М.,

судей Урлекова В.Н., Кирилловой М.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Зиначевой Е.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества Торгово-промышленная компания "Березка" на решение Арбитражного суда Чувашской Республики от 15.05.2009 по делу N А79-9385/2007,

принятое судьей Кузьминой О.С.

по заявлению закрытого акционерного общества Торгово-промышленная компания "Березка" о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Чебоксары от 28.09.2007 N 16-09/374.

В судебном заседании приняли участие представители:

закрытого акционерного общества Торгово-промышленная компания "Березка" - Яковлев Ю.А. по доверенности от 10.01.2008 без номера;

Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары - Павлов С.Л. по доверенности от 11.12.2008 N 05-22/328, Журавлев Н.В. по доверенности от 21.01.2009 N 05-22/018, Николаева Э.А. по доверенности от 30.07.2009 N 05-22/294.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары (далее - Инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества Торгово-промышленная компания "Березка" (далее - Общество, налогоплательщик, заявитель) на предмет правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в том числе по налогу на прибыль за период с 01.10.2003 по 31.12.2005, по налогу на добавленную стоимость за период с 01.10.2003 по 30.09.2006.

По результатам проверки 14.08.2007 составлен акт N 16-09/231 дсп.

Заместитель начальника Инспекции, рассмотрев материалы налоговой проверки, 28.09.2007 вынес решение N 16-09/374, согласно которому Обществу предложено уплатить в том числе налог на прибыль организаций в сумме 536 140 руб., пени по налогу в сумме 81 316 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 14 932 845 руб., пени по налогу в сумме 2 371 419 руб.

Данным решением Общество также привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 107 228 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 2 036 436 руб.

Частично не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в Арбитражный суд Чувашской Республики.

Решением от 15.05.2009 заявленные Обществом требования удовлетворены в части, касающейся начисления к уплате налога на добавленную стоимость в сумме 33 912 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 502 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1 833 470 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 96 505 руб. за неуплату налога на прибыль.

Общество обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой ссылается на незаконность и необоснованность принятого судебного акта, просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении его требований о признании недействительным решения налогового органа от 28.09.2007 N 16-09/374 о доначислении налога на прибыль в сумме 536 140 руб., начислении пеней в сумме 81 316 руб. и штрафных санкций в сумме 107 228 руб., доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 11 504 493 руб., начислении пеней в сумме 1 207 701 руб. и штрафных санкций в сумме 2 036 436 руб., а также завышении убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 3 084 281 руб.

Ссылаясь на часть 4 статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации, ПБУ 6/01 "Учет основных средств", заявитель апелляционной жалобы указал, что законодательство не устанавливало в период проверки запрета на списание стоимости неотделимых улучшений (отдельный объект) в арендованное имущество через амортизационные отчисления. При этом Общество пояснило, что согласно дополнительным соглашениям к договорам аренды неотделимые улучшения являются собственностью арендатора (Общества).

Одновременно Общество полагает, что нормы налогового законодательства не препятствуют признанию стоимости неотделимых улучшений в качестве расходов по общим правилам, предусмотренным главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению заявителя апелляционной жалобы, поскольку арендатор извлекает доходы от пользования арендованным имуществом в течение срока договора аренды, то и расходы, связанные с этим имуществом (вложения в улучшения арендованного имущества), исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов, должны учитываться в целях налогообложения в течение этого срока.

Также Общество считает неправомерным вывод налогового органа о неуплате заявителем налога на добавленную стоимость за период с октября 2003 года по сентябрь 2006 года в сумме 11 504 493 руб.

Представитель Общества в судебном заседании поддержал апелляционную жалобу по доводам, в ней изложенным.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и дополнениях к нему просит оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. По мнению налогового органа, у Общества - арендатора недвижимого имущества отсутствовало право на начисление амортизации, поскольку последнее является арендатором, а амортизируемым имуществом согласно статье 256 Налогового кодекса Российской Федерации является имущество, находящиеся у налогоплательщика в собственности. В связи с этим же обстоятельством Общество не вправе реализовать право на вычет, предусмотренный пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению налогового органа, произведенные Обществом работы подтверждают, что объектом в рассматриваемом случае являются реконструируемые помещения магазинов в целом, отдельные элементы реконструкции не могут являться самостоятельным объектом. Данные работы по реконструкции арендуемых помещений являются неотделимыми улучшениями и увеличивают первоначальную стоимость зданий, а не создают новые инвентарные объекты.

Представители Инспекция в судебном заседании поддержали позицию, изложенную в отзыве на апелляционную жалобу и дополнениях.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, дополнениях к ним, Первый арбитражный апелляционный суд считает, что обжалуемый судебный акт подлежит отмене по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 252 Кодекса установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы (пункт 2 статьи 253 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (подпункт 5 статьи 270 Кодекса).

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, приведены в статье 264 Кодекса, в числе которых указаны другие расходы (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса).

То есть на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса возможно учесть любые обоснованные и документально подтвержденные расходы (за исключением тех, которые не оговорены в Кодексе в виде прямого запрета на их учет при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций).

Из представленных в материалы дела договоров аренды нежилых помещений муниципальной собственности от 31.05.2001 N 101, от 31.05.2001 N 99, от 30.05.2001 N 93, от 31.05.2001 N 97, от 31.05.2001 N 95 видно, что Общество (Арендатор) арендовало у Чебоксарского городского комитета по управлению имуществом пять нежилых помещений, находящихся в городе Чебоксары по адресу: Московский проспект, 38, Эгерский бульвар, 47, ул. Декабристов, 14, ул. Гузовского, 8а, ул. К. Маркса, 24 (том 2 л.д.81-95, 102- 120, том 3 л.д.6-22, том 4 л.д.9-24, 78-96).

В соответствии с подпунктом "к" пункта 2.3. вышеуказанных договоров Арендатор обязуется производить за свой счет своевременный текущий ремонт помещений и инженерных коммуникаций, содержание и ремонт фасада, связанные с деятельностью Арендатора перепланировку, переоборудование и капитальный ремонт помещения.

Соглашениями от 12.02.2002 N 1 к договорам аренды стороны внесли в данные договоры изменения в части того, что произведенные Арендатором за счет собственных средств неотделимые улучшения арендуемых помещений (капитальный ремонт, перепланировка и т. п.) являются собственностью Арендатора, подпункт "м" пункта 2.3. договора исключен.

По условиям названных договоров не предусмотрено возмещение арендодателем расходов арендатора на ремонт арендуемых основных средств.

С разрешения балансодержателя заявитель произвел строительные работы в отношении вышеперечисленных нежилых помещений. Выполнение работ подтверждено представленными в материалы дела счетами-фактурами, выставленными поставщиками и подрядчиками, справками о стоимости выполненных работ, актами о приемке выполненных работ (том 2 л.д.127-142, том 3 л.д.33-151, том 4 л.д.31-73, 104-111, том 13 л.д.11-154, том 14 л.д.1-154).

Арбитражным судом установлено и подтверждено материалами дела, что Обществом производилась реконструкция зданий магазинов.

Так, распоряжениями главы администрации г. Чебоксары от 31.05.2002 N 1392-р, N 1391-р, от 07.03.2003 N 512-р разрешено проектирование и проведение реконструкции существующих магазинов "Нива", "Рябинка", "Березка". Акты Государственной приемочной комиссии свидетельствуют о приемке в эксплуатацию названных магазинов после реконструкции, о чем имеются распоряжения главы администрации г. Чебоксары от 31.01.2003 N 231-р, от 17.08.2004 N 2525-р, N 2526-р, N 2527-р, от 26.01.2004 N 232-р об утверждении названных актов (том 9 л.д.57-119, том 11 л.д.59-65).

Из технических паспортов МУП "БТИ и ПЖФ" усматривается, что изменилась внутренняя планировка помещений, инженерных коммуникаций здания и, тем самым, изменились основные и вспомогательные торговые площади, основные и вспомогательные складские площади. (том 10 л.д.1-67).

Также преобразование магазинов "Нива", "Рябинка", "Березка", "Волжанка", "Волга" в универсамы (супермаркеты) "Березка" подтверждается Отчетами определения рыночной стоимости недвижимого имущества (том 11).

Опрошенный в качестве специалиста эксперт Государственного учреждения Чувашской лаборатории судебной экспертизы Министерства юстиции РФ подтвердил, что Обществом фактически осуществлена реконструкция объектов основных средств - магазинов (том 10 л.д.3-5).

Указанные работы оформлены соответствующими актами (актом Государственной приемочной комиссии от 31.01.2003 о приемке в эксплуатацию после реконструкции магазина по ул. Гузовского, 8а, актом Государственной приемочной комиссии от 13.08.2004 о приемке в эксплуатацию после реконструкции магазина по Эгерскому бульвару, 47, актом Государственной приемочной комиссии от 13.08.2004 о приемке в эксплуатацию после реконструкции магазина по ул. Декабристов, 14, актом государственной приемочной комиссии от 13.08.2004 о приемке в эксплуатацию после реконструкции магазина по ул. К. Маркса, 24, актом государственной приемочной комиссии от 21.01.2004 о приемке в эксплуатацию после реконструкции магазина по Московскому проспекту, 38.

В бухгалтерском учете Общества строительные работы по арендуемым магазинам отражались по Дт счета 08.3 "Затраты на строительство". После ввода в эксплуатацию законченных реконструкцией объектов данные затраты с Кт счета 08.3 заявителем перенесены на Дт счета 01 "Основные средства" с присвоением отдельных инвентарных номеров. Так, в 2004 году по универсаму "Березка" (Московский просп., 38) приняты на учет затраты на неотделимые улучшения в сумме 11372327 руб. (инвентарный номер ОС0000800), по универсаму "Березка" (ул. К. Маркса, 24) - в сумме 19491152 руб. (инвентарный номер ОС00000902), универсаму "Березка" (ул. Декабристов, 14) - в сумме 18585275 руб. (инвентарный номер ОС00000900), универсаму "Березка" (Эгерский бульвар, 47) - в сумме 14981173 руб. (инвентарный номер ОС00000901), универсаму "Березка" (ул. Гузовского, 8а) - в сумме 1063223 руб. (инвентарный номер ОС00000072). В 2005 году по универсаму "Березка" (ул. К. Маркса, 24) приняты к учету затраты на неотделимые улучшения в сумме 168736 руб. (инвентарный номер ОС00000902), универсаму "Березка" - встроенное помещение - (Московский проспект, 38) - в сумме 976543 руб. (инвентарный номер ОС0000800).

В 2006 году Общество приобрело по договорам купли-продажи спорные нежилые помещения по рыночной стоимости, которая сформирована без стоимости произведенных обществом капитальных вложений (неотделимых улучшений), что следует из отчета об определении рыночной стоимости (том 11 л.д.9-172, том 12 л.д.32-144). Указанные обстоятельства сторонами не оспариваются.

Право собственности на данные нежилые помещения зарегистрировано заявителем в октябре 2006 года.

В решении о привлечении к налоговой ответственности Инспекция пришла к выводу о том, что расходы на капитальные вложения (в форме неотделимых улучшении) в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом только с 01.01.2006 и до 01.01.2006 начислять амортизацию на неотделимые улучшения неправомерно. Налоговый орган посчитал, что заявитель не имел права уменьшать доходы на произведенные расходы по созданию неотделимых улучшений в объекты недвижимости до момента возникновения права собственности у Общества на объекты в целом. Арбитражный суд Чувашской Республики пришел к аналогичным выводам.

Первый арбитражный апелляционный суд признает ошибочными указанные выводы суда первой инстанции. Поскольку в рассматриваемом деле расходы Общества на создание неотделимых улучшений не привели к созданию амортизируемого имущества, а иного запрета в статье 270 Кодекса нет, данные расходы исходя из положений пункта 1 статьи 252 Кодекса являются экономически оправданными и документально подтвержденными, соответственно Общество вправе было учесть их для целей исчисления налога на прибыль в порядке, определенном пунктом 1 статьи 272 Кодекса.

То обстоятельство, что определяя налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 - 2005 годы Общество начисляло по данным объектам амортизацию, не повлекло за собой занижения налоговой базы по налогу на прибыль в проверяемые налоговые периоды.

При таких обстоятельствах, доначисление Инспекцией налога на прибыль в сумме 536 140 руб., начисления соответствующих пеней и штрафных санкций, уменьшение убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 3 084 281 руб. нельзя признать законным и обоснованным.

В решении о привлечении к налоговой ответственности Инспекция также пришла к выводу о неправомерном предъявлении Обществом к вычету налог на добавленную стоимость в размере 11 504 493 руб. по приобретенным материалам, работам, услугам, связанным с проведением строительно-монтажных работ, работ по реконструкции, перепланировке арендованных нежилых помещений.

Как предусмотрено пунктом 2 статьи 171 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверенный период), вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 названного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Те обстоятельства, что Общество уплатило спорные суммы налога на добавленную стоимость при расчетах за выполненные работы, поставленные товары по реконструкции арендуемых нежилых помещений на основании надлежащим образом оформленных счетов-фактур, налоговым органом не оспариваются.

Из материалов дела следует, что сумма налога на добавленную стоимость по данным работам принята Обществом к вычету по налогу на добавленную стоимость по мере постановки на учет произведенных работ в виде неотделимых улучшений после ввода объектов в эксплуатацию в месяце начала начисления амортизации по спорным объектам.

Первый арбитражный апелляционный суд считает ошибочным вывод Арбитражного суда Чувашской Республики об отсутствии у Общества права на налоговый вычет в рассматриваемом случае.

Поскольку при осуществлении капитальных вложений в неотделимые улучшения Обществом (арендатором) амортизируемое имущество в целях налогового учета не создано, но затраты произведены для операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, налог, предъявленный заявителю поставщиками и подрядчиками, подлежит принятию к вычету на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса.

Кроме того, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении от 19.02.2008 N 11174/07 указал, что из положений главы 21 "Налог на добавленную стоимость" не следует, что право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиками подрядным организациям, имеет только лицо, которое осуществляет постановку на учет объектов завершенного капитального строительства, регистрирует право собственности на этот объект и, следовательно, начисляет суммы амортизации объектов основных средств.

С учетом изложенного доначисление Инспекцией налога на добавленную стоимость в сумме 11 504 493 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций нельзя признать законным и обоснованным.

Таким образом решение Арбитражного суда Чувашской Республики подлежит отмене на основании пункта 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ввиду нарушения норм материального права, а апелляционная жалоба Общества - удовлетворению.

Арбитражным суд Чувашской Республики нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины относятся на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

апелляционную жалобу закрытого акционерного общества Торгово-промышленная компания "Березка" удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Чувашской Республики от 15.05.2009 по делу N А79-9385/2007 в части отказа в признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары от 28.09.2007 N16-09/374 о доначислении налога на прибыль в сумме 536 140 руб., начисления соответствующих пеней и штрафных санкций, доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 11 504 493 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций, а также завышении убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 3 084 281 руб. отменить.

Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары от 28.09.2007 N 16-09/374 о доначислении налога на прибыль в сумме 536 140 руб., начисления соответствующих пеней и штрафных санкций, доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 11 504 493 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций, а также завышении убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 3 084 281 руб.

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары в пользу закрытого акционерного общества Торгово-промышленная компания "Березка" судебные расходы по государственной пошлине в сумме 1 000 (одна тысяча) рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок с даты принятия.

Председательствующий судья

А.М. Гущина

Судьи

М.Н. Кириллова В.Н. Урлеков