Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19 ноября 2008 г. N 04АП-3371/08

г. Чита

Дело N А78-3511/2008-С3-10/96

19 ноября 2008 года

04АП-3371/2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 13 ноября 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 ноября 2008 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Ячменёва Г.Г.,

судей Рылова Д.Н., Доржиева Э.П.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Дегтярёвой Е.Л.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите на решение Арбитражного суда Читинской области от 8 сентября 2008 года по делу N А78-3511/2008-С3-10/96 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Читауголь" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите о признании недействительным (частично) решения от 26 мая 2008 года N 16-22/03дсп

(суд первой инстанции: Цыцыков Б.В.)

при участии в судебном заседании:

от ООО "Читауголь": Парыгина Е.В., - представитель, доверенность от 14 апреля 2008 года N 3/Д (т. 1, л.д. 14-15, т. 2, л.д. 20-21), паспорт 76 03 N 804 509; Целищев К.С. - представитель, доверенность от 15 ноября 2008 года;

от налогового органа: Савватеева Н.С. - ведущий специалист-эксперт юридического отдела, доверенность от 10 апреля 2008 года N 05 (т. 2, л.д. 29); Беломестнова В.П. - старший государственный налоговый инспектор, доверенность от 13 ноября 2008 года N 05/24; Синицына А.В. - специалист 1 разряда, доверенность от 13 ноября 2008 года N 05/24.

и установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Читауголь" (далее -Общество) обратилось в Арбитражный суд Читинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 26 мая 2008 года N 16-22/03дсп в части предложения уменьшить излишне предъявленный к вычету налог на добавленную стоимость за июль 2006 года в сумме 7 815 716 рублей, а также в части начисления пени по данному налогу в сумме 343 841 рублей.

Решением Арбитражного суда Читинской области от 8 сентября 2008 года требования удовлетворены в полном объеме.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что независимо от того, что исправления в счет-фактуру от 14 июля 2006 года N 00000075 были внесены в мае 2008 года, данный счет-фактура являлся основанием для применения налоговых вычетов в тех налоговых периодах, в которых приобретенный товар был принят к учету и оплачен, в связи с чем предложение налогового органа уменьшить предъявленный к вычету налог на добавленную стоимость за июль 2006 года в сумме 7 815 716 рублей и начисление пени в сумме 343 841 рубль являются неправомерными.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, инспекция обжаловала его в апелляционном порядке. Заявитель апелляционной жалобы ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции, ссылаясь на то, что, во-первых, право на применение вычета по налогу на добавленную стоимость по счету-фактуре от 14 июля 2006 года N 00000075 возникло у Общества только в периоде внесения в него исправлений, то есть в мае 2008 года, и, во-вторых, способ внесения исправлений в упомянутый счет-фактуру не соответствует требованиям пункта 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому исправления должны быть подтверждены подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Кроме того, по мнению налогового органа, суд первой инстанции неправомерно удовлетворил требования Общества в части начисления пени в сумме 22 939,8 руб., поскольку они начислены на неоспариваемую Обществом недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 683 194 рублей.

В отзыве на апелляционную жалобу Общество выражает согласие с решением суда первой инстанции, просит оставить его без изменения.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 АПК РФ, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, пришел к следующим выводам.

Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 1 июля 2005 года по 31 декабря 2006 года.

По завершении проверки был составлен акт выездной налоговой проверки от 31 марта 2008 года N 16-22/1-3 (т. 1, л.д. 27-36), на который Общество на основании пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации 8 мая 2008 года были представлены письменные возражения (т. 1, л.д. 37-40). Вместе с возражениями Общество представило исправленный 4 мая 2008 года счет-фактуру от 14 июля 2006 года N 00000075 (т. 1, л.д. 41-52, 70-81).

В результате рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение от 26 мая 2008 года N 16-22/03 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 53-61), которым Общество было привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 136 639 рублей. Кроме того, Обществу был доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 683 194 рублей, уменьшен излишне предъявленный к вычету налог на добавленную стоимость за июль 2006 года в сумме 7 815 716 рублей, начислены пени по налогу на добавленную стоимость в размере 343 841 рублей.

5 июня 2008 года Обществом на указанное решение налогового органа была подана апелляционная жалоба в Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (т. 1, л.д. 63-65).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 27 июня 2008 года N 2.22-22/110ЮЛ/10847 (т. 1, л.д. 66-68) апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, а решение налогового органа утверждено и признано вступившим в силу.

Из пункта 2.3 решения налогового органа от 26 мая 2008 года N 16-22/03дсп следует, что Обществом в июле 2006 года завышены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в сумме 7 815 716 рублей, поскольку счет-фактура от 14 июля 2006 года N 00000075 на сумму 51 236 381 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость 7 815 719,48 руб. (т. 1, л.д. 103-114, т. 2, л.д. 7-18), не соответствует требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно - в нем не указан номер платежно-расчетного документа, на основании которого была получена оплата (частичная оплата), отсутствуют подписи должностных лиц на каждой из 12 страниц счета-фактуры (кроме последней страницы).

Вывод налогового органа о необходимости указания в названном счете-фактуре номера платежно-расчетного документа основан на том, что пунктом 5 Договора купли-продажи имущества от 1 июня 2006 года N 39 (т. 1, л.д. 126-130) предусмотрено, что сумма 51 236 381 рублей оплачивается Обществом путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца (ОАО "СУЭК") в течение 15 календарных дней с момента подписания сторонами акта приема-передачи имущества. В то же время такой акт подписан сторонами 14 июля 2006 года (т. 1, л.д. 115-125), а денежные средства перечислены 28 июня 2006 года платежным поручением N 54 (т. 1, л.д. 137).

Относительно исправленного счета-фактуры инспекция, не отрицая факта его получения до вынесения своего решения, указала, что согласно письму Минфина России от 21.09.2005 N 07-05-06/252 "О регистрации счетов-фактур с внесенными исправлениями" и писем ФНС России от 02.06.2005 N 03-4-03/925/28 и от 19.10.2005 N ММ-6-03/883@ счета-фактуры с внесенными исправлениями подлежат регистрации в книге покупок не ранее даты внесения исправления, в связи с чем Обществом не может быть применен налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в сумме 7 815 719 рублей в июле 2006 года.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что в части предложения Обществу уменьшить излишне предъявленный в июле 2006 года к налоговому вычету налог на добавленную стоимость в сумме 7 815 716 рублей и начисления пени по данному налогу в сумме 320 901,2 руб. решение налогового органа является неправомерным.

Доводы заявителя апелляционной жалобы в этой части признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными в силу следующего.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 июня 2008 года N 615/08 разъяснено, что законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры для приведения документов в соответствие с действующими нормами права.

По смыслу статей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой, в связи с чем суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия.

Налоговый период применения налоговых вычетов связан с выполнением только названных условий, определяющих право налогоплательщика на такие вычеты. В рассматриваемом случае - это период, к которому относятся затраты Общества по оплате налога на добавленную стоимость поставщику (ОАО "СУЭК"). Следовательно, Обществом правомерно заявлен налоговый вычет в размере 7 815 716 рублей в налоговой декларации за июль 2006 года.

Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия.

В Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 сентября 2008 года N 8903/08 указано, что согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в названном постановлении, право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой, в связи с чем суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия. Налоговый период применения налоговых вычетов связан с выполнением только названных условий, определяющих право налогоплательщика на такие вычеты. Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия.

Аналогичная правовая позиция изложена также в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 марта 2008 года N 14227/07.

Таким образом, довод заявителя апелляционной жалобы о том, что Общество было вправе применить налоговый вычет в сумме 7 815 716 рублей по счету-фактуре от 14 июля 2006 года N 00000075 только в мае 2008 года, когда в него были внесены необходимые исправления, не соответствует положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации и правоприменительной практике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции также отмечает, что содержащееся в апелляционной жалобе инспекции утверждение о возможности применения налогового вычета в мае 2008 года противоречит статье 163 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость в настоящее время является квартал.

Относительно порядка внесения исправлений в счет-фактуру суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно пункту 29 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Данную норму необходимо применять с учетом пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Внесенные в счет-фактуру от 14 июля 2006 года N 00000075 (т. 1, л.д. 41-52, 70-81) исправления заверены подписями Лобачева В.Н. и Захаровой Н.И. и удостоверены печатью ОАО "СУЭК".

Доверенностью от 28 декабря 2007 года N 282 (т. 2, л.д. 32) Лобачев Владимир Николаевич уполномочен ОАО "СУЭК" подписывать счета-фактуры, товарные накладные по форме ТОРГ-12 и другие документы на отпуск товара, а также акты сверки взаиморасчетов с правом первой подписи.

Заместитель главного бухгалтера ОАО "СУЭК" Захарова Наталья Ивановна доверенностью от 6 декабря 2007 года N 238 (т. 2, л.д. 33) уполномочена от имени ОАО "СУЭК" подписывать и заверять копии любых документов, служащих основанием для приемки и выдачи товарно-материальных ценностей, в том числе счета-фактуры.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что исправления в счет-фактуру от 14 июля 2006 года N 00000075 внесены с соблюдением требований пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 29 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что в силу пункта 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" исправления в названный счет-фактуру должны быть подтверждены подписями тех же лиц, которые подписали его первоначально (Соколов В.Н. и Стрыгина Е.В.), судом апелляционной инстанции отклоняется по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия покупателем предъявленных продавцами товаров (работ, услуг, имущественных прав) сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

В письме Минфина России от 21.08.2008 N 03-03-06/1/478 разъяснено, что счета-фактуры, реквизиты которых предусмотрены пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, не являются первичными документами в целях Федерального закона "О бухгалтерском учете", а служат основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку на основании пункта 2 статьи 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" Минфин России наделен правом устанавливать правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности, суд апелляционной инстанции считает возможным учесть официальную его позицию по данному вопросу.

Кроме того, то, что счет-фактура не рассматривается законодательством о налогах и сборах в качестве первичного документа, прямо следует из примечания к статье 120 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

То есть Налоговый кодекс Российской Федерации четко разграничивает первичные документы и счета-фактуры.

Не назван счет-фактура в качестве первичного бухгалтерского документа и в разделе 0300000 "Унифицированная система первичной учетной документации" Общероссийского классификатора управленческой документации, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 30.12.93 N 299 (в редакции приказа Ростехрегулирования от 06.08.2008 N 160-ст).

Следовательно, внесение исправлений в счет-фактуру от 14 июля 2006 года N 00000075 не в соответствии с требованиями пункта 5 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" не имеет правового значения в целях применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, поскольку порядок подписания счетов-фактур и внесения в них исправлений урегулирован пунктом 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 29 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Суд апелляционной инстанции также отмечает, что рассмотренный довод налогового органа (ненадлежащее заверение исправлений, внесенных в счет-фактуру) впервые был заявлен только в апелляционной жалобе, основанием для отказа в применении налогового вычета согласно пункту 2.3 решения инспекции от 26 мая 2008 года N 16-22/03дсп данное обстоятельство не являлось.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что внесенные в счет-фактуру от 14 июля 2006 года N 00000075 исправления по своей сути не затрагивали цифровых показателей, используемых при исчислении налога на добавленную стоимость и определении суммы налоговых вычетов, то есть заявленные к вычету суммы налога на добавленную стоимость изначально были отражены в счете-фактуре правильно в размере, предъявленном поставщиком и оплаченном Обществом.

В решении налогового органа в качестве обстоятельства, свидетельствующего о дефектности счета-фактуры от 14 июля 2006 года N 00000075 (до внесения в него исправлений) указано на то, что отсутствуют подписи должностных лиц на каждой из 12 страниц (кроме последней страницы). В связи с тем, что пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации подобного требования к счетам-фактурам не предусмотрено, суд апелляционной инстанции полагает, что изложенный довод налогового органа является неправомерным.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции в части признания решения инспекции от 26 мая 2008 года N 16-22/03дсп недействительным в части предложения Обществу уменьшить излишне предъявленный в июле 2006 года к налоговому вычету налог на добавленную стоимость в сумме 7 815 716 рублей и начисления пени по данному налогу в сумме 320 901,2 руб. является законным и обоснованным.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необходимости изменения решения суда первой инстанции в части признания недействительным названного решения налогового органа о доначислении пени в размере 22 939,8 руб.

Согласно пунктам 2.1, 2.2 и 3.1 решения инспекции Обществу доначислена недоимка по налогу на добавленную стоимость за 2005 год в общей сумме 683 194 рубля, в том числе за июль 2005 года - 282 994 рубля, за август 2005 года - 387 920 рублей и за декабрь 2005 года - 12 280 рублей.

Пени начислены в общей сумме 343 841 рубль, из них на сумму указанной недоимки - 22 939,8 руб. и на сумму излишне предъявленного налогового вычета по налогу на добавленную стоимость - 320 901,2 руб. (приложение N 1 к решению инспекции).

Из заявления Общества (т. 1, л.д. 10-12) следует, что в части доначисления недоимки в сумме 683 194 рубля решение налогового органа им не оспаривалось, однако начисление пеней обжаловано в полном объеме (343 841 рубль).

В связи с изложенным у суда первой инстанции не имелось правовых оснований для признания решения налогового органа недействительным в части начисления пени в сумме 22 939,8 руб.

Согласно части 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение между сторонами судебных расходов, в том числе судебных расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.

На основании частей 1 и 5 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований. По таким же правилам распределяются судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной жалобы.

В соответствии с подпунктом 3) пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным юридическими лицами уплачивается государственная пошлина в размере 2000 рублей.

Вместе с тем, согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13 ноября 2008 года N 7959/08, исходя из неимущественного характера требований, по данной категории дел не могут применяться положения части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований. В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов судебные расходы подлежат возмещению этим органом в полном объеме.

Таким образом, расходы по оплате государственной пошлины по настоящему делу относятся на налоговый орган в полном объеме.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Читинской области от 8 сентября 2008 года по делу N А78-3511/2008-С3-10/96, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Читинской области от 8 сентября 2008 года по делу N А78-3511/2008-С3-10/96 изменить.

В удовлетворении требования Общества с ограниченной ответственностью "Читауголь" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 26 мая 2008 года N 16-22/03дсп в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 22 939,8 руб. отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Читинской области по указанному делу оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий

Г.Г. Ячменёв

Судьи

Д.Н. Рылов Э.П. Доржиев