Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 1 июля 2009 г. N 04АП-1962/09.

Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда
от 1 июля 2009 г. N 04АП-1962/09

г. Чита

Дело N А19-1300/09

1 июля 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 1 июля 2009 года.

Четвёртый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Ячменёва Г.Г.,

судей Желтоухова Е.В., Ткаченко Э.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Малановой А.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Областного государственного автономного учреждения "Рудногорский лесхоз" на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 14 апреля 2009 года по делу N А19-1300/09 по заявлению Областного государственного автономного учреждения "Рудногорский лесхоз" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Иркутской области о признании незаконным (частично) решения от 26 ноября 2008 года N 01-04/1/75

(суд первой инстанции: Гурьянов О.П.)

в отсутствие в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле,

и установил:

Областное государственное автономное учреждение "Рудногорский лесхоз" (далее - учреждение, лесхоз) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Иркутской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконным (частично) решения от 26 ноября 2008 года N 01-04/1/75.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 14 апреля 2009 года заявленные требования удовлетворены частично, упомянутое решение налогового органа в части привлечения учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 41 242,5 рублей признано незаконным. Суд первой инстанции посчитал возможным на основании статей 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации снизить размер налоговых санкций в десять раз. При уменьшении размера налоговых санкций суд первой инстанции учел, что взыскание таких санкций в полном объеме может привести к нарушению осуществления лесхозом своих функций в пожароопасный период. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, учреждение обжаловало его в апелляционном порядке. Заявитель апелляционной жалобы ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции со ссылкой на следующие доводы.

Проверяя правильность исчисления и уплаты налогов за 2005 год, инспекция должна была применять не нормы о некоммерческих организациях, а нормы Бюджетного кодекса Российской Федерации, регулирующие деятельность бюджетных учреждений. Поступавшие от организаций и индивидуальных предпринимателей на основании договоров денежные средства использовались учреждением в соответствии с утвержденными сметами расходов внебюджетных средств. Ссылаясь на пункт 2 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, лесхоз отмечает, что в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль, не должны учитываться доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение ими уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств. Средства, поступившие от юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по договорам на получение безвозмездных средств на финансирование расходов нужд лесного хозяйства и зачисленные на лицевой счет бюджетного учреждения, являются средствами соответствующего бюджета, как это предусмотрено пунктом 5 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации, и не подлежат включению в состав внереализационных доходов учреждения. Лесхоз не согласен и с методикой расчета, произведенного налоговым органом. В 2005 году учреждение занималось одним видом деятельности 02.0 - лесное хозяйство и предоставление услуг в этой области, поэтому все расходы относились непосредственно к указанному виду деятельности. Налоговым органом не доказано, что полученные от организаций средства использованы лесхозом не по назначению.

Отзыв на апелляционную жалобу налоговым органом не представлен.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается почтовыми уведомлениями. Лесхозом заявлено ходатайство от 17 июня 2009 года N 192 о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие его представителя. В соответствии с частью 2 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела по существу.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 мая 2009 года N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что отсутствие в данном судебном заседании лиц, извещенных надлежащим образом о его проведении, не препятствует суду апелляционной инстанции в осуществлении проверки судебного акта в обжалуемой части.

Вместе с тем, пунктом 4 части 2 статьи 260 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в апелляционной жалобе должны быть указаны, среди прочего, требования лица, подающего жалобу.

Учитывая, что лесхозом в апелляционной жалобе заявлено требование об отмене решения суда первой инстанции полностью, обжалуемый судебный акт проверяется в полном объеме.

Рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы, изучив материалы дела, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, Четвертый арбитражный апелляционный суд пришел к следующим выводам.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка учреждения по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период 2005-2007 гг., в том числе по налогу на прибыль, по окончании которой составлен Акт выездной налоговой проверки от 29 октября 2008 года N 01-04/1/169 (т. 1, л.д. 135-153).

По результатам рассмотрения указанного акта и иных материалов проверки налоговым органом вынесено решение от 26 ноября 2008 года N 01-04/1/75 (т. 2, л.д. 1-21, т. 3, л.д. 5-45), в соответствии с которым учреждение привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 50 013 рублей (в том числе за неполную уплату налога на прибыль - 46 825 рублей). Кроме того, лесхозу предложено уплатить недоимку по названным налогам, в том числе по налогу на прибыль - 234 122 рублей, налогу на добавленную стоимость - 94 299 рублей, а также пени за несвоевременную уплату этих налогов в сумме 36 300 рублей и 89 562 рублей соответственно и пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 9 521 рублей.

Из названных акта выездной налоговой проверки и решения инспекции следует, что основанием для доначисления недоимки и пени по налогу на прибыль за 2005 год и привлечения к ответственности за неполную его уплату явилось невключение в налогооблагаемую базу внереализационных доходов, полученных учреждением от юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в виде денежных средств в общей сумме 2 402 105 рублей в качестве пожертвований. Налоговый орган пришел к выводу, что в соответствии с пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации полученные лесхозом в 2005 году на безвозмездной основе денежные средства в рамках договоров на получение безвозмездных средств на финансирование расходов нужд лесного хозяйства, не являются средствами целевого финансирования, либо целевыми поступлениями, а являются внереализационными доходами учреждения и подлежат налогообложению налогом на прибыль.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о правомерности доначисления лесхозу недоимки и пени по налогу на прибыль за 2005 год, а также привлечения его к ответственности за неполную уплату данного налога, исходя из следующего.

В спорный период лесхоз осуществлял деятельность в форме федерального государственного учреждения, о чем свидетельствует Устав Федерального государственного учреждения "Рудногорский лесхоз", утвержденный приказом Федерального агентства лесного хозяйства от 29 марта 2005 года N 45 (т. 1, л.д. 122-132), то есть являлся бюджетным учреждением.

Устав Областного государственного автономного учреждения "Рудногорский лесхоз" был утвержден руководителем Агентства лесного хозяйства Иркутской области 7 декабря 2007 года (т. 1, л.д. 106-121).

В соответствии с пунктом 1 статьи 120 Гражданского кодекса Российской Федерации и пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (в редакциях, действовавших в 2005 году) учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично.

Согласно пункту 1 статьи 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 2005 году) под бюджетным учреждением понимается организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

При этом в смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности (пункт 3 статьи 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации в названной редакции).

Согласно пунктам 5.1 и 5.2 Устава ФГУ "Рудногорский лесхоз" лесхоз финансируется по утвержденной смете доходов и расходов, включая средства федерального бюджета и средства от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. При этом средства, поступающие от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, направляются на обеспечение лесхозом рационального, непрерывного и неистощительного использования лесов, их охраны, защиты и воспроизводства.

В пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 июня 2006 года N 121 "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами споров с участием государственных и муниципальных учреждений, связанных с применением статьи 120 Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что согласно пункту 2 статьи 120 и пункту 2 статьи 298 Гражданского кодекса Российской Федерации доходы, полученные учреждением от приносящей доходы деятельности, предусмотренной его учредительными документами, а также приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе. Судам следует также учитывать, что пункт 2 статьи 42 и пункт 3 статьи 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации определяют не содержание прав учреждений на доходы, полученные учреждениями от приносящей доход деятельности, а закрепляют особенности их учета. Поэтому установление нормами бюджетного законодательства особого порядка учета доходов, полученных от такой деятельности, не изменяет закрепленный Гражданским кодексом Российской Федерации объем прав учреждения относительно данных доходов и приобретенного за счет них имущества.

На основании пункта 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации учреждение является налогоплательщиком налога на прибыль организаций.

Объектом налогообложения данного налога признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой (для российских организаций) понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (статья 247 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации доходы подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы. Примерный перечень последних приведен в статье 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

В частности, к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

Подпунктом 14 пункта 1 указанной статьи предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям и в виде полученных грантов.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены статьей 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с пунктами 1 и 2 которой налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Согласно пункту 4 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) к неналоговым доходам относятся, в том числе, доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Статьей 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 2005 году) было предусмотрено, что в доходах бюджетов учитываются доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности. Указанные доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.

Таким образом, прибыль, полученная лесхозом от деятельности, приносящей доход, является объектом налогообложения налога на прибыль организаций, и лесхоз вправе использовать полученные от такой деятельности денежные средства, в том числе и на финансирование мероприятий, связанных с использованием лесов, только после уплаты соответствующих налогов.

Судом первой инстанции установлено, что лесхозом в 2005 году от юридических лиц и индивидуальных предпринимателей получены денежные средства по договорам на получение безвозмездных средств на финансирование расходов нужд лесного хозяйства в общей сумме 2 402 105 рублей (т. 2, л.д. 80-140, т. 3, л.д. 152-228).

Позиция учреждения о том, что полученные таким образом денежные средства необходимо квалифицировать целевые поступления, предусмотренные пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, обоснованно признана судом первой инстанции ошибочной.

В соответствии с названной нормой права к таким поступлениям относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Суд первой инстанции, проанализировав условия договоров, заключенных учреждением с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, а также положения статей 124 и 582 Гражданского кодекса Российской Федерации, правомерно указал, что лесхоз не является тем учреждением и субъектом, которым могут быть сделаны пожертвования.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о неправильной квалификации судом первой инстанции предмета и иных условий договоров не убедительны. Согласно статье 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Суд первой инстанции, оценив имеющиеся в материалах дела договоры, в том числе наименования сторон и размеры платежей, обоснованно указал, что получение лесхозом денежных средств было обусловлено наличием отношений, связанных с лесопользованием.

Также судом первой инстанции дана правильная оценка полученных лесхозом от Администрации Иркутской области в рамках государственного контракта на оказание услуг по тушению лесных пожаров от 22 августа 2005 года N 71/6-362 доходов в размере 156 200 рублей. В этой части заявителем апелляционной жалобы какие-либо доводы, опровергающие выводы суда первой инстанции, не приводятся.

Ссылки заявителя апелляционной жалобы на положения статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации судом апелляционной инстанции отклоняются в силу того, что бюджетное законодательство не освобождает бюджетные учреждения от уплаты соответствующих налогов с доходов, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. На это прямо указывают приведенные выше положения пункта 4 статьи 41 и пункта 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

При этом в пункте 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 декабря 2005 года N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Из буквального смысла содержащихся в статьях 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации предписаний следует, что доходы, полученные от приносящей доход деятельности, отражаются в смете учреждения только после уплаты соответствующих налогов и сборов, исчисляемых при наличии объектов налогообложения и оснований, возникающих в результате осуществления указанной деятельности.

Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в пункте 2 мотивировочной части Определения от 1 ноября 2007 года N 719-О-О, согласно которой налогообложение налогом на добавленную стоимость операций с государственным имуществом является вопросом целесообразности, разрешение которого относится к компетенции законодателя. Законодатель вправе определить элемент юридического состава налога на добавленную стоимость, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, чтобы осуществляющие государственные функции организации, обладающие правами юридического лица, признавались налогоплательщиками независимо от того, закреплено ли соответствующее имущество за этими организациями на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) либо оно входит в состав казны.

Данный вывод применим и к налогообложению налогом на прибыль организаций прибыли, полученной от реализации товаров, относящихся к государственной собственности.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 22 июня 2009 года по делу о проверке конституционности положений пункта 2 части второй статьи 250 и статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца первого пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации указано, что законодатель был вправе включить в число плательщиков налога на прибыль и бюджетные учреждения, получающие доходы от коммерческой деятельности. Бюджетные учреждения в данном случае выступают в качестве относительно самостоятельных субъектов, обладающих правом управления государственным имуществом. Нормы законов, обязывающие бюджетные учреждения выплачивать налог на прибыль с доходов, полученных от коммерческой деятельности, не противоречат Конституции Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела лесхозом не приводилось доводов о технической невозможности уплаты налога на прибыль с доходов, полученных от юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по названным выше договорам.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции находит правильными выводы суда первой инстанции о правомерности доначисления лесхозу недоимки и пени по налогу на прибыль и привлечения к ответственности за неполную уплату этого налога.

Суд первой инстанции также обоснованно, руководствуясь статьями 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации и учитывая статус лесхоза, напряженную финансово-экономическую обстановку в стране и приближение пожароопасного периода, уменьшил размер налоговых санкций. Возражений по данному эпизоду путем подачи собственной апелляционной жалобы или в отзыве на апелляционную жалобу лесхоза налоговым органом не представлено.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции не имеется оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 14 апреля 2009 года по делу N А19-1300/09, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 14 апреля 2009 года по делу N А19-1300/09 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий судья

Г.Г. Ячменёв

Судьи

Е.В. Желтоухов Э.В. Ткаченко