Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10 ноября 2008 г. N 04АП-3290/08

г. Чита

Дело N А10-1812/08

10 ноября 2008 года

04АП-3290/2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 5 ноября 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 ноября 2008 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Ячменёва Г.Г.,

судей Рылова Д.Н., Желтоухова Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Дегтярёвой Е.Л.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью охранного агентства "Эдельвейс" на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 1 сентября 2008 года по делу N А10-1812/2008 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью охранного агентства "Эдельвейс" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Бурятия о признании недействительным решения от 20 марта 2008 года N 14,

(суд первой инстанции: Пунцукова А.Т.)

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Сагун С.Г. - генеральный директор, паспорт 81 04 N 986904; Льянова Л.А. - представитель, доверенность от 1 ноября 2008 года, удостоверение адвоката N 025 от 26 декабря 2002 года; Каурова Е.Б. - представитель, доверенность от 4 ноября 2008 года, паспорт 81 08 N 203702.

от налогового органа: Екимовская Л.Д. - главный госналогинспектор, доверенность от 28 мая 2008 года, удостоверение УР N 220700; Скворцова Л.М. - заместитель начальника юридического отдела, доверенность от 6 августа 2007 года N 30, удостоверение N УР N 220653; Чебунин Е.А. - старший госналогинспектор, доверенность от 14 июля 2008 года, удостоверение N УР 074810.

и установил:

Общество с ограниченной ответственностью охранное агентство "Эдельвейс" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Бурятия (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 20 марта 2008 года N 14 в части, касающейся доначисления налога на доходы физических лиц.

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 1 сентября 2008 года (с учетом определения от 31 октября 2008 года об исправлении арифметической ошибки) заявленные требования удовлетворены частично. Решение налогового органа признано недействительным в части включения задолженности по налогу на доходы физических лиц Общества за 2004 год в размере 588 168,8 руб., начисленной на эту сумму пени в сумме 273 236,04 руб. и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 58 816,88 руб. Одновременно суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества в части удовлетворенных требований.

Частично удовлетворяя заявление Общества, суд первой инстанции исходил из того, что инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества за период с 1 января 2005 года по 31 января 2008 года, но в нарушение требований статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации включила в состав выявленной недоимки задолженность Общества по налогу на доходы физических лиц в сумме 588 168,8 руб., образовавшуюся по состоянию на 1 января 2005 года, а также начислила на эту сумму пени в сумме 273 236,04 руб. и взыскала штраф в размере 58 816,88 руб.

Суд первой инстанции признал правомерным доначисление Обществу не перечисленного им налога на доходы физических лиц с материальной выгоды, полученной по договорам займа, за 2005 и 2006 годы, пени и взыскания штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации и в этой части в удовлетворении заявленных Обществом требований отказал.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Общество обратилось в Четвертый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об изменении решения суда первой инстанции полностью. В обоснование своей позиции заявитель апелляционной жалобы, ссылаясь на Приложение "Расчет налога на доходы, подлежащий перечислению налоговым агентом" к Акту выездной налоговой проверки от 26 февраля 2008 года N 4, указывает, что налоговый орган своим решением неправомерно доначислил налог на доходы физических лиц за 2003 год в сумме 588 168,8 руб. и за 2004 год в сумме 224 220 руб., а также пени на эти суммы (300 553,84 руб. и 85 876,26 руб. соответственно) и взыскал штраф в общей сумме 162 477,6 руб. По мнению Общества, суд первой инстанции не учел, что из названного приложения к акту выездной налоговой проверки следует, что налоговым органом при определении задолженности по налогу на доходы физических лиц за 2005-2007 годы приняты выплаченные Обществом доходы своим работникам в предыдущие налоговые периоды.

В ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции генеральным директором Общества Сагуном С.А. и представителем Общества Льяновой Л.А. представлено письменное заявление об уточнении требований апелляционной жалобы, в котором они просили Четвертый арбитражный апелляционный суд решение суда первой инстанции изменить только в обжалуемой части.

Решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, относящихся к доначислению налога на доходы физических лиц за 2005-2006 гг. с материальной выгоды по договорам займа Обществом не оспаривается.

В судебном заседании представители Общества поддержали заявленные в апелляционной жалобе доводы и требования, представителем налогового органа Скворцовой Л.М. представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором она выражает согласие с решением суда первой инстанции и просит оставить его без изменения. В подтверждение доводов, изложенных в отзыве на апелляционную жалобу, налоговым органом в материалы дела представлены первичные документы Общества, относящиеся к выплате доходов работникам Общества.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений. С учетом изложенного, Четвертый арбитражный апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой Обществом части.

Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы заявителя апелляционной жалобы и его представителей, а также представителей налогового органа, изучив дополнительно представленные налоговым органом доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Бурятия проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов за период с 1 января 2005 года по 31 января 2008 года.

В ходе проверки было выявлено, что Обществом в проверяемом периоде исчислялся и удерживался, но не перечислялся в бюджет налог на доходы физических лиц.

Так, согласно представленным на проверку документам в 2005 году Обществом удержан налог на доходы физических лиц в сумме 671 220 рублей, а перечислено в бюджет 447 000 рублей, в 2006 году - 663 380 и 68 000 рублей соответственно, в 2007 году - 755 235 и 242 000 рублей соответственно, в январе 2008 года налог удержан в сумме 70 469 рублей, перечисления в бюджет не производились.

Всего по результатам проверки установлено неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, удержанных и подлежащих перечислению налоговым агентом в сумме 1 952 852 рубля.

Факт удержания и неперечисления налога на доходы физических лиц в указанных суммах Обществом не оспаривается, что подтверждается, в частности, ходатайством Общества от 21 марта 2008 года (т. 2, л.д. 57-58) и объяснением генерального директора Общества Сагуна С.Г. от 26 мая 2008 года (т. 2, л.д. 74-76).

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 26 февраля 2008 года N 4 (т. 1, л.д. 14-25) и вынесено решение от 20 марта 2008 года N 14 о привлечении Общества к налоговой ответственности (т. 1, л.д. 4-13), в том числе по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 188 285 руб. При определении размера штрафа налоговым органом применен пункт 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации и штраф уменьшен в два раза.

Кроме того, Обществу начислены пени по налогу на доходы физических лиц, удерживаемому налоговым агентом, в общей сумме 500 516,12 руб. и предложено уплатить неперечисленные (неполностью перечисленные) суммы налога на доходы физических лиц, удержанные и подлежащие перечислению налоговым агентом в общей сумме 1 882 852 руб. (с учетом частичной уплаты налога на момент вынесения решения в размере 70 000 рублей).

При определении задолженности инспекцией учтено сальдо расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц по состоянию на 1 января 2005 года в сумме 588 168,8 руб. Эта сумма учитывалась налоговым органом также при исчислении пеней и определении размера штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции сделал вывод о том, что доначисление Обществу налога на доходы физических лиц в сумме 588 168,8 руб., пени на эту сумму в размере 273 236,04 руб., а также взыскание штрафа за неперечисление указанной суммы в бюджет в размере 58 816,88 руб. является неправомерным, поскольку данная задолженность образовалась у Общества до 1 января 2005 года, то есть в периоды, не охваченные выездной налоговой проверкой.

Такая позиция суда первой инстанции является правильной.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

На основании пункта 2 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о проведении выездной налоговой проверки, среди прочего, указываются предмет проверки и периоды, за которые проводится проверка. Решение N 15 о проведении выездной налоговой проверки вынесено инспекцией 4 февраля 2008 года, в нем указано, что проверке подлежит правильность исчисления и своевременность удержания и перечисления налога на доходы физических лиц за период с 1 января 2005 года по 31 января 2008 года.

Следовательно, периоды, предшествующие 2005 году, инспекцией не проверялись. В ходе судебного разбирательства представители налогового органа пояснили, что наличие задолженности на 1 января 2005 года по налогу на доходы физических лиц подтверждено данными бухгалтерского учета Общества (лицевыми счетами), но правильность исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц в периоды, не охваченные проверкой, налоговым органом не проверялась (Протокол судебного заседания от 16 июля 2008 года, т. 1, л.д. 136-137; Протокол судебного заседания от 28 июля 2008 года, т. 2, л.д. 35-36; Протокол судебного заседания от 12 августа 2008 года, т. 2, л.д. 52-54).

Между тем, согласно статье 1 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и пункту 1 статьи 30 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов.

В соответствии с подпунктом 12) пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

На основании пункта 1.8.2 Требований к составлению акта проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

- объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах;

- полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах. Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В силу пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются, в том числе, обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Из приведенных положений законодательства о налогах и сборах определенно следует, что налоговый орган при осуществлении контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов не вправе определять размер задолженности, пени и штрафа предположительно, а обязан проверить все документы и сведения, имеющие отношение к обстоятельству, свидетельствующему о наличии задолженности.

В рассматриваемом случае налоговый орган не проверял и не вправе был проверять периоды, предшествующие 2005 году, поэтому суд первой инстанции правомерно признал доначисление недоимки, пени и штрафа по налогу на доходы физических лиц в названных выше суммах неправомерным.

Доводы Общества о том, что задолженность (сальдо) в сумме 588 168,8 руб. относится к 2003 году, а не к 2004 году, к которому, в свою очередь, относится задолженность (сальдо) в сумме 224 220 руб., поэтому и последняя сумма начислена налоговым органом незаконно, суд апелляционной инстанции оценивает критически.

В подтверждение своей позиции заявитель апелляционной жалобы ссылается на приложение "Расчет налога на доходы, подлежащий перечислению налоговым агентом" к Акту выездной налоговой проверки от 26 февраля 2008 года N 4 (т. 1, л.д. 22-23, т. 2, л.д. 104-105), в котором в графе 4 "Дата выдачи" указаны даты выплаты Обществом дохода своим работникам: за 2005 год - в январе-декабре 2004 года, за 2006 год - в январе-декабре 2005 года, за 2007 год - в январе-декабре 2006 года и за январь 2008 года - 31 января 2007 года.

По мнению Общества, приведенные обстоятельства свидетельствуют о неправомерности произведенных ему доначислений налога на доходы физических лиц.

Однако из материалов дела следует, что налоговым органом первичные документы, относящиеся к выплате заработной платы за январь-декабрь 2004 года, у Общества не запрашивались и не проверялись.

Так, согласно требованиям о представлении документов (информации) от 4 февраля 2008 года N 115 (т. 2, л.д. 45-46) и от 19 февраля 2008 года (т. 2, л.д. 47) налоговый орган запрашивал у налогоплательщика документы за период с 1 января 2005 года по 31 января 2008 года, в том числе оборотную ведомость по счету N 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", свод начислений и удержаний по заработной плате, налоговые карточки и лицевые счета по учету доходов и налога на доходы физических лиц, сводные ведомости по начислению заработной платы, справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, трудовые договоры, платежные документы на выплату денежных средств физическим лицам, ведомости на выплату заработной платы, расходно-кассовые ордера, платежные поручения на перечисление заработной платы на лицевые счета работников.

Из пункта 1.6 Акта выездной налоговой проверки от 26 февраля 2008 года N 4 (т. 1, л.д. 15) следует, что проверка проводилась только по представленным Обществом на основании упомянутых требований документам.

В ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции на вопросы суда представители Общества пояснили, что первичных документов, касающихся выплаты заработной платы и иных доходов работникам, за 2003-2004 годы налоговый орган в ходе проверки не требовал и Общество таких документов на проверку не представляло.

На вопрос суда апелляционной инстанции представитель налогового органа Чебунин Е.А., проводивший выездную налоговую проверку Общества, также пояснил, что документов, относящихся к налогу на доходы физических лиц за 2003-2004 годы, он в ходе проверки не запрашивал и от Общества не получал.

В отзыве на апелляционную жалобу представитель налогового органа Скворцова Л.М. пояснила, что в приложении "Расчет налога на доходы, подлежащий перечислению налоговым агентом" к Акту выездной налоговой проверки от 26 февраля 2008 года N 4 допущена опечатка, в четвертой графе этого приложения правильно следует читать даты выдачи с 2005 по 2008 годы.

В подтверждение довода о допущенной опечатке налоговым органом на основании части 1 статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представлены первичные документы, подтверждающие выплату заработной платы работникам Общества именно в 2005-2007 годах и в январе 2008 года (расходные кассовые ордера, платежные ведомости, платежные поручения о перечислении денежных средств на лицевые счета работников).

Суд апелляционной инстанции, проанализировав и оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле и дополнительно представленные инспекцией доказательства, находит доводы заявителя апелляционной жалобы несостоятельными.

Имеющимися в материалах дела первичными документами и регистрами бухгалтерского учета, а именно сводами начислений заработной платы и налога на доходы физических лиц за 2005-2007 годы (т. 1, л.д. 36-113), налоговыми карточками по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2005 и 2006 годы (т. 1, л.д. 114-129, т. 2, л.д. 18-33), оборотно-сальдовой ведомостью за период с 1 января 2005 года по 1 февраля 2008 года (т. 1, л.д. 130-131, т. 2, л.д. 4-5), карточкой счета 73 за период с 1 января 2005 года по 31 декабря 2007 года (т. 1, л.д. 132, т. 2, л.д. 9-17), справками о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ (т. 2, л.д. 60-67), реестром N 3818 от 2 апреля 2007 года сведений о доходах физических лиц за 2006 год (т. 2, л.д. 72-73), реестром N 4152 от 25 марта 2008 года сведений о доходах физических лиц за 2007 год (т. 2, л.д. 69-70), расходными кассовыми ордерами, отчетами кассира, платежными ведомостями за период с 1 января 2005 года по 31 января 2008 года, выписками из лицевых счетов достоверно подтверждается, что указанные в приложении "Расчет налога на доходы, подлежащий перечислению налоговым агентом" к Акту выездной налоговой проверки от 26 февраля N 4 выплаты производились в период с 1 января 2005 года по 31 января 2008 года, а задолженность в сумме 588 168,8 руб. образовалась по состоянию на 1 января 2005 года.

Согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В силу подпункта 1) пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

На основании пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило доходы, обязаны исчислить, удержать у такого физического лица и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

Пунктами 3, 4 и 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В силу пункта 7 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации правила, предусмотренные данной статьей, распространяются также на налоговых агентов. Это означает, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц, начиная со следующего за установленным пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации дня перечисления налога на доходы физических лиц.

Согласно статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции считает обоснованным доначисление Обществу задолженности по налогу на доходы физических лиц, за период с 1 января 2005 года по 31 января 2008 года, удержанному Обществом из выплаченных доходов физическим лицам, но не перечисленному в бюджет, пени и привлечение к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется, поскольку судом первой инстанции полно и всесторонне выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нарушений норм материального и процессуального права, равно как и неправильного применения таких норм, судом не допущено.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 1 сентября 2008 года по делу N А10-1812/08, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 1 сентября 2008 года по делу N А10-1812/08 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий

Г.Г. Ячменёв

Судьи

Д.Н. Рылов Е.В. Желтоухов