Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14 августа 2009 г. N 04АП-2675/09

г. Чита

Дело N А78-190/2009

14 августа 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 11 августа 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 августа 2009 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Ячменёва Г.Г.,

судей Клочковой Н.В., Рылова Д.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Малановой А.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Читинской области от 5 июня 2009 года по делу N А78-190/2009 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Магистраль" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите о признании недействительным решения от 26 декабря 2008 года N 18-09-35 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

(суд первой инстанции: Куликова Н.Н.)

при участии в судебном заседании представителей:

от ООО "Магистраль": Бешкарева Л.В., паспорт 76 00 N 564255, выдан 27 апреля 2002 года ОВД Черновского района г. Читы, доверенность от 11 января 2009 года; Юдина И.С., паспорт 382210, выдан 9 октября 2001 года ОВД Центрального района г. Читы, доверенность от 19 февраля 2009 года;

от налогового органа: Федоровская А.С., заместитель начальника юридического отдела, доверенность от 11 января 2009 года N 05; Березина О.А., государственный налоговый инспектор отдела выездных проверок N 5, доверенность от 28 июля 2009 года

и установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Магистраль" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Читинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 26 декабря 2008 года N 18-09-35 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Читинской области от 5 июня 2009 года заявленные требования удовлетворены. Суд первой инстанции пришел к выводу о соответствии закону заключенного между Обществом и индивидуальным предпринимателем Бажиным Ю.В. агентского договора от 23 мая 2007 года и отсутствии правовых оснований для доначисления Обществу недоимки и пени по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, а также для привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обжаловал его в апелляционном порядке. Заявитель апелляционной жалобы ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции, ссылаясь на то, что заключенный между Обществом и индивидуальным предпринимателем агентский договор от 23 мая 2007 года является ничтожной сделкой, поскольку противоречит законодательству в сфере оборота алкогольной продукции, в связи с чем выручка от реализации алкогольной продукции должна признаваться доходом Общества, в связи с чем доначисление ему единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и пени по нему произведено инспекцией правомерно.

В отзыве на апелляционную жалобу Общество выражает согласие с решением суда первой инстанции, просит оставить его без изменения.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей Общества и инспекции, изучив материалы дела, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за период с 6 июля 2007 года по 31 декабря 2007 года, по окончании которой составлен Акт выездной налоговой проверки от 3 декабря 2008 года N 18-09-37 дсп (т. 1, л.д. 41-48).

По результатам рассмотрения указанного акта и иных материалов проверки налоговым органом вынесено решение от 26 декабря 2008 года N 18-09-35 дсп (т. 1, л.д. 31-38), в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафа в размере 55 203,2 руб. Кроме того, Обществу предложено уплатить недоимку и пени по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 276 016 руб. и 28 094,03 руб. соответственно.

Считая решение налогового органа незаконным, Общество обжаловало его в судебном порядке. Судом первой инстанции заявленные требования удовлетворены.

Суд апелляционной инстанции находит решение суда первой инстанции подлежащим отмене, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Согласно нормам статьи 137 Налогового кодекса Российской Федерации каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

В соответствии со статьей 138 этого Кодекса акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права налогоплательщика на одновременную и последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Нормативные положения, содержащиеся в статьях 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с положениями статей 29 и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 года N 418-О).

При этом Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено только одно исключение, а именно: в силу пункта 5 статьи 101.2 данного Кодекса решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

В соответствии с пунктом 16 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" пункт 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 года.

При толковании названной нормы необходимо учитывать положения статьи 2 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В рассматриваемом случае правоотношения по осуществлению налогового контроля возникли до 1 января 2009 года, поскольку выездная налоговая проверка была начата налоговым органом 8 сентября 2008 года и окончена 6 ноября 2008 года.

Правоотношения по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения также возникли до 1 января 2009 года, так как оспоренное Обществом решение вынесено инспекцией 26 декабря 2008 года.

Пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации регулируются отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

Из материалов дела усматривается, что с заявлением об оспаривании решения налогового органа Общество обратилось в Арбитражный суд Читинской области 15 января 2009 года в 16 часов 50 минут, о чем свидетельствует штамп входящей корреспонденции (т. 1, л.д. 2).

Таким образом, правоотношения по обжалованию решения инспекции N 18-09-40 дсп, хотя и вынесенного 26 декабря 2008 года, возникли после 1 января 2009 года.

При этом довод представителя Общества Бешкаревой Л.В., приведенный при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции, а также в отзыве на апелляционную жалобу, о том, что правоотношение по обжалованию решения налогового органа возникли 26 декабря 2008 года, когда у Общества появилось право на обжалование решения инспекции N 18-09-35 дсп, в связи с чем положения пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации не распространяются на процедуру обжалования данного решения, является необоснованным.

Действительно, в силу подпункта 12 пункта 1 статьи 21 и статьи 137 Налогового кодекса Российской Федерации субъективное право на обжалование указанного решения инспекции возникло у Общества (с учетом положений пункта 9 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации) 31 декабря 2008 года, когда это решение было вручено директору Общества (т. 1, л.д. 36).

Однако субъективное право на обжалование и правоотношения по обжалованию - неравнозначные категории.

Субъекты правовых отношений взаимосвязаны юридическими правами и обязанностями, которые именуют субъективными. Эта связь, собственно, и есть правоотношение, в рамках которого праву одной стороны корреспондирует (соответствует) обязанность другой, и наоборот. Участники правоотношения выступают по отношению друг к другу как управомоченные и правообязанные лица, интересы одного могут быть реализованы лишь через посредство другого. Правоотношение есть форма реализации юридической нормы, закрепляющей субъективное право, способ претворения ее в жизнь.

Иными словами, само по себе наличие субъективного права на обжалование решения налогового органа еще не означает возникновение соответствующего правоотношения. Налогоплательщик, имея право на обжалование акта налогового органа, может таким правом не воспользоваться, и в этом случае правоотношения по обжалованию не возникнет.

В рассматриваемом случае Общество реализовало свое субъективное право на обжалование решения инспекции от 26 декабря 2008 года N 18-09-35 дсп только 15 января 2009 года и именно с этой даты возникло правоотношение по обжалованию названного решения.

При этом из подпункта 12 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право на обжалование актов налоговых органов должно реализовываться налогоплательщиком в установленном порядке.

Кроме того, толкование нормы пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствует о том, что содержащееся в ней предписание регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленного в статье 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в частности, предусматривает в качестве условия обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обязательность первоначального обжалования данного решения в вышестоящем налоговом органе.

Таким образом, правоотношения, на которые распространяется действие нормы пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, имеют процессуальную природу. В рамках данных правоотношений реализуется право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, (или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) на обращение в арбитражный суд.

Согласно части 4 статьи 3 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство в арбитражных судах осуществляется в соответствии с федеральными законами, действующими во время разрешения спора и рассмотрения дела, совершения отдельного процессуального действия или исполнения судебного акта.

Следовательно, необходимость соблюдения предусмотренного пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации досудебного порядка урегулирования спора в целях установления возможности передачи спора на разрешение арбитражного суда (часть 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) определяется на дату обращения в арбитражный суд с соответствующим заявлением и вменяется в обязанность заявителю с 1 января 2009 года.

Учитывая процессуальную природу рассматриваемой нормы, суд апелляционной инстанции отклоняет и довод Общества, изложенный в апелляционной жалобе, о том, что пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации для налогоплательщиков установлена новая обязанность, а именно обязанность по обязательному обращению в вышестоящий налоговый орган с жалобой на решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (или об отказе в привлечении к налоговой ответственности), что ухудшает положение налогоплательщика.

Кроме того, обжалование в установленном порядке актов налоговых органов является правом налогоплательщика (подпункт 12 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации), а не его обязанностью (статья 23 Налогового кодекса Российской Федерации, равно как и иные нормы законодательства о налогах и сборах, подобную обязанность на налогоплательщика не возлагают).

Изложенное выше согласуется с правовой позицией, выраженной в постановлениях Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14 мая 2009 года по делу N А33-698/09-Ф02-2055/09, от 19 мая 2009 года по делу N А33-1481/09-Ф02-2051/09 и от 14 июля 2009 года по делу N А19-1386/09.

Как уже отмечалось, Общество обратилось в Арбитражный суд Читинской области с заявлением об оспаривании решения инспекции 15 января 2009 года.

Доказательств соблюдения досудебного порядка урегулирования спора в материалах дела не имеется и на момент вынесения настоящего постановления не представлено. Суду апелляционной инстанции представители Общества и инспекции пояснили, что с апелляционной или иной жалобой на решение от 26 декабря 2008 года N 18-09-35 дсп Общество в Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю не обращалось.

Судом первой инстанции названные обстоятельства и положения пункта 2 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации не учтены.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необходимости отмены решения суда первой инстанции и оставлении заявления Общества без рассмотрения.

Платежными поручениями от 12 января 2009 года N 62 (т. 1, л.д. 7) и от 12 января 2009 года N 61 (т. 1, л.д. 8) Обществом уплачена государственная пошлина за рассмотрение дела Арбитражным судом Читинской области и за принятие обеспечительных мер.

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации уплаченная государственная пошлина подлежит возврату частично или полностью в случае прекращения производства по делу или оставления заявления без рассмотрения судом общей юрисдикции или арбитражным судом.

Под государственной пошлиной понимается сбор, взимаемый с организаций или физических лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации (пункт 1 статьи 333.16 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с подпунктами 3 и 9 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, государственная пошлина уплачивается, в частности:

- при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным в размере 2000 рублей (для организации);

- при подаче заявления об обеспечении иска - 1 000 рублей.

То есть подача заявления о признании ненормативного правового акта недействительным и подача заявления об обеспечении иска являются самостоятельными обращениями заинтересованного лица и арбитражным судом в этом случае совершаются различные юридически значимые действия.

Следовательно, в рассматриваемом случае возврату подлежит только государственная пошлина в сумме 2000 рублей, уплаченная при подаче заявления о признании решения инспекции недействительным, которое и оставлено без рассмотрения (по платежному поручению от 12 января 2009 года N 62).

Уплаченная по платежному поручению от 12 января 2009 года N 61 государственная пошлина в сумме 1000 рублей возврату не подлежит, поскольку определением Арбитражного суда Читинской области от 16 января 2009 года (т. 1, л.д. 49) были приняты обеспечительные меры, то есть судом первой инстанции в отношении Общества были совершены самостоятельные юридически значимые действия, в связи с чем оставление заявления Общества об оспаривании решения инспекции без рассмотрения не влечет за собой возврата государственной пошлины, уплаченной за принятие обеспечительных мер.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Читинской области от 5 июня 2009 года по делу N А78-190/2009, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 148, 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Читинской области от 5 июня 2009 года по делу N А78-190/2009 отменить.

Заявление Общества с ограниченной ответственностью "Магистраль" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 26 декабря 2008 года N 18-09-35 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставить без рассмотрения.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью "Магистраль" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 2000 рублей, выдав справку.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий судья

Г.Г. Ячменёв

Судьи

Н.В. Клочкова Д.Н. Рылов