Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10 ноября 2008 г. N 07АП-6007/08

г. Томск

Дело N 07АП-6007/08 (А67-2727/08)

10.11.2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 06.11.2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 10.11.2008 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Залевской Е.А.,

судей Зенкова С.А., Хайкиной С.Н.

при ведении протокола судебного заседания судьей Хайкиной С.Н.

с участием в заседании представителей:

от заявителя: Чапковской О.С. - по доверенности от 05.11.2008 года,

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску: Цыганковой Е.В. - по доверенности от 25.10.2007 года,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью Монтажно-пусконаладочное предприятие "СибБурЭнерго" на решение Арбитражного суда Томской области от 19.08.2008 года по делу N А67-2727/08 (судья Бондарева Л.И.) по заявлению Общества с ограниченной ответственностью Монтажно-пусконаладочное предприятие "СибБурЭнерго" к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску о признании частично недействительным решения налогового органа,

УСТАНОВИЛ

Общество с ограниченной ответственностью Монтажно-пусконаладочное предприятие "СибБурЭнерго" (далее по тексту - ООО МПП "СибБурЭнерго", Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган) от 14.03.2008 года N 6/3-28в о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) в виде взыскания штрафа в сумме 10 006, 40 рублей и предложения уплатить соответствующую сумму штрафа (пункты 1, 3.2), начисления пени в размере, пропорциональном оспариваемой сумме доначисленного налога на прибыль, и предложения уплатить соответствующую сумму пени (пункты 2, 3.3), предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 100 064 рублей (пункт 3.1) (дело N А67-2727/08).

Решением Арбитражного суда Томской области от 19.08.2008 года (далее по тексту - решение суда) заявление Общества удовлетворено частично. Решение Инспекции от 14.03.2008 года N 6/3-28в признано недействительным в части привлечения ООО МПП "СибБурЭнерго" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 355, 20 рублей (пункты 1, 3.2), приходящихся на сумму недоимки по налогу на прибыль 3 552 рублей пени (пункты 2, 3.3), предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 3 552 рублей (пункт 3.1). В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись частично с решением суда, Общество обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить указанный судебный акт в части отказа в удовлетворении требований и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование жалобы Общество указывает, что вывод суда первой инстанции о том, что затраты, понесенные Обществом на экономическое сопровождение его деятельности, не являются экономически оправданными, так как соответствующие действия по экономическому сопровождению могли быть выполнены работниками Общества, а именно, заместителем директора по коммерческим вопросам и маркетингу и главным бухгалтером, не соответствует обстоятельствам дела и основан на неправильном истолковании пункта 1 статьи 252 НК РФ в части определения понятия "экономически оправданных затрат". Из должностных инструкций заместителя директора Общества по коммерческим вопросам и маркетингу и главного бухгалтера не усматривается, что обязанности, возложенные на указанных сотрудников, дублируют услуги по экономическому сопровождению, предусмотренные Приложением N 7 к договору от 01.01.2005 года N 3/05-АУП. В Приложении N 7 стороны согласовали перечень услуг по экономическому сопровождению деятельности Общества, который включает в себя, в том числе, и действия, которые не входят в должностные обязанности заместителя директора по коммерческим вопросам и маркетингу и главного бухгалтера ООО МПП "СибБурЭнерго". Согласование заявителем услуг по экономическому сопровождению деятельности свидетельствует о том, что услуги, не входящие в должностные обязанности работников Общества, необходимы для осуществления Обществом предпринимательской деятельности, следовательно, являются экономически оправданными. Налоговое законодательство не предоставляет право налоговому органу либо суду оценивать экономическую оправданность затрат, понесенных Обществом.

Вывод суда первой инстанции о несоблюдении Обществом требования о документальном подтверждении затрат основан на неправильном истолковании пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее по тексту - Закон N 129-ФЗ). Представленные заявителем в материалы дела акты приемки-передачи оказанных услуг за январь-декабрь 2005 года содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ. Законодательство не обязывает налогоплательщика указывать в актах приемки-передачи перечень фактически оказанных услуг. Сведения о конкретном перечне услуг по экономическому сопровождению содержатся в Приложении N 7 к договору от 01.01.2005 года N 3/05-АУП.

Затраты Общества в сумме 199 119 рублей понесены в результате возмещения исполнителю затрат на расходные материалы, необходимые для обслуживания компьютеров и оргтехники, возмещение которых предусмотрено пунктом 3.1 Приложения N 4 к договору от 01.01.2005 года N 3/05-АУП. Затраты исполнителя на расходные материалы подтверждены отчетами исполнителя по расходным материалам. Поскольку в договоре не предусмотрены конкретные документы, которые исполнитель обязан предоставить Обществу в качестве подтверждения понесенных затрат, определение вида соответствующего документа относится на усмотрение сторон. В расшифровке к акту приемки-передачи оказанных услуг за октябрь 2005 года в строке "обслуживание компьютеров за январь" бухгалтер ошибочно указала месяц "январь" вместо месяца "октябрь", что подтверждается отчетом по расходным материалам за октябрь 2005 года. Подробно доводы Общества изложены в апелляционной жалобе.

В письменных объяснениях в судебном заседании 06.11.2008 года, приобщенных к материалам дела, представитель Общества отмечает, что в актах приемки-передачи оказанных услуг содержание хозяйственной операции определено в денежном выражении с указанием, что это услуга и по какому договору она оказана. Характер оказанных услуг подробно раскрывается в договоре, а принятие оказанных услуг со стороны заявителя без каких-либо претензий свидетельствует о качественном их выполнении. Наличие в Обществе главного бухгалтера и заместителя директора по коммерческим вопросам и маркетингу не может компенсировать отсутствие экономической службы.

Инспекция возразила в отзыве на апелляционную жалобу против доводов Общества, посчитав решение суда законным и обоснованным. Отмечает, что из содержания актов сдачи-приемки выполненных работ нельзя определить, какие услуги оказаны и в каком объеме, из чего сложилась стоимость услуги. Расходы Общества на оплату услуг являются экономически необоснованными, не подтверждена их связь с производственной деятельностью, поскольку не представлены доказательства, подтверждающие использование услуг и положительный эффект, полученный от их использования для производства и финансово-экономической сферы. Целью сделки является не извлечение прибыли, а уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль с целью уклонения от уплаты налога. Считает жалобу Общества не подлежащей удовлетворению, а решение Арбитражного суда Томской области - законным и обоснованным. Письменный отзыв налогового органа приобщен к материалам дела.

В дополнительных пояснениях, приобщенных к материалам дела, представителем Инспекции указано, что отчеты по расходным материалам в ходе налоговой проверки не представлялись и не анализировались. Считает, что затраты налогоплательщика в сумме 199 119 рублей, понесенные на оплату услуг по обслуживанию компьютеров и оргтехники, не могут быть признаны расходами в целях обложения налогом на прибыль.

Представители ООО МПП "СибБурЭнерго", Инспекции в судебном заседании при рассмотрении дела в апелляционном порядке подтвердили позиции по делу, изложенные в апелляционной жалобе (письменных объяснениях), отзыве к ней (дополнительных пояснениях).

Инспекция не заявила каких-либо возражений по пересмотру решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.

На основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - АПК РФ) законность и обоснованность судебного акта Арбитражного суда Томской области проверена Седьмым арбитражным апелляционным судом только в обжалуемой части, в пределах доводов, изложенных в апелляционной жалобе.

Как следует из материалов дела, в период с 24.07.2007 года по 21.12.2007 года Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО МПП "СибБурЭнерго" по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов.

По результатам проверки 08.02.2008 года Инспекцией составлен акт N 7/3-28В (том дела 1, лист дела 76-95). На основании данного акта в порядке выполнения требований статьи 101 НК РФ 14.03.2008 года заместителем начальника Инспекции принято решение N 6/3-28в о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (том дела 1, лист дела 18-27).

Согласно указанному решению Инспекции ООО МПП "СибБурЭнерго" предложено, в том числе:

- уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 100 064 рублей;

- уплатить штраф за неуплату налога на прибыль в размере 10 006, 40 рублей;

- уплатить пени в размере, пропорциональном оспариваемой сумме доначисленного налога на прибыль.

ООО МПП "СибБурЭнерго" обжаловало в указанной части решение налогового органа в арбитражный суд.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционной жалобы, исследовав материалы дела, Седьмой арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены постановленного решения суда, считает, что решение Арбитражного суда Томской области подлежит изменению по следующим основаниям.

Основанием для доначисления налога на прибыль, пени и штрафа явилось неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, экономически необоснованных и документально неподтвержденных затрат в сумме 416 932 рублей по оплате услуг, оказанных Обществу, из них по экономическому сопровождению (203 013 рублей) и по обслуживанию компьютеров (213 919 рублей).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно подпунктам 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что между ООО МПП "СибБурЭнерго" и Обществом с ограниченной ответственностью "Аппарат управления сервисных предприятий Сибири" заключен договор на оказание услуг по комплексному обеспечению управленческой деятельности от 01.01.2005 года N 3/05-АУП (том дела 1, лист дела 135-138). Предметом договора является оказание услуг по ведению кадрового делопроизводства; по начислению оплаты труда персоналу (работникам); по финансовому сопровождению; по обслуживанию компьютерной и оргтехники; по экономическому и юридическому сопровождению.

Налоговый орган не принял отнесение на затраты услуг по экономическому сопровождению Общества и по обслуживанию компьютерной и оргтехники.

В подтверждение правомерности отнесения затрат по оплате услуг по данному договору на расходы Общество представило в материалы дела договор на оказание услуг от 01.01.2005 года N 3/05-АУП, приложения к договору N 1-7, дополнительные соглашения от 31.03.2005 года N 1 и от 30.06.2005 года N 2, акты выполненных работ (оказанных услуг) с приложениями перечня оказываемых услуг в рамках договора, карточка счета 60 и налоговый регистр прочих расходов.

Суд первой инстанции на основании исследования указанных документов пришел к выводу о том, что представленные Обществом документы не подтверждают фактическое несение расходов по экономическому сопровождению, их экономическую оправданность, а также то, что спорные документы могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих произведенные Обществом затраты.

Суд апелляционной инстанции не соглашается с указанным выводом суда первой инстанции.

В подтверждение отсутствия обоснованности и оправданности расходов Общества по экономическому сопровождению деятельности Инспекция ссылается на то, что согласно должностным инструкциям директора, технического директора, заместителя директора по коммерции и маркетингу, главного бухгалтера функции, возложенные на ООО "Аппарат управления сервисных предприятий Сибири" по договору на оказание услуг, входят в перечень должностных обязанностей вышеперечисленных штатных единиц (направление деятельности организации на совершенствование производства с учетом социальных и рыночных приоритетов, повышение эффективности работы предприятия, рост объемов сбыта продукции и увеличение прибыли, качества и конкурентоспособности производимой продукции, обеспечения технической эксплуатации, ремонта и т. д.) и являются дублирующими. Так, Приказом (распоряжением) о приеме работника на работу N 17 от 21.10.2004 года в руководство на должность заместителя директора по коммерции и маркетингу с 21.10.2004 года принят Абрамов М.В. (уволен 31.03.2005 года в связи с переводом к другому работодателю, принят по совместительству с 01.04.2005 года в той же должности), которым, как установлено в период проведения проверки, выполнялись должностные обязанности, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, разработкой стратегий дальнейшего развития, заключением договоров по сбыту продукции и расширением объемов производственной деятельности.

Суд первой инстанции, поддерживая вывод Инспекции о необоснованности уменьшения налогоплательщиком доходов на сумму произведенных расходов в сумме 203 013 рублей по экономическому сопровождению, указал, что в приложении N 7 к договору от 01.01.2005 года N 3/05-АУП услуги по экономическому сопровождению заключаются, в том числе, в подготовке ценовых предложений заказчика, расчете стоимости работ и услуг, расчете экономических показателей планируемых объемов работ, подсчете выполненных заказчиком объемов работ. Вместе с тем выполнение этих же функций, исходя из анализа содержания должностных обязанностей заместителя директора Общества по коммерческим вопросам и маркетингу, входит в обязанности последнего. Аналогично имело место частичное дублирование функций главного бухгалтера ООО МПП "СибБурЭнерго" и работников ООО "Аппарат управления сервисных предприятий Сибири" (пункты 1.2, 1.8 Приложения N 7 к договору, пункты 2.5, 2.12 должностной инструкции главного бухгалтера).

Между тем, судом первой инстанции не учтено, что НК РФ при отнесении затрат на услуги к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, не ставится право отнесения на расходы указанных затрат в зависимость от наличия соответствующих штатных сотрудников в данной области на предприятии.

Понятие "экономическая оправданность затрат" налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, поэтому именно налоговый орган, в силу части 5 статьи 200 АПК РФ, должен представить в суд доказательства того, что учтенные Обществом в проверяемом периоде в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы экономически неоправданны.

Налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять необходимость заключения тех или иных гражданско-правовых сделок с целью обеспечения своей предпринимательской деятельности.

В силу части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Указывая на отсутствие экономической обоснованности понесенных расходов, налоговый орган не представил доказательств того, что учтенные Обществом в проверяемом периоде в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы по экономическому сопровождению деятельности экономически неоправданны, то есть не имели направленности на получение дохода. Инспекция также не представила доказательств, что работники Общества могли выполнить объем работ, который поручен ООО "Аппарат управления сервисных предприятий Сибири".

Вывод суда первой инстанции об отсутствии в актах выполненных работ (оказанных услуг) за январь-декабрь 2005 года перечня фактически оказанных Обществу услуг, а, следовательно, о несоблюдении заявителем требований статьи 252 НК РФ в части документальной подтвержденности спорных расходов не соответствует имеющимся в деле доказательствам.

В налоговый орган и в материалы дела Обществом в подтверждение понесенных затрат представлены акты N 000003 от 31.01.2005 года, N 000013 от 28.02.2005 года, N 000023 от 31.03.2005 года, N 000040 от 30.04.2005 года, N 000058 от 31.05. 2005 года, N 000067 от 30.06.2005 года, N 000081 от 31.07.2005 года, N 000094 от 31.08.2005 года, N 000114 от 30.09.2005 года, N 000121 от 31.10.2005 года, N 000134 от 30.11.2005 года, N 000145 от 30.12.2005 года, в которых содержится указание на договор от 01.01.2005 года N 3/05-АУП, месяц, в котором оказаны соответствующие услуги, и на сумму оказанных услуг.

Конкретный перечень услуг по экономическому сопровождению установлен сторонами договора в Приложении N 7 к договору от 01.01.2005 года N 3/05-АУП (том дела 1, лист дела 148).

В части 5 статьи 38 НК РФ определено понятие "услуги для целей налогообложения" как деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Подписание сторонами актов приемки-передачи оказанных услуг за январь-декабрь 2005 года означает, что услуги по экономическому сопровождению деятельности заявителя оказаны в соответствии с их перечнем, согласованным в Приложении N 7 к договору. Таким образом, из содержания условий договора и Приложения N 7 можно определить, какие услуги по экономическому сопровождению оказаны Обществу и в каком объеме.

Исходя из специфики услуги как предмета хозяйственной операции, акты приема-передачи оказанных услуг с Приложением N 7 к договору являются достаточными доказательствами, подтверждающими факт оказания услуг заявителю. Степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом.

Таким образом, суд апелляционной инстанции признает затраты ООО МПП "СибБурЭнерго" по экономическому сопровождению деятельности обоснованными и документально подтвержденными.

По эпизоду списания Обществом на затраты сумм расходов на оплату услуг по обслуживанию компьютеров и оргтехники в размере 199 119 рублей судом первой инстанции установлено, что затраты исполнителя на расходные материалы, необходимые для обслуживания компьютерной и оргтехники, не подтверждены первичными учетными документами.

Данный вывод суда первой инстанции сделан без учета условий договора, представленного в обоснование заявленных требований и фактически сложившихся взаимоотношений сторон по оплате расходов, связанных с обслуживанием компьютерной и оргтехники.

Как следует из обстоятельств дела, расходы Общества в сумме 199 119 рублей понесены в результате возмещения исполнителю затрат на расходные материалы, необходимые для обслуживания компьютерной и оргтехники, возмещение которых предусмотрено пунктом 3.1 Приложения N 4 к договору от 01.01.2005 года N 3/05-АУП (том дела 1, лист дела 144-145).

В соответствии с пунктом 3.1 Приложения N 4 затраты исполнителя, связанные с обслуживанием компьютерной и оргтехники Общества, компенсируются заявителем по фактическим затратам исполнителя.

В качестве доказательства фактически понесенных затрат на расходные материалы исполнителем представлены Обществу отчеты по расходным материалам (том дела 2, лист дела 75-86).

Суд первой инстанции, оценивая представленные в судебное заседание отчеты по расходным материалам, пришел к выводу о том, что указанные документы не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств несения расходов, поскольку не подтверждены первичными документами.

При этом судом первой инстанции не учтено, что Приложением N 4 к договору не предусмотрена обязанность исполнителя предоставлять заявителю первичные учетные документы в качестве доказательства фактически понесенных затрат. Поскольку в договоре не предусмотрены конкретные документы, подтверждающие понесенные исполнителем затраты, определение вида соответствующего документа относится на усмотрение сторон.

В отчетах по расходным материалам имеются ссылки на наименование материалов, их цену, количество и стоимость, в связи с чем представленные документы могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих факт несения исполнителем затрат на расходные материалы.

Исходя из характера правоотношений у налогоплательщика не может быть первичных учётных документов, подтверждающих приобретение исполнителем расходных материалов, а значит требование Инспекции о их предоставлении неправомерны, а представленные налоговому органу акты на предмет их соответствия реальным затратам Инспекцией не опровергнуты.

Проанализировав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что расходы Общества на оплату услуг по обслуживанию компьютеров и оргтехники в размере 199 119 рублей являются обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

С учетом данных обстоятельств суд первой инстанции необоснованно признал оспариваемое решение Инспекции в части доначисления Обществу спорных сумм налога на прибыль и соответствующих сумм пени и штрафа законным.

На основании изложенного Седьмой арбитражный апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба Общества подлежит удовлетворению, решение суда первой инстанции - изменению в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 270 АПК РФ в связи с несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Поскольку требования ООО МПП "СибБурЭнерго" удовлетворены в полном размере, взысканию с Инспекции в пользу Общества подлежат расходы по государственной пошлине, оплаченной ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанций, в размере 3 000 рублей.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Томской области от 19.08.2008 года по делу N А67-2727/08 изменить, изложив в следующей редакции:

"Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску от 14.03.2008 года N 6/3-28в о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 100 064 рублей, штрафа в размере 10 006, 40 рублей и пени, начисленной на указанную сумму налога на прибыль".

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску в пользу Общества с ограниченной ответственностью Монтажно-пусконаладочное предприятие "СибБурЭнерго" 3 000 рублей в счет возмещения расходов по оплате государственной пошлины.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Залевская Е.А.

Судьи

Зенков С.А. Хайкина С.Н.