Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11 января 2009 г. N 07АП-7362/08

г. Томск

Дело N 07АП-7362/08

11 января 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 29 декабря 2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 11 января 2009 года

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе:

Председательствующего Ждановой Л. И.

судей: Журавлевой В. А., Музыкантовой М. Х.

при ведении протокола судебного заседания судьей Журавлевой В. А.

при участии:

от заявителя: Стуров В. Н. по доверенности от 12.09.2008 года (сроком по 31.12.2009 года)

Заикин А. А., директор (распоряжение N 28 от 23.05.2003 года)

от ответчика: Яновский Е. В. по доверенности N 53 от 25.12.2008 года

Иванов Е. А. по доверенности N 43 от 25.11.2008 года

Симонова Н. П. по доверенности N 52 от 25.12.2008 года

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы

Муниципального учреждения дополнительного образования спортивной направленности "Комплексная детско-юношеская спортивная школа", г. Березовский и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Кемеровской области, г. Березовский

на решение Арбитражного суда Кемеровской области

от 31.10.2008 года по делу N А27-10576/2008-6 (судья Дмитриева И. А.)

по заявлению Муниципального учреждения дополнительного образования спортивной направленности "Комплексная детско-юношеская спортивная школа", г. Березовский

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Кемеровской области, г. Березовский

о признании недействительным решения N 22-в от 18.08.2008 года,

УСТАНОВИЛ:

Муниципальное учреждение дополнительного образования спортивной направленности "Комплексная детско-юношеская спортивная школа" (далее по тексту - заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, о признании недействительным решения N 22-в от 18.08.2008 года Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 но Кемеровской области (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган) "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 525 818 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 112 353,83 руб., штрафа, начисленного по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 105 163.60 руб.. штрафа, начисленного по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2, 3 кварталы 2007 года в размере 54 115,20 руб., штрафа, начисленного по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ в размере 361 850 руб., в части отсутствия в резолютивной части решения указания о переплате налога на добавленную стоимость за 2 полугодие 2005 года в размере 8061 руб., предложения о внесении необходимых исправлений в бухгалтерский и налоговый учет, предписания о предоставлении уточненных налоговых деклараций.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 31.10.2008 года признано недействительным решение Инспекции N 22-в от 18.08.2008 года в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2006 год в размере 365 249 руб., начисления соответствующих размеров пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 73 049,80 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 361 850 руб. В остальной части в удовлетворении требования заявителя отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, налогоплательщик обратился в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Кемеровской области от 31.10.2008 года в обжалуемой части отменить, и принять новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования в полном объеме.

Межрайонная инспекцией Федеральной налоговой службы N 12 по Кемеровской области также подана апелляционная жалоба на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 31.10.2008 года о признании недействительным решение налогового органа N 22-в от 18.08.2008 года в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2006 год в размере 365 249 руб., начисления соответствующих размеров пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 73 049,80 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 361 850 руб.

Определением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2008 года апелляционная жалоба Инспекции принята для совместного рассмотрения с первоначально поданной апелляционной жалобой Заявителя.

В обосновании своей жалобы налогоплательщик указал, что решение Арбитражного суда Кемеровской области в обжалуемой части является незаконным, необоснованным и подлежащим отмене, в том числе по следующим основаниям:

- Инспекцией в части выбора специального режима налогообложения в виде ЕНВД вынесено решение от 18.08.2008 года N 22-в по неполно выясненным обстоятельствам, имеющим существенное значение для вынесения законного и обоснованно решения; в нарушение норм законодательства о налогах и сборах в оспариваемом решении налогового органа не приведен порядок исчисления размера физических показателей и не опровергнуты возражения налогоплательщика. Кроме того, Инспекцией не приведены доказательства исчисления налоговой базы в размерах, отраженных в решении налогового органа. Судом первой инстанции не дана надлежащая оценка представленным сторонами доказательствам, а также доводам заявителя в указанной части;

- суд первой инстанции пришел к необоснованному выводу о том, что в ходе проведения выемки документов должностными лицами налогового органа не допущено нарушений положения ст. 94 Налогового кодекса РФ;

- признавая факт наличия у налогоплательщика переплаты в сумме 8061 руб., суд в нарушении ст. 170 Арбитражного процессуального кодекса РФ не указал мотивы отклонения доводов заявителя в указанной части;

- налогоплательщик не подлежит ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ, так как в установленный законодательством о налогах и сборах срок у заявителя не возникла обязанность по предоставлению налоговых деклараций, поскольку в указанный период он был освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ. При этом, налоговый орган не привел доказательств правильности исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, суммы налога, подлежащего уплате на основе налоговых деклараций. В связи с чем, не обосновал размер налоговой санкции. Суд первой инстанции в указанной части неполно выяснил обстоятельства, имеющие существенное значение для дела и с нарушением прав налогоплательщика;

Кроме того, налоговая санкция на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ необоснованна в связи с недоказанностью факта и размера неуплаченного налога на добавленную стоимость.

Подробно доводы налогоплательщика изложены в апелляционной жалобе.

В отзыве на апелляционную жалобу налогового органа налогоплательщик возражал против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции в части удовлетворенных требований заявителя законным и обоснованным, а апелляционную жалобу налогового органа - не подлежащей удовлетворению в связи с тем, что привлечение заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ правомерно признано судом первой инстанции необоснованным, так как факт непредставления документов не имел место. При этом, при получении последующего требования о предоставлении документов от 21.07.2008 года налогоплательщик не отказывался от предоставления документов, а лишь просил конкретизировать в соответствии с приложением N 5 к Приказу ФНС от 31.05.2007 года N ММ-3-06/338.

Кроме того, в отзыве налогоплательщиком приведены доводы, аналогичные доводам, содержащиеся в его апелляционной жалобе.

Письменный отзыв заявителя приобщен к материалам дела.

В судебном заседании представители налогоплательщика доводы своей апелляционной жалобы поддержали по изложенным в ней основаниям, возражали против жалобы налогового органа, дополнив, что из требования было не понятно, какие документы следует представить; реестром документов, переданных в Инспекцию, не располагают; не отрицают, что раздельный учет не велся; площадь определяли в соответствии с инвентаризационным паспортом и путем измерений; письменных доказательств, опровергающих доводы налогового органа в части определения площади помещений, не имеется (за исключением техпаспорта); в выходные и праздничные дни помещения, где расположены теннисные столы, использовались для общественного питания; акт осмотра - инвентаризационный документ.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции и дополнения к апелляционной жалобе мотивированы следующим:

Налогоплательщиком надлежаще заверенные копии документов в полном объеме не были представлены, следовательно, налоговый орган правомерно направил заявителю требование о предоставлении документов от 21.07.2008 года (в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля). При этом, содержание требования о предоставлении документов от 21.07.2008 года позволяет определить, какие именно конкретно документы истребованы у налогоплательщика, поскольку данное требование содержит как перечень конкретных документов, наименование которых не вызывает неясностей и не требует их детальной расшифровки, так и период, за который они подлежат представлению. Кроме того, при вынесении оспариваемого решения налоговым органом соблюдены требования п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ.

У суда первой инстанции отсутствовали правовые основания для признания решения налогового органа необоснованным в части начисления налога на добавленную стоимость за 2006 год, а именно 365 249 руб., поскольку эта сумма исчислена от выручки (налоговой базы), а правильность определения НДС с налоговой базы судом не опровергнута. То есть, НДС к уплате в сумме 365 249 руб. является оставшейся частью от НДС от налоговой базы 507 974 руб. за минусом суммы налоговых вычетов в размере 142 725 руб.

Кроме того, полученные в результате расчета налоговые вычеты уменьшают только сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, то есть, исходя из выручки от реализации услуг, облагаемых по общей системе налогообложения; налогоплательщик при выставлении счетов-фактур с выделением суммы налога, должен уплачивать суммы налога, указанные в соответствующих счетах-фактурах, переданных покупателям услуг.

Подробно доводы Инспекции изложены в апелляционной жалобе.

Кроме того, налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу заявителя возражал против апелляционной жалобы, считая доводы апелляционной жалобы необоснованными, а решение суда в обжалуемой части - законным и обоснованным, так как в решении N 22-в налоговым органом подробно изложено на основании каких инвентаризационных документов сделан вывод о размерах физических показателей, характеризующих оказание услуг общественного питания и оказание услуг по временному размещению и проживанию. При этом, оспариваемое решение вынесено Инспекцией с учетом всех обстоятельств, имеющих существенное значение для вынесения законного и обоснованного решения, а налоговым органом приведены документальные доказательства, полностью подтверждающие факты нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах за 1-4 кварталы 2006 года и 1-3 кварталы 2007 года. Кроме того, должностными лицами Инспекции не были допущены нарушения положения ст. 94 Налогового кодекса РФ.

Указывая в резолютивной части решения N 22-в только размер выявленной недоимки и предлагая налогоплательщику предоставить уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2005 года, налоговый орган не нарушил положения ст. 45 Налогового кодекса РФ, а налогоплательщик обоснованно привлечен к ответственности по ст. 119 и 122 Налогового кодекса РФ.

Отзыв Инспекции приобщен к материалам дела.

В судебном заседании представители налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержали по основаниям, в ней изложенным; по указанным основаниям доводы апелляционной жалобы заявителя не признали, дополнив, что требование не является повторным; выводы суда первой инстанции в указанной части основаны на неправильном толковании норм материального права; вычеты по НДС были заявлены как по налогооблагаемым операциям, так и не подлежащим налогообложению.

Проверив материалы дела в порядке ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Кемеровской области от 31.10.2008 года не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Муниципального учреждения дополнительного образования спортивной направленности "Комплексная детско-юношеская спортивная школа" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет, в том числе налога на добавленную стоимость. В ходе проверки установлена неполная уплата НДС в общем размере 780 892,35 руб. за период с 3 квартала 2005 года по 3 квартал 2007 года.

Результаты проверки были отражены в акте N 72 от 18.06.2008 года, на который налогоплательщиком принесены возражения.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение N 22-в от 18.08.2008 года "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушении", которым учреждение привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 105 163,60 руб., п. 2. ст. 119 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 54 115,20 руб.. п. 1 ст.126 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 361 850 руб.

Данным решением налогоплательщику также предложено уплатить налог на добавленную стоимость в общем размере 525 818 руб. и пени в общей сумме 112 353,83 руб. Также налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета и представить уточненные налоговые декларации, в том числе по НДС за 4 квартал 2005 года.

Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа N 22-в от 18.08.2008 года в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 525 818 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 112 353,83 руб. штрафа, начисленного по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 105 163,60 руб., штрафа, начисленного по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2, 3 кварталы 2007 года в размере 54 115,20 руб., штрафа, начисленного по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ в размере 361 850 руб., в части отсутствия в резолютивной части решения указания о переплате налога на добавленную стоимость за 2 полугодие 2005 года в размере 8061 руб., предложения о внесении необходимых исправлений в бухгалтерский и налоговый учет, предписания о предоставлении уточненных налоговых деклараций, обратился в Арбитражный суд Кемеровской области с настоящим заявлением.

Основанием для привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 361 850 руб. явилось непредставление документов по требованию от 21.07.2008 года (журнал кассира - операциониста; договоров с дополнениями и приложениями; счетов, счетов-фактур, выставленных и полученных; платежных документов по счетам и счетам-фактурам; товаросопроводительных документов, на основании которых производилась транспортировка товаров (работ, услуг), товарных накладных, ТТН, актов выполненных работ (оказанных услуг), актов приема-передачи. Данные документы были запрошены налоговым органом в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля и выемка документов производилась в соответствии со ст. 94 Налогового кодекса РФ. Общее количество изъятых документов - 7237 штук - определено актом пересчета документов.

В п.п. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.

Порядок истребования документов определен в ст. 93 Налогового кодекса РФ, в соответствии с п. 1 которой должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 настоящего Кодекса.

В п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ определено, что непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый не представленный документ.

Таким образом, основаниями для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ является неисполнение налогоплательщиком (налоговым агентом) требования о представлении документов, подтверждающих правильность исчисления налога, то есть имеющих непосредственное отношение к предмету налоговой проверки, форма которых установлена и наличие которых у налогоплательщика обусловлено требованиями действующего законодательства.

Материалами дела установлено, что налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки направил требование о предоставлении документов от 27.02.2008 года, в котором п. 3 указаны кассовые документы, п. 5 - банковские документы, п. 10 - счета-фактуры, товарные накладные, товаросопроводительные документы, п. 13 - договоры с дополнениями и спецификациями, контракты, протоколы взаимозачетов.

Все перечисленные налоговым органом в требовании от 27.02.2008 года документы в подлинниках были представлены налоговому органу, что не оспаривается сторонами. Учреждение не привлекалось к налоговой ответственности за непредставление копий документов.

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом выставлено требование от 21.07.2008 года о предоставлении журнала кассира-операциониста; договоров с дополнениями и приложениями; счетов, счетов-фактур выставленных и полученных; платежных документов по счетам и счетам-фактурам; товаросопроводительных документов, на основании которых производилась транспортировка товаров (работ, услуг), товарных накладных, ТТН, актов выполненных работ (оказанных услуг), актов приема-передачи.

Исходя из анализа указанных выше норм права в совокупности с материалами дела, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что требование от 21.07.2008 года является повторным, поскольку документы дублируют документы, указанные в требовании от 28.02.2008 года, за непредставление заверенных, копий по которому налогоплательщик не привлекался.

Ответственности за непредставление документов по повторному требованию, налоговым законодательством не предусмотрено.

По смыслу положений ст. ст. 88, 89 и 93 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе потребовать у налогоплательщика только конкретные документы с обязательным указанием их наименования, реквизитов и количества. В противном случае невозможно проверить правильность размера взыскиваемого штрафа, который определяется из расчета 50 руб. за каждый не представленный документ при отсутствии конкретного перечня в самом требовании, в протоколе выемки документов и предметов, к приложениях к которому указаны описи N N N 1,2,3, а в данным описях - связки документов, в связи с чем, установить, соответствует ли количество изъятых и истребуемых документов, не представляется возможным.

Кроме того, привлекая к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, Инспекция в обжалуемом решении и приложениях (в том числе и в акте пересчета документов) к нему не отразила конкретный перечень документов с указанием их наименования, реквизитов в количестве 7237 штук.

При этом, возможность конкретизации документов у налогового органа имелась, поскольку в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган получил соответствующие регистры бюджетного учета, а также книги покупок и продаж, оригинала документов, указанные в первоначальном требовании. Однако, налоговый орган не конкретизировал запрашиваемые документы, не смотря на то, что налогоплательщик неоднократно просил конкретизировать истребуемые документы (т. 1 л.д.97,99,102-103), в связи с чем у заявителя не возникла обязанность в предоставлении запрашиваемых копий документов.

Пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения.

Поскольку в оспариваемом решении отсутствуют обстоятельства и иные сведения, подтверждающие совершение предприятием налогового правонарушения, выразившегося в непредставлении документов в количестве 7237 шт., а также отсутствует подробный перечень не представленных документов, Инспекция при вынесении оспариваемого решения N 22-в в указанной части допустила нарушение положений п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, в связи с нарушением налоговым органом положений п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение налогового органа N 22-вот 18.08.2008 года в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 361 850 руб. за непредставление 7237 документов.

Доводы налогоплательщика о нарушении Инспекцией ст. 94 Налогового кодекса РФ, о проведении повторной налоговой проверки необоснованны и противоречат материалам дела.

Пункт 6 статьи 101 НК РФ предусматривает право руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на вынесение в случае необходимости решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении N 20-в от 18.07.2008г. в качестве обстоятельств, вызвавших необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указано - в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, а также, учитывая представленные письменные возражения.

Кроме того, в решении N 20-в были указаны те мероприятия в рамках, предоставленных абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ полномочий, которые налоговый орган планировал провести при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следовательно, решение N 20-в от 18.06.2008г. полностью соответствует требованиям ст. 101 НК РФ.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлена неполная уплата НДС за 2006 год в размере 589489 руб., в том числе за 1 квартал 2006 года - 161 651 руб., за 2 квартал 2006 года - 283 475 руб., за 3 квартал: 2006 года - 61 803 руб., за 4 квартал 2006 года - 82 260 руб. и за 2007 год в размере 160 569 руб., в том числе за 1 квартал 2007 года - 69 602 руб., за 2 квартал 2007 года - 44 321 руб., за 3 квартал 2007 года - 46 646 руб.

Решением налогового органа заявителю доначислен НДС в общем размере 525 818 руб. (за 2006 год - 365 249 руб., за 2007 год - 160 569 руб.), соответствующие пени и штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 105 163,60 руб. и штраф по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ в размере 54 115,20 руб.

Основанием для доначисления НДС за 2006-2007 года явились выводы налогового органа о том, что налогоплательщик, утратив право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанной с исчислением и уплатой НДС, обязан уплачивать НДС на общих основаниях .

Согласно п. 1, абз. 2, 3 п. 4, п. 5 ст. 145 Налогового кодекса РФ, организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (по НДС), связанных с исчислением и уплатой налога (далее -освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности один миллион рублей.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с п. 1 указанной статьи, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала один миллион рублей.

Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила один миллион рублей, налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в п. 4 данной статьи (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные данным пунктом и пунктами 1 и 4 названной статьи, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Поскольку учреждение не представило предусмотренные законом документы и не подтвердило ими свое право на освобождение от обязанностей по уплате НДС, то последнее обязано уплачивать НДС на общих основаниях (с 20.04.2006 года и 22.01.2007 года соответственно).

Для правильного исчисления суммы налога, подлежащего восстановлению, Инспекции по данному делу следовало проверить сумму налоговой базы, в том числе по счетам-фактурам, и с учетом их оформления использовать либо примененный метод, либо расчетный, предусмотренный п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Инспекцией исчислен (восстановлен) НДС от налоговой базы с учетом выставления счетов-фактур с выделением НДС отдельной строкой.

Налоговым органом установлено, что заявитель в период с 01.04.2005 года по 31.12.2007 года являлся плательщиком единого налога на вмененный доход в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала обслуживания посетителей площадью не более 150 кв.м. и услуг по временному размещению и проживанию осуществляемых при использовании спальных помещений общей площадью не более 500 кв.м в соответствии с п.п. 8.12 п.2 ст.346.26 Налогового кодекса РФ, п. 1 п.п. 2.8, 2.12 п. 2 Постановления Совета народных депутатов г. Березовского от 20.10.2005 года N 57 "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории г.Березовского".

В соответствии с п. 6 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с настоящей главой, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

В соответствии со ст. 143 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели.

Согласно п. 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса.

В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также товаров, приобретаемых для перепродажи.

Исходя из положений п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ также предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Как установлено материалами дела, налогоплательщиком раздельный учет не ведется.

Таким образом, отсутствие раздельного учета не дает заявителю права на применение налогового вычета по НДС.

Инспекция, установив отсутствие ведения раздельного учета, определила расчетным путем суммы налога, необоснованно предъявленные учреждением к вычету.

Расчет пропорции Инспекцией произведен исходя из стоимости товаров (работ, услуг), путем определения процента выручки, приходящейся на деятельность, попадающую по ЕНВД, и деятельность, подлежащую налогообложению по общей системе.

Применяя полученную пропорцию, налоговый орган установил налоговые обязательства налогоплательщика и из этой суммы установленных расчетным путем налоговых вычетов, неправомерно предъявленных спортивной школой, инспекция исключила суммы НДС, восстановленные заявителем по налоговым декларациям. В результате сумма доначисления налога за 2006 год составила 365 249 руб.

Согласно положениям абз. 7, 8 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) не подлежат вычету в том случае, если налогоплательщик не вел раздельного учета сумм налога по таким товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих налогообложению операций.

Поскольку налогоплательщик не осуществлял раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость, прямо предусмотренного законом, в силу прямого указания абз. 8 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит в полном объеме, следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для применения пропорции при расчете НДС.

Апелляционный суд поддерживает вывод арбитражного суда о том, что при установлении факта отсутствия раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам Инспекция должна была не исчислять необоснованно предъявленные вычеты расчетным путем, а отказать налогоплательщику в применении налоговых вычетов за 2006 год в полном объеме предъявленных сумм, за исключением восстановленного НДС, так как данный вывод суда первой инстанции основан на правильном толковании норм права, а также не противоречит сложившейся правоприменительной практике (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.09.2008 года по делу N 56-39974/2007).

Так как налоговые обязательства определены Инспекцией с нарушениями требований п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, решение налогового органа в части доначисления НДС в сумме 365 249 руб., начисления пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 73 049,80 руб. обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

Суд апелляционной инстанции находит обоснованным вывод арбитражного суда о правомерности доначисления НДС за 1-3 кварталы 2007 года в общем размере 160 569 руб. (в том числе за 1 квартал 2007 года - 69 602 руб., за 2 квартал 2007 года - 44 321 руб., за 3 квартал 2007 года - 46 646 руб., а также начисление пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в соответствующих размерах, исходя из следующего.

Из оспариваемого ненормативного правового акта следует, что налоговым органом состав доходов определен пропорционально доле доходов от деятельности, подлежащих обложению ЕНВД в общем доходе по всем видам деятельности, вследствие отсутствия раздельного учета операций облагаемых ЕНВД и подлежащих налогообложению в соответствии с общим режимом исходя из норм, закрепленных в п. 4, п.7 ст. 346.26, п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Учреждением в спорный период одновременно осуществлялась деятельность, подлежащая обложению ЕНВД и деятельность, подпадающая под общую систему налогообложения.

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) согласно п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Налоговым органом НДС из стоимости выручки (дохода) при расчете пропорции не исключен, вычетов в спорный период не заявлено, а также Инспекция учла сумму налога, уплаченную заявителем в 1 квартале 2007 года.

Вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком утрачено право на освобождение от обязанности уплаты НДС и имеется обязанность в представлении деклараций, является правомерным.

В случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в п. 4 ст. 145 Налогового кодекса РФ (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные ст. 145 Налогового кодекса РФ, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке со взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней (абз. 3 п. 5 ст. 145 НК РФ).

Поскольку документы, предусмотренные в п. 4 ст. 145 Налогового кодекса РФ, заявителем не представлены, заявитель утратил право на освобождение с 22.01.2007 года.

Статьей 23 Налогового кодекса РФ установлены обязанности налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и(или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

В соответствии с п. 2 ст. 80 Налогового кодекса РФ не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов.

Согласно п. 5 ст. 145 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 ст. 145 НК РФ (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные настоящим пунктом и пунктами 1 и 4 настоящей статьи, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке со взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Проанализировав приведенные нормы права в совокупности, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что, поскольку заявитель с 22.01.2007 года является утратившим право на освобождение и соответственно во 2 и 3 квартале 2007 года, в силу прямого указания ст. 145 Налогового кодекса РФ, он является плательщиком НДС, следовательно, 22.01.2007 года в целях восстановления суммы налога возникает и обязанность представления налоговых деклараций.

Налоговым органом правильно исчислена сумма налога, подлежащая восстановлению с учетом суммы налоговой базы (в том числе, по счетам-фактурам).

Таким образом, начисление налоговых санкций по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ в размере, указанном в оспариваемом решении налогового органа, является правомерным и обоснованным (заявитель не представил расчет в опровержение расчета налогового органа).

В ходе проведения проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено, что площадь обслуживания посетителей в здании лыжной базы, расположенной по адресу: Кемеровская область, г. Березовский, ул. Строителей, 6, составляет 63,4 кв.м., общая площадь спальных помещений составляет 373,8 кв.м.

В соответствии с п.п. 8 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении деятельности, перечисленной в данной статье, и в частности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв.м по каждому объекту организации общественного питания, а также оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями и предприятиями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв.м. (подпункт 12 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ).

Статьей 346.29 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Согласно п. 3 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ для исчисления суммы единого налога на вмененный доход при оказании услуг общественного питания используются физические показатели - площадь зала обслуживания посетителей и базовая доходность.

Площадь зала обслуживания посетителей - это площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (абз. 23 ст. 346.27 НК РФ).

К таким документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика документы на объект организации общественного питания, содержащие информацию: о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта; праве пользования данным объектом.

К площади зала обслуживания относят непосредственно предназначенную для потребления пищи, а также для проведения досуга. Все иные помещения, где потребление пищи клиентами и проведение досуга не предусмотрено (например, кухня, место раздачи и подогрева готовой продукции, место кассира, подсобные помещения, витрины, прилавки и др.), в площадь зала обслуживания не включаются.

При расчете площади спальных помещений из общей площади данных объектов исключаются площадь помещений находящейся в общем пользовании (общие коридоры и санузлы хозяйственные и офисные помещения, комнаты для бытового обслуживания, столовые и др.).

Налоговым органом в ходе проведения проверки и мероприятий дополнительного контроля получены следующие документы: свидетельство о внесении в реестр муниципального имущества N 008 от 08.01.2002 года; договор N 4 от 30.03.2004 года "О закреплении за Муниципальным учреждением дополнительного образования спортивной направленности "Комплексная детско-юношеская спортивная школа" муниципального имущества на праве в оперативное управления" с приложением Перечня основных средств, переданных в оперативное управление Муниципальному учреждению дополнительного образования спортивной направленности "Комплексная детско-юношеская спортивная школа"; Распоряжение Администрации г. Березовского Кемеровской области N 81-р от 08.02.2005 года "О реорганизации МУ "Дополнительное образование спортивной направленности "Детско-юношеская спортивная школа"; Распоряжение Комитета по управлению муниципальным имуществом N 29 от 03.03.2005 года "О реорганизации МУ ДОСН "Комплексная ДЮСШ"; акт о приеме-передаче здания (сооружения) N 6 от 01.04.2005 года; договор безвозмездного пользования N 9 от 20.11.2006 года с приложением Перечня зданий и сооружений, переданных в безвозмездное пользование Муниципальному учреждению дополнительного образования спортивной направленности "Комплексная детско-юношеская спортивная школа"; акт о приеме-передаче муниципального имущества в безвозмездное пользование Муниципальному учреждению дополнительного образования спортивной направленности "Комплексная детско-юношеская спортивная школа" от 20.11.2006 года; договор N 2 от 09.01.2007 года "О закреплении за Муниципальным учреждением дополнительного образования спортивной направленности "Комплексная детско-юношеская спортивная школа" муниципального имущества на праве оперативного управления" с приложением Перечня зданий и спортивных сооружений, переданных в оперативное управление Муниципальному учреждению дополнительного образования спортивной направленности "Комплексная детско-юношеская спортивная школа"; акт приема-передачи имущества в оперативное управление Муниципальному учреждению дополнительного образования спортивной направленности "Комплексная детско-юношеская спортивная школа" от 01.01.2007 года; распоряжение Комитета по управлению муниципальным имуществом N 114 от 04.10.2007г. "О закреплении муниципального имущества за МУ ДОСН "Комплексная ДЮСШ"; Свидетельство о государственной регистрации права от 11.02.2008 года.

Кроме того, в материалах дела имеются следующие документы, которым суд первой инстанции дал надлежащую оценку: заявка на изготовление технического паспорта от 15.10.2006 года, договор на выполнение работ по технической инвентаризации от 21.10.2007 года, акт приемки-сдачи выполненных работ (услуг) от 29.01.2007 года, технический паспорт на нежилое помещение, расположенное по адресу Кемеровская область, г. Березовский, ул. Строителей, 6, планы, схемы, экспликации.

Представленными инвентаризационными и правоустанавливающими документами подтверждается как предназначение помещений для потребления пищи и проведения досуга, а так и возможность либо невозможность использования помещений для оказания услуг по временному размещению и проживанию.

Функциональное назначение здания (помещения в здании) определяется на основании сведений, полученных в результате инвентаризации и целей использования здания. Функциональное назначение помещений лыжной базы было определено с учетом названных заказчиком целей использования указанных помещений.

За период с 01.01.2005 года по 31.12.2007 года изменение функционального назначения помещений здания не выдавалось, что подтверждается материалами дела.

В связи с чем, доводы апелляционной жалобы о том, что фактически используется при оказании услуг больше помещений, которые по документам относятся к залу обслуживания посетителей и спальным помещения как документально не подтвержденные апелляционный суд находит несостоятельными, также и по тем основаниям, что осмотр помещений не может достоверно определить функциональное назначение помещений в проверяемом периоде 2005-2007 г.г., так как фиксирует функциональное назначение на момент проведения осмотра. Представленные заявителем документы, на которые он ссылается в апелляционной жалобе (реестр зачисленных детей, реестр оздоровленных детей, отчет о выполнении норм питания детей и подростков, протокол осмотра от 07.07.2005 г. и др.) не относятся к правоустанавливающим и инвентаризационным документам, свидетельствуют лишь о количестве детей, пользовавших услугами МУДОСН "Комплексная ДЮСШ", не содержат указаний о площади, используемой при оказании услуг общественного питания более 63,4 кв.м. Кроме того, следуя экспертному заключению от 01.06.2006г. N 67-ГДиП от 01.06.2006г, утвержденному врачом филиала ФГУЗ Цент гигиены и эпидемиологии в Кемеровской области, число мест в обеденном зале - 40 мест, отсутствие иных помещений под услуги общественного питания в здании лыжной базы (приложение 17 к заявлению налогоплательщика), что также установлено налоговым органом.

Таким образом, налоговым органо, правомерно установлено, что заявитель в период с 01.04.2005 года по 31.12.2007 года являлся плательщиком единого налога на вмененный доход в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала обслуживания посетителей площадью не более 150 кв.м., и услуг по временному размещению и проживанию, осуществляемых при использовании спальных помещений общей площадью не более 500 кв.м.

Порядок принятия решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки определен ст. 101 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в спорный период). Этот порядок должностные лица Инспекции обязаны соблюдать в соответствии со ст. 33 Кодекса.

Статья 101 Налогового кодекса РФ не предусматривает возможности вынесения налоговым органом без соблюдения процедуры, установленной названной правовой нормой, решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принято после составления акта проверки и принесения возражений налогоплательщика. О времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщик уведомлен письмом от 15.08.2008 года, которое лично вручено директору. Неявка представителей учреждения не свидетельствует о том, что о результатах мероприятий налогового контроля налогоплательщик не был осведомлен.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Предложение налогового орган в резолютивной части решения о представлении уточненных налоговых деклараций и внесении соответствующих изменения в бухгалтерский и налоговый учет не нарушает права налогоплательщика.

Относительно требования указания в решении о переплате налога на добавленную стоимость за 2 полугодие 2005 года в размере 8061 руб., суд первой инстанции обоснованно отметил следующее обстоятельство.

Налоговый орган не отрицает, что за 4 квартал 2005 года у учреждения имелась переплата 8061 руб., в связи с чем, учреждению предложено подать уточненную налоговую декларацию за 4 квартал 2005 года.

По состоянию на 20.01.2006 года по данным лицевого счета у заявителя имелась переплата 141 694 руб. (133633 руб. + 8061 руб.), которая была зачтена налоговым органом в марте 2006 года в счет уплаты по уточненным налоговым декларациям за 2, 3, 4 кварталы 2005 года в сумме 141 755 руб.

При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, доводы сторон были всесторонне и полно исследованы арбитражным судом, и им была дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ надлежащая правовая оценка; выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела, и оснований для их переоценки апелляционная инстанция не имеет; нарушений норм материального и процессуального права не установлено; оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ для отмены решения, а также для принятия доводов апелляционных жалоб, судом апелляционной инстанции не установлено.

Расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ относятся на подателей апелляционных жалоб.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 31 октября 2008 года по делу N А27-10576/2008-6 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий:

Жданова Л. И.

Судьи

Журавлева В. А. Музыкантова М. Х.