Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 мая 2006 г. N КА-А40/3553-06 При новом рассмотрении требования о признании незаконным решения налогового органа в части начисления недоимки по НДС суду необходимо проверить обоснованность довода налогового органа о том, что налогоплательщик вправе определять налоговую базу по НДС только в том случае, если реализация им товаров (работ, услуг) осуществляется по государственным регулируемым ценам и ему соответствующий бюджет возмещает фактически полученные убытки, а также о том, компенсируются ли фактически полученные убытки или производится компенсация разницы между отпускной и государственно-регулируемой ценой (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 11 мая 2006 г. N КА-А40/3553-06
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 3 мая 2006 г.

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 февраля 2006 г. N КА-А40/13907-06-П

ОАО "Российские железные дороги" (далее - ОАО "РЖД") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - Налоговой инспекции) от 23.05.05 г. N 57-14/17-р в части начисления недоимки по налогу на добавленную стоимость в размере 1968606 руб. и соответствующих ей сумм пени, а также в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 393721,2 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 01.11.05 г., оставленным без изменения постановлением от 31.01.06 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, заявленные ОАО "РЖД" требования удовлетворены.

При этом суд исходил из признания обстоятельств, послуживших основанием для вынесения оспариваемого решения налоговым органом, необоснованными.

Налоговой инспекцией на указанные судебные акты подана кассационная жалоба, в которой излагается просьба отменить решение и постановление судов в связи с неполным исследованием обстоятельств дела, несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, не применением закона, подлежащего применению, и нарушением норм процессуального права.

В обоснование чего приводятся доводы относительно неправомерности выводов суда по вопросам отражения заявителем в налоговой декларации стоимости услуг по перевозке льготных категорий населения (6747124 руб. 50 коп.) и стоимости услуг, местом реализации которых не признается территория РФ (494577 812 руб.).

По мнению налогового органа, судом не были исследованы данные по суммам компенсации, выплачиваемым налогоплательщику, не установлено, компенсируются ли налогоплательщику фактически полученные убытки или производится компенсация разницы между отпускной и государственно-регулируемой ценой.

Налоговый орган оспаривает вывод суда о том, что фактические цены услуг по перевозке, оказанные заявителем потребителям - "льготникам", учитываются в строке 300 налоговой декларации. По мнению Налоговой инспекции, данный вывод не может свидетельствовать о суммах реализации услуг, оказанных льготным категориям граждан, в связи с тем, что по строке 300 налоговой декларации указывается полная сумма произведенной организацией реализации, а суммы по льготным категориям в данной строке не выделены.

Налоговая инспекция полагает, что судом не исследовались данные по суммам реализации, полученным ОАО "РЖД" непосредственно от граждан-льготников.

Также в кассационной жалобе налоговый орган приводит доводы о непредставлении ОАО "РЖД" документов, подтверждающих, что заявленная им в декларации сумма представляет арендную плату за пользование изотермическими вагонами - все пояснения по характеру полученных сумм были представлены только в судебном заседании, следовательно, на момент вынесения решения налоговый орган не располагал документами, обосновывающими правомерность освобождения от уплаты НДС.

По мнению Налоговой инспекции, судом нарушены нормы статей 198, 200, 201 АПК РФ, которыми предусматривается, что суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности проводить налоговую проверку, решение должно оцениваться с точки зрения содержащихся в нем выводов и сведений.

В судебном заседании представитель Налоговой инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, представители ОАО "РЖД" приводили возражения относительно них по основаниям, приведенным в обжалуемых судебных актах и отзыве на кассационную жалобу.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, выслушав представителей сторон, считает, что принятые по делу и обжалуемые судебные акты подлежат изменению по следующим основаниям.

Судом установлено, что 21.02.05 г. ОАО "РЖД" представило в Налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС за январь 2005 г., по результатам камеральной проверки которой налоговым органом вынесено оспариваемое решение от 23.05.05 г. N 57-14/17-р. Данным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа, ему предложено уплатить сумму не полностью уплаченного НДС за январь и пеней.

Суд установил обстоятельства, которые послужили основанием для вынесения оспариваемого в части решения налоговым органом, проверил законность выводов налогового органа и признал их необоснованными, не соответствующими положениям законодательства о налогах и сборах, регулирующим спорное правоотношение.

Так, проверяя доводы налогового органа, содержащиеся в решении относительно суммы хозяйственных операций, заявленной ОАО "РЖД" как реализация работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, по филиалу ОАО "РЖД" - Рефсервис, суд признал решение налогового органа незаконным.

По выводу суда, заявитель правомерно не включал спорную сумму в налоговую базу по НДС.

Суд указал, что налоговый орган при вынесении оспариваемого решения не учел, что сумма реализации представляет собой арендную плату (плату за пользование) изотермическими вагонами.

Суд кассационной инстанции согласен с данным выводом суда первой и апелляционной инстанций.

Суд правомерно исходил из следующего.

Суд установил, что услуги по аренде (предоставлению в пользование) изотермических вагонов ОАО "РЖД" (арендодатель) оказывало иностранным железным дорогам (арендаторам), не осуществляющим деятельность на территории Российской Федерации (АО "Литовские железные дороги", АО "Национальная компания "Казакстан TeMip жолы", Государственной администрации железнодорожного транспорта Украины, Государственно-акционерной железнодорожной компании "Железные дороги Узбекистана").

Согласно же п.п. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Правила определения места реализации работ (услуг) установлены статьей 148 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с абз. 6 п.п. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Следовательно, если местом нахождения покупателя не является территория Российской Федерации, то местом реализации этих услуг территория Российской Федераций не признается, а, следовательно, объекта налогообложения не возникает.

Суд правильно определил и другие нормы, подлежащие применению.

Так, порядок начисления и уплаты платежей за пользование изотермическими вагонами регулируется Правилами расчетов за перевозки скоропортящихся грузов и пользование парком изотермических вагонов государств - участников Соглашения, которые утверждены Соглашением об использовании и техническом обслуживании изотермических вагонов и взаиморасчетах, связанных с перевозками в них грузов между государствами-участниками Содружества, Латвийской Республикой, Литовской Республикой, Эстонской Республикой от 10.12.1994 г., согласно статье 3 которого перевозка скоропортящихся грузов в межгосударственном сообщении осуществляется исходя из принципа совместного использования изотермического подвижного состава.

Суд сослался на нормы гражданского законодательства, дающего определение понятию договора аренды, учел особенности правового регулирования спорного вида аренды изотермических вагонов, установленные абз. 1 п. 1.1, п. 3.1 и 3.2 названных выше Правил.

Суд на основании положений этих Правил указал, что по данному виду аренды одна сторона (железнодорожная администрация собственница вагона) передает другой стороне (железнодорожной администрации - пользовательнице) изотермический вагон за плату во временное владение и пользование для осуществления по своим железнодорожным путям конкретной (по определенному перевозочному документу) перевозки в прямом межгосударственном сообщении погруженного в вагон груза, другая сторона (железнодорожная администрация - пользовательница) уплачивает железнодорожной администрации - собственнице вагона плату за пользование вагоном (арендную плату) в размере 0,75 швейцарских франков за каждый вагоно-километр пробега изотермического вагона в груженом состоянии по территории железнодорожной администрации - пользовательницы.

Суд пришел к выводу, что по своей правовой сущности пользование вагонами при осуществлении перевозок в межгосударственном сообщении является особым видом аренды, который предусматривает особый состав сторон договора, а также целевое использование передаваемого в аренду имущества, при этом все существенные условия данного вида договора (стороны, объект аренды, цена) определены непосредственно в Правилах и перевозочных документах.

Поскольку нормы Правил не предусматривают при передаче изотермических вагонов в пользование составления отдельного договора в письменной форме, передача изотермических вагонов в пользование осуществляется непосредственно на основании норм названных выше Соглашения и Правил, а также на основании договора железнодорожной перевозки в межгосударственном сообщении, а основанием для начисления платы за пользование изотермическими вагонами являются документы на перевозку грузов.

На основании вышеизложенного суд признал доводы налогового органа о непредставлении ему заявителем договоров аренды, расчетных ведомостей неправомерными.

В кассационной жалобе Налоговая инспекция указывает на то, что все пояснения по характеру полученных сумм были представлены ОАО "РЖД" только в судебном заседании, следовательно, на момент вынесения решения налоговый орган не располагал документами, обосновывающими правомерность освобождения от уплаты НДС.

Между тем, налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика одновременно с налоговой декларацией представлять документы, подтверждающие право на налоговый вычет по НДС.

В материалах дела имеются копии двух требований Налоговой инспекции о представлении документов, в которых спорные документы не поименованы. По данным требованиям ОАО "РЖД" представлены в налоговый орган документы на 971 листах (по первому требованию), на 6 364 листах (по второму).

Ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует порядок применения самим налогоплательщиком налоговых вычетов, а не предоставления документов в Налоговую инспекцию.

Императивного предписания о представлении документов с декларацией положениями данной статьи не установлено.

Согласно ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Доказательств направления требования (запроса) заявителю об истребовании у него спорных документов Налоговой инспекцией не представлено, а факт представления в Налоговую инспекцию заявителем копий международных перевозочных документов по организации Рефсервис отражен в оспариваемом решении налогового органа.

Замечаний к порядку оформления перевозочных документов, установленных названными Правилами, в том числе наличию на них требуемых отметок об аренде, в решении налогового органа не приведено.

Таким образом, суд кассационной инстанции считает, что судебными инстанциями при рассмотрении спора в обсуждаемой части правильно определен предмет доказывания в соответствии с требованиями ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ, установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделан правильный вывод.

Оснований для отмены судебных актов в данной части не имеется.

Однако, суд кассационной инстанции считает, что в другой обжалуемой налоговым органом части принятые по делу судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.

Суд установил, что в оспариваемом решении налоговый орган указал, что ОАО "РЖД" допустило занижение налоговой базы на сумму возмещения из бюджетов убытков, понесенных при реализации услуг по перевозке льготных категорий граждан, в размере 6747124,5 руб. в результате неправомерного отражения данной суммы как не подлежащей налогообложению.

Принимая судебный акт о признании недействительным решения налогового органа в данной части, суд указал, что анализ положений п. 2 ст. 154 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что в случае, если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) потребителям, которые в соответствии с федеральным законом имеют право на льготы, то в налоговую базу включается только сумма, фактически полученная от потребителя.

Суд посчитал, что разница между полной стоимостью проезда и фактической ценой реализации (льготным тарифом) в спорной сумме правомерно была отражена ОАО "РЖД" в Разделе 6 "Операции не признаваемые объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации" налоговой декларации по коду 1010801.

По выводу суда, сумма дотаций в спорном размере не включается в налоговую базу и не увеличивает последнюю.

Между тем, согласно ч. 2 ст. 65 АПК РФ обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

Принимая судебный акт по настоящему делу, суд должен в соответствии с требованиями ч. 4 ст. 200 АПК РФ проверить законность выводов Налоговой инспекции, обстоятельств, послуживших основанием для вынесения решения налоговым органом.

Налоговая инспекция, принимая решения в обсуждаемой части, ссылалась на определенные обстоятельства и свои выводы обосновывала ссылками на конкретные нормы права - ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации, Приказ МНС РФ от 21.01.02 г. N БГ-3-03/25.

ОАО "РЖД" в обоснование своей позиции указывало также, что отражало операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг) и в силу п.п. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ не признаваемые объектом налогообложения НДС, при этом перечень таких операций является открытым - согласно п.п. 9 данного пункта к таким операциям относятся иные операции в случаях, предусмотренных Налогового кодекса РФ.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду п.п. 9 п. 3 ст. 39 НК РФ

В соответствии с требованиями ст.ст. 170, 271 АПК РФ суд обязан указать в судебном акте мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

Суд при рассмотрении спора не установил обстоятельства, входящие в предмет доказывания по делу, не определил существо спора между сторонами, не установил наличие основания, с которыми закон связывает право заявителя на отражение спорных операций в соответствии с п.п. 9 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду п.п. 9 п. 3 ст. 39 НК РФ

Судебные акты в обсуждаемой части подлежат отмене, а дело направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы, поскольку выводы суда не соответствуют установленным им обстоятельствам, нарушены нормы процессуального права (неисследованность), что привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта.

При новом рассмотрении суду надлежит учесть изложенное, а также проверить обоснованность доводов, приводимых сторонами в обоснование своих позиций.

В том числе проверить обоснованность довода Налоговой инспекции о том, что налогоплательщик вправе определять налоговую базу по НДС только в том случае, если реализация им товаров (работ, услуг) осуществляется по государственным регулируемым ценам и ему соответствующий бюджет возмещает фактически полученные убытки, связанные с применением указанных цен, выделяя соответствующие субсидии или субвенции, а налогоплательщик должен являться получателем указанных средств (бюджетополучателем), а также довод налогового органа относительно неисследования вопроса - компенсируются ли фактически полученные ОАО "РЖД" убытки или производится компенсация разницы между отпускной и государственно-регулируемой ценой.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение от 01.11.2005 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 31.01.2006 Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-54546/05-126-485 в части выводов относительно занижения налоговой базы на сумму возмещения из бюджетов убытков, понесенных при реализации услуг по перевозке льготных категорий граждан - отменить.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.