Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10 декабря 2008 г. N 07АП-6886/08

г. Томск

Дело N 07АП-6886/08

"10" декабря 2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 08 декабря 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 10 декабря 2008 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М.Х. Музыкантовой

судей: Л.И. Ждановой, Н.А. Усаниной

при ведении протокола судебного заседания судьей Ждановой Л.И.,

при участии:

от заявителя: Воронцовой Н.А. по доверенности от 03.12.2008 г.,

от ответчика: Охлопковой Н.Д. по доверенности от 12.08.2008 г.,

Изенбаева Ф.Н. по доверенности от 22.07.2008 г.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Солнышко"

на решение Арбитражного суда Алтайского края от 22 сентября 2008 года

по делу N А03-6569/2008-21 (судья Сайчук А.В.)

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Солнышко" к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Алтайскому краю

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Солнышко" (далее - ООО "Солнышко", заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Алтайскому краю (далее - Межрайонной ИФНС России N 13 по Алтайскому краю, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения N PA-10-01 от 23.01.2008 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 099 974 руб. 74 коп. и доначисления налога на прибыль.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 22 сентября 2008 года требования заявителя удовлетворены частично. Решение Инспекции признано недействительным в части начисления штрафа по НДС, с уменьшением его до суммы 245 816 руб. 50 коп.

Не согласившись с решением суда, Общество обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение арбитражного суда отменить в части отказа в удовлетворении требований и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Жалоба мотивирована тем, что ошибочное указание в выставленных счетах-фактурах иной налоговой ставки, чем предусмотрено законом, влечет ответственность только за нарушение правил ведения бухгалтерского учета, но не дает право налоговому органу самому менять налоговую базу по НДС. Кроме того, Общество указало на нарушение Инспекцией порядка вынесения решения, установленного статьей 101 Налогового кодекса РФ.

Подробно доводы Общества изложены в апелляционной жалобе.

Представитель ООО "Солнышко" в судебном заседании поддержала доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

Представители налогового органа в судебном заседании возражали против доводов апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу- без удовлетворения.

Выслушав пояснения представителей сторон, проверив материалы дела в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Алтайского края от 22 сентября 2008 года не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ООО "Солнышко" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за 2004 - 2007 гг., в том числе по налогу на прибыль организаций и НДС за период с 29.12.2004 г. по 31.12.2006 г., налоговый орган установил нарушения законодательства о налогах и сборах, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки N АП-67-10 от 06.12.2007 г., на который Обществом представлены возражения.

Рассмотрев указанный акт выездной налоговой проверки, приложенные к нему материалы, а также возражения налогоплательщика, начальником налогового органа 23.01.2008 г. принято решение N PA-10-01 о привлечении ООО "Солнышко" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с вышеуказанным решением ООО "Солнышко" привлечено к налоговой ответственности, в том числе предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату сумм НДС за 2005 г. в виде штрафа в сумме 459 947 руб.; неуплату сумм НДС за 2006 г. в виде штрафа в сумме 31 683 руб., всего на общую сумму 491 633 руб.; неуплату сумм налога на прибыль за 2005 г. в виде штрафа в сумме 82 834 руб. (в том числе в федеральный бюджет - 22 434 руб., в территориальный бюджет - 60 400 руб.).

Этим же решением заявителю предложно уплатить не полностью уплаченные: НДС в сумме 2 458 167 руб. (в том числе за 2005 г. в сумме 2 299 733 руб., за 2006 г. в сумме 158 434 руб.), налог на прибыль за 2005 г. в сумме 414 172 руб. (в том числе в федеральный бюджет - 112 172 руб., в территориальный бюджет - 302 000 руб.), а также начисленные за несвоевременную уплату указанных налогов пени, а именно по НДС в сумме 813 814 руб. (в том числе за 2005 г. в сумме 790 110 руб., за 2006 г. в сумме 23 704 руб.), по налогу на прибыль за 2005 г. в сумме 99 161 руб. (в том числе в федеральный бюджет - 26 856 руб., в территориальный бюджет -72 305 руб.).

Не согласившись с решением налогового органа N РА-10-01 от 23.01.2008 г., Общество обжаловало его в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю.

Решением УФНС России по Алтайскому краю от 03.04.2008 г. N 22-18/04191@ по апелляционной жалобе ООО "Солнышко" решение налогового органа N PA-10-01 от 23.01.2008 г. о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения изменено в части штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по НДС с 491 633 руб. на 287 234 руб. и по налогу на прибыль с 82 834 руб. на 41 417 руб.

Основанием для принятия налоговым органом решения N PA-10-01 от 23.01.2008 г. в части, оспариваемой заявителем, послужило то обстоятельство, что в результате не отражения в учете и отчетности операций по реализации продукции (товаров, работ, услуг) на основании документов, полученных в ходе мероприятий налогового контроля, занижена налогооблагаемая база по НДС за 2005 г. на сумму 23 499 646 руб. и не исчислен НДС в сумме 2 349 965 руб. по счетам-фактурам ЗАО "Рубцовский молочный завод".

С учетом того, что в представленных на проверку документах имелись счета-фактуры на приобретение Обществом материалов, услуг и документы, подтверждающие их фактическую оплату за 2005 г. на общую сумму 21 543 745 руб., в том числе НДС на сумму 50 232 руб., налоговым органом определена сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет за 2005 г. с учетом сумм налога, подлежащих вычету в порядке статей 171, 172 Налогового кодекса РФ в размере 2 299 733 руб.

За 2006 г. налогооблагаемая база по НДС от операций по реализации продукции (товаров, работ, услуг), исчисленная по представленным документам за 2006 г. составила 163 261 руб. по счетам-фактурам ЗАО "Поспелихинский молочный комбинат", ООО "Российский сыр", ООО "Супра-Ди".

В представленных на проверку за 2006 г. документах имеются счета-фактуры на приобретение заявителем услуг на общую сумму 31 646 руб., в том числе НДС 4 827 руб.

Сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет за 2006 г., с учетом сумм налога, подлежащих вычету в порядке статей 171, 172 Налогового кодекса РФ, определена в размере 158 434 руб.

Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль в соответствии с решением налогового органа N PA-10-01 от 23.01.2008 г. послужило то обстоятельство, что налогоплательщиком в результате неотражения в налогооблагаемой базе доходов, полученных от деятельности - оптовой реализации молочной продукции, по данным проверки за 2005 г. сумма выручки составила 1 725 719 руб. (сумма доходов за 2005 г. - 23 499 646 руб. за вычетом суммы расходов - 21 773 927 руб.).

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ООО "Солнышко" осуществляло реализацию охлажденного молока ЗАО "Рубцовский молочный завод", ЗАО "Поспелихинский молочный комбинат", ООО "Российский сыр", ООО "Супра-ДИ".

Закуп молока в 2005 году производился у населения (физических лиц). Данный факт подтвержден ведомостями и кассовыми документами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.

Согласно пункту 4 статьи 154 НК РФ при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса с учетом налога и без включения в нее налога с продаж, и ценой приобретения указанной продукции.

Молоко и молокопродукты включены в Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупаемых у физических лиц (не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость), утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.2001 г. N 383.

При анализе материалов проверки налоговым органом установлено, что в счетах-фактурах, выставленных в адрес покупателей, предъявлялся налог, исчисленный по ставке 10%. Как следует из объяснительной директора ООО "Солнышко" З.И. Латкиной, денежные средства за реализованное молоко, в том числе предъявленные покупателям суммы НДС, поступали на расчетный счет З.И. Латкиной.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 4 статьи 154 Кодекса при реализации указанной сельскохозяйственной продукции сумма налога должна быть определена расчетным методом, то есть налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 статьи 164 Кодекса (10%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Таким образом, в случае реализации молока, приобретенного у физических лиц, налогоплательщик должен был применить ставку налога в размере 10/110 (%) к налоговой базе, определенной в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 154 Кодекса, поскольку законодательство не предоставило налогоплательщику возможность по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

В соответствии с требованиями пункта 1 статьи 168 Кодекса при реализации товаров налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. Как следует из анализа представленных документов, ООО "Солнышко" соответствующую сумму налога в счетах-фактурах 2005 года предъявило покупателям как сумму, исчисленную с полной стоимости реализации. Факт выделения в счетах-фактурах, выставленных плательщикам НДС в 2005 году, сумм налога, исчисленного с полной цены реализации, налогоплательщиком не отрицается. Предъявленные в счетах-фактурах суммы налога в размере 2 349 965 руб. покупателями оплачены. Однако Общество в проверяемом периоде НДС в бюджет не уплачивало, налоговые декларации в Межрайонную Инспекцию ФНС России N 13 по Алтайскому краю не представляло.

Кроме того, письмом Министерства налоговой службы России от 27.06.2001 г. N ВГ-6-03/493 разъяснено, что налогоплательщики, исчислившие налог на добавленную стоимость с полной стоимости реализованной продукции, вправе произвести уточнения сумм налога, уплаченных в бюджет за истекшие налоговые периоды, если с покупателем указанной продукции произведен соответствующий перерасчет цены этих товаров с учетом сумм налога на добавленную стоимость с переоформлением счетов-фактур, ранее предъявленных покупателю.

Доказательств переоформления счетов-фактур за 2005 г., выставленных покупателям, и произведения соответствующего перерасчета цены товаров по ним, Обществом не представлено, документы, фактически подтверждающие приобретение молока у физических лиц (акты купли-продажи, акты приема-передачи и др.), содержащие информацию о цене приобретения и о количестве приобретенного молока, налогоплательщиком также не представлены.

В связи с вышеизложенным, суд апелляционной инстанции находит несостоятельными доводы, изложенные в жалобе ООО "Солнышко" о неправомерном доначислении НДС, так как налог, полученный с покупателя, не может быть доходом налогоплательщика, а должен быть уплачен в бюджет в общеустановленном порядке.

Из представленных в материалы дела счетов-фактур, выставленных в 2006 году, следует, что налог на добавленную стоимость Обществом покупателям не предъявлялся. Однако учитывая, что операции по реализации молока в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 146 Налогового Кодекса являются объектом налогообложения НДС, и то, что налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие приобретение молока у физических лиц и позволяющие исчислить налог с межценовой разницы, порядок исчисления НДС, примененный налоговой инспекцией, соответствует требованиям налогового законодательства.

Довод апелляционной жалобы о том, что представленные расходные кассовые ордера содержат все требуемые реквизиты, не соответствует материалам дела.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" проводимая организацией хозяйственная операция должна оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать указанные в Законе обязательные реквизиты.

Первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Унифицированные формы первичных документов при приобретении товарно-материальных ценностей у физических лиц, а также индивидуальных предпринимателей не установлены, то есть товарно-материальные ценности, приобретенные у физических лиц, приходуются организациями на основании любых документов, содержащих указанные выше обязательные реквизиты (такими документами могут являться и закупочные акты).

Выплата денежных средств отражается в бухгалтерском учете на основании либо соответствующей выписки банка и платежного поручения (при безналичном перечислении денег), либо на основании расходного кассового ордера (при наличных расчетах).

Согласно пункту 14 Письма ЦБ РФ от 04.10.1993 г. N 18 "Об утверждении "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" выдача наличных денег из касс предприятий производится по расходным кассовым ордерам или надлежаще оформленным другим документам (платежным ведомостям (расчетно-платежным), заявлениям на выдачу денег, счетам и др.) с наложением на этих документах штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или лицами на это уполномоченными.

На основании Постановления Госкомстата России от 18.08.1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" расходный кассовый ордер применяется для оформления выдачи наличных денег из кассы организации как в условиях традиционных методов обработки данных, так и при обработке информации с применением средств вычислительной техники, выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается руководителем организации и главным бухгалтером или лицом на это уполномоченным, регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма N КО-3).

В расходном кассовом ордере по строке "Основание" указывается содержание хозяйственной операции, а по строке "Приложение" перечисляются прилагаемые первичные и другие документы с указанием их номеров и дат составления.

В представленных в материалы дела расходных кассовых ордерах (т. 1 л.д. 99-101, т. 2 л.д. 35-87) отсутствует подпись главного бухгалтера, а в строке "Приложение" отсутствует указание на первичные документы, следовательно, РКО не соответствуют предъявляемым к ним требованиям.

При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров: товарному чеку, счету-фактуре, договору, торгово-закупочному акту - должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка произведенных расходах.

Следовательно, к расходным кассовым ордерам, подтверждающим оплату товаров, должны были прилагаться документы, отражающие их оприходование. Такие документы в материалах дела отсутствуют.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции признал правомерным доначисление Обществу соответствующих сумм НДС, поскольку непредставление документов, отражающих все финансово-хозяйственные операции, не позволяют Инспекции исчислить налог с межценовой разницы, то есть в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 154 Налогового кодекса РФ.

Доводы Общества о том, что налоговым органом в ходе проверки были учтены не все документы, а документы, подтверждающие финансово-хозяйственную деятельность заявителя за проверяемый период не могут быть представлены, так как они изъяты в связи с возбужденным уголовным делом, не принимаются судом апелляционной инстанции. Согласно акту передачи документов для выездной налоговой проверки от 19.06.2007 г., они переданы с согласия директора ООО "Солнышко" Латкиной З.И., что подтверждается ее подписью в указанном акте.

Оценивая доводы Общества о необоснованности доначисления налога на прибыль ввиду того, что по данным бухгалтерской отчетности указанный налог не должен начисляться в связи с тем, что величина расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль в 2005 и 2006 гг. превышает величину доходов и соответственно отсутствует прибыль, суд правомерно исходил из того, что в силу положений пункта 5 статьи 8, пункта 1 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий, на основании первичных учетных документов.

В силу пункта 2 статьи 10 названного Закона хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Материалами налоговой проверки установлено и подтверждено первичными учетными документами, что в проверяемом периоде Общество в результате реализации молока получало от покупателей денежные средства, что свидетельствует об осуществлении производственной деятельности и наличии объекта налогообложения налогом на прибыль, определяемом в соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ, который, не отражен заявителем в налогооблагаемой базе доходов, полученных от осуществляемой деятельности.

При этом в силу положений статьи 252 Налогового кодекса РФ, статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" обязанность подтверждения обоснованности уменьшения налоговой базы при принятии к учету расходов, которые должны отвечать требованиям документальной подтвержденности и экономической обоснованности, лежит на налогоплательщике.

Не отражение налогоплательщиком дохода в регистрах бухгалтерского и налогового учета в полном объеме не свидетельствует о фактическом отсутствии налогооблагаемой базы и не освобождает его от ответственности за неисчисление налога в установленном законом порядке в результате таких действий.

Заявляя требования о признании недействительным оспариваемого по настоящему делу решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, Общество не представило доказательств, свидетельствующих о принятии к учету всех операций, применительно к спорному периоду и превышения в данном периоде размера понесенных расходов, связанных с осуществлением производственной деятельности, над размером дохода, полученного от ее осуществления.

Таким образом, непредставление необходимых первичных документов свидетельствует о неподтвержденности произведенных заявителем расходов.

Одним из доводов апелляционной является неправомерное проведение проверки в налоговом органе, а не на территории налогоплательщика.

Данные доводы Общества судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку Положения части 1 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат запрета по проведению проверки по месту нахождения налогового органа.

Довод заявителя о том, что в нарушение пункта 2 статьи 89 Налогового кодекса РФ ему не было представлено решение о проведении выездной налоговой проверки, необоснованна, так как данная норма не предусматривает представление налогоплательщику указанного решения.

Ссылаясь на то, что налоговый орган положил в основу оспариваемого решения документы, полученные вне рамок встречной налоговой проверки, Общество не указывает наименование этих документов, в связи с чем суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод.

В целом доводы, положенные в основу апелляционной жалобы, основаны на неправильном толковании норм права и направлены на переоценку доказательств, послуживших основанием для выводов суда первой инстанции, для пересмотра которых у суда апелляционной инстанции нет оснований.

При изложенных обстоятельствах принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по государственной пошлине в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьей 110, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Алтайского края от 22 сентября 2008 года по делу N А03-6569/2008-21 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

М.Х. Музыкантова

Судьи

Л.И. Жданова Н.А. Усанина