Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27 мая 2009 г. N 07АП-2781/09

г. Томск

Дело N 07АП-2781/09

Резолютивная часть постановления объявлена 21 мая 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 27 мая 2009 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Т. А. Кулеш,

судей: А. В. Солодилова,

С. Н. Хайкиной,

при ведении протокола судебного заседания судьей С. Н. Хайкиной,

при участии:

от заявителя: Мищенко Н. Ю. по доверенности от 22.04.2009 г., паспорт 5000 288907,

от заинтересованного лица: Олейник Г. В. по доверенности от 03.12.2008 г., Сережкина Н. А. по доверенности от 30.08.2008 г., Толстова Н. Г. по доверенности от 29.10.2008 г., Пыжова Н. Г. по доверенности от 13.07.2006 г.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Новосибирской области на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 19.02.2009 года по делу N А45-13550/2008-61/359 (судья Т. А. Наумова)

по заявлению закрытого акционерного общества "Капитан" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Новосибирской области о признании недействительным решения в части,

УСТАНОВИЛ

Закрытое акционерное общество "Капитан" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Новосибирской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) N 15-23/31 от 11.06.2008 г. в части:

- доначисления налогов за 2006 год в общей сумме 22 134 140 рублей,

- доначисления пени в общем размере 2 684 363,12 рублей,

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере 3 684 441,58 рублей,

- невозмещения ЗАО "Капитан" налога на добавленную стоимость за сентябрь-декабрь 2005 года и январь-март 2006 года в общей сумме 16 878 265,97 рублей.

Решением арбитражного суда Новосибирской области от 19.02.2009 г. заявленные обществом требования удовлетворены частично - решение налогового органа N 15-23/31 от 11.06.2008 г. признано недействительным в части:

- доначисления налогов за 2006 год в общей сумме 22 134 140 рублей, в том числе - налога на прибыль в размере 7 389 257 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 11 647 325 рублей, единого социального налога в сумме 2 841 678 рублей, налога на имущество в сумме 255 880 рублей;

- доначисления пени в общем размере 2 684 363,12 рублей;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в общем размере 3 684 441,58 рублей.

Не согласившись с данным решением суда, налоговый орган обратился в арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить в той части, в которой решение инспекции признано недействительным и принять по делу новый судебный акт об отказе заявителю в удовлетворении требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган указал на то, что:

- по результатам проверки расхождений данных бухгалтерского учета с первичными документами и с регистрами налогового учета установлено не было;

- суммы доначисленных налогов определены с учетом данных первичной документации;

- исчисление налогов по цеху бортового питания основано на сплошном методе анализа первичных документов;

- налоговая база по НДС была определена в соответствии со статьей 153 НК РФ;

- Обществом в доходы не включена выручка, полученная от деятельности цеха бортового питания по договорам с авиакомпаниями;

- ошибочными являются выводы суда относительно неправильности исчисления ЕСН и налога на имущество.

В своем отзыве на апелляционную жалобу Общество не согласилось с доводами налогового органа, считает решение суда законным и обоснованным, а жалобу не подлежащей удовлетворению.

В судебном заседании представители налогового органа и Общества поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на жалобу соответственно.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, проверив в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого судебного решения, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности ЗАО "Капитан" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе: налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, транспортного налога, налога на имущество, налога на землю, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, единого налога на вмененный доход, за период с 01.01.2005г. по 31.12.2006г., по вопросам соблюдения валютного законодательства за период с 01.01.2005г. по 31.12.2006г., налога на доходы физических лиц, исчисленного налоговым агентом, учета и отражения доходов в представленных в налоговые органы сведениях за период с 01.01.2005г. по 31.12.2007г.

11.06.2008г. по результатам налоговой проверки на основании акта N 15-23/31 от 20.05.2008г., возражений налогоплательщика от 07.06.2008г. заместителем начальника инспекции вынесено решение N 15-23/31.

Данным решением Общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере 3 684 441,58 рубль за неуплату НДС за июнь-декабрь 2006 года; налога на прибыль за 2006 год; единого социального налога и налога на имущество за 2006 год.

Обществу также предложено уплатить недоимку по налогам в общем размере 22134140 рублей и пени в общем размере 2 684 363,12 рубля.

По мнению инспекции, правонарушение заключается в том, что налогоплательщиком неправомерно, начиная с 01.04.2006г. по 31.12.2006г., применялась система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при осуществлении деятельности по реализации услуг и продуктовых наборов авиакомпаниям с целью обеспечения бортовым питанием пассажиров. Налоговый орган по данному виду деятельности исчислил налоги по общей системе налогообложения.

Не согласившись в указанной части с вынесенным решением, Общество оспорило его в судебном порядке.

Суд первой инстанции, принимая обжалуемое решение, пришел к следующим выводам:

- осуществляемая цехом бортового питания деятельность по изготовлению и реализации кулинарной продукции и оказанию соответствующих услуг, не может быть отнесена к услугам общественного питания, следовательно, такая деятельность должна облагаться налогом в общеустановленном порядке;

- налоговый орган произвольно доначислил сумму налогов при переводе Общество с ЕНВД на общую систему налогообложения;

- налоговым органом использована неверная методика при исчислении НДС;

- налоговым органом неправильно определена доходная часть от реализации по счету 90.1.3;

- налог на имущество и ЕСН должны были быть определены налоговым органом с учетом доли деятельности Общества, подпадающей под ЕНВД;

- в рамках выездной налоговой проверки инспекция не имела возможности учесть заявленные Обществом вычеты по НДС за 2005 год.

При рассмотрении апелляционной жалобы налоговым органом были представлены некоторые первичные документы, которые приняты судом в качестве доказательств по делу.

Арбитражный апелляционный суд считает выводы суда первой инстанции правильными, в связи с чем отклоняет доводы апелляционной жалобы, при этом исходит из следующего.

В соответствии со статьями 346.26, 346.27 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемого через объекты организации общественного питания, не имеющего зала обслуживания посетителей.

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что под услугами общественного питания понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга; а под объектом организации общественного питания, не имеющей зала обслуживания посетителей, понимается объект организации общественного питания, не имеющей специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров.

Исследовав представленные доказательства, суд первой инстанции правомерно установил, что Общество в нарушение норм налогового законодательства применяло систему налогообложения в виде ЕНВД и не вело раздельного учета.

Указанное нарушение Обществом налогового законодательства повлекло неправильное исчисление налогов (НДС, налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН).

Однако одного факта допущенного Обществом нарушения недостаточно для признания обоснованным начисленных инспекцией Обществу налогов, поэтому суд первой инстанции указал на то, что не может признать достоверным и допустимым выбранный налоговым органом метод налоговой проверки и не может признать правильным исчисление выручки, вменяемой налогоплательщику, и исчисление Обществу налогов.

Налоговый орган, проведя проверку Общества и доначислив ему налоги, не представил доказательств начисления указанных в оспариваемом решении сумм.

Судом первой инстанции обоснованно отмечено, что проведенные налоговым органом доначисления налогов при переводе с одной системы налогообложения на другую должны быть достоверными.

Исходя из положений статей 2, 3, 38, 41, 31, 32, 82, 89 НК РФ исчисление налогов в ходе выездной налоговой проверки не терпит приблизительности и не может быть основано на усредненных данных, а должно быть основано только на сплошном анализе первичных документов налогоплательщика, либо налоги должны определяться по правилам пункта 7 статьи 31 НК РФ.

В обосновании апелляционной жалобы налоговый орган указал на то, что им были проанализированы данные деклараций по соответствующим налогам и сопоставлены с данными бухгалтерского и налогового учета, а также с первичными документами.

Однако указанный довод противоречит материалам дела.

Так, из акта N 15-23/31 от 20.05.2008 г. следует, что выездная налоговая проверка проведена выборочным методом проверки представленных документов: главных книг, журналов-ордеров, книг покупок и книг продаж, кассовых книг, первичных банковских и кассовых документов, счетов-фактур, актов выполненных работ, приказов, договоров, авансовых отчетов, ведомостей начисления заработной платы, налоговых карточек и других первичных учетных документов.

Судом первой инстанции установлено, что инспекцией доначисления сделаны исходя из данных бухгалтерского учета и на основании справок бухгалтера, при исследовании только договора с ОАО "Авиакомпания "Сибирь", другие договоры не анализировались.

Материалами дела подтверждается, что у Общества в проверяемом периоде были обширные взаимоотношения с другими авиакомпаниями.

Подлежит отклонению довод инспекции о том, что в ходе проверки анализировались различные договоры Общества с авиакомпаниями, как неподтвержденный материалами дела.

Выводы налогового органа по иным договорам Общества с авиакомпаниями отсутствуют, в материалы дела такие договоры не представлены.

Также подлежит отклонению довод апелляционной жалобы о том, что по результатам проверки расхождений данных бухгалтерского учета с первичными документами и с регистрами налогового учета установлено не было.

Указанный довод был предметом рассмотрения суда первой инстанции и, отклоняя его, суд первой инстанции правомерно указал на то, что из материалов налоговой проверки не усматривается, какие конкретно первичные документы и по каким контрагентам налоговый орган сверял с данными бухгалтерского учета.

Суду не было представлено достоверных и допустимых доказательств в подтверждение достоверности бухгалтерского учета налогоплательщика данным первичной документации.

При этом имеющиеся в материалах дела документы свидетельствуют об обратном: из представленных документов усматривается противоречие между данными первичной документации и данными бухгалтерского учета.

Указанное обстоятельство подтверждается и тем, что актами выполненных работ по контрагенту ОАО "Авиакомпания "Сибирь" в мае 2006 года выручка составила 11331981,01 рублей, тогда как выручка, отраженная в регистре бухгалтерского учета по счету 90.1.3 за май 2006 года, составила 11 296 985,41 рублей; в июне 2006 года по акту выполненных работ выручка составила- 20626439,38 рублей, а по счету 90.1.3 - 20064158,92 рублей.

В связи с изложенным, является несостоятельной ссылка инспекции на то, что у нее не было оснований для выемки первичных документов.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на то, что первичные документы были уничтожены Обществом и поэтому Общество не представило доказательств в обоснование своих требований.

Однако в соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, обстоятельств, послуживших основанием для принятия такого решения, возлагается на налоговый орган.

В нарушение указанных положений налоговым органом не было представлено доказательств, подтверждающих правильность доначисления налогов Обществу.

Суд первой инстанции правомерно указал на то, что наличие у Общества обязанности по самостоятельному исчислению суммы налога, исходя из налоговой базы, определенной на основе регистров бухгалтерского учета, не может рассматриваться в качестве основания для освобождения налогового органа от проверки первичных документов во взаимосвязи с регистрами бухгалтерского учета, имеющих непосредственное отношение к исчислению налога.

В данном случае налоговый орган ошибочно произвел доначисление налога, ограничившись выводом о неправомерном применении системы ЕНВД в части деятельности цеха бортового питания и использованием для начисления налога данных регистров бухгалтерского учета, противоречащих первичной документации, что доказывает анализ данных по счету 90.1.3 и актов выполненных работ за май и июнь 2006 года.

Ссылка инспекции на дату уничтожения первичных документов судом апелляционной инстанции не принимается.

Как следует из акта налоговой проверки N 15-23/31 от 20.05.2008 г. налоговая проверка была начата 21.01.2008 г. и окончена 21.03.2008 г.

Первичные документы были уничтожены Обществом 25.04.2008 г., что подтверждается актом N 1 от 25.04.2008 г., то есть после налоговой проверки.

Таким образом, у налогового органа имелась возможность использования первичных документов бухгалтерского учета при проведении налоговой проверки, однако он пренебрег своим правом, сославшись в своем решении только на перечисление общих документов.

Отсутствие у Общества возражений относительно сумм доначисленных налогов как при рассмотрении результатов налоговой проверки, так и при обжаловании решения инспекции в вышестоящий налоговый орган, не может свидетельствовать о правильности начисления инспекцией налогов без учета первичных документов, руководствуясь только регистрами бухгалтерского и налогового учета.

Налоговым органом в суд апелляционной инстанции были представлены дополнительные доказательства на 1860-ти листах с реестром актов.

Суду первой инстанции эти доказательства не могли быть представлены, так как у налогоплательщика они отсутствовали по причине их преждевременного уничтожения после проведения выездной налоговой проверки.

Из пояснений представителей налогового органа следует, что для восстановления первичных документов налоговый орган обратился с запросами к контрагентам Общества, ответы на указанные запросы были получены налоговым органом после принятия судом первой инстанции решения.

Принимая во внимание указанные обстоятельства, арбитражный апелляционный суд удовлетворил ходатайство инспекции и приобщил дополнительно представленные документы в качестве доказательств по настоящему делу.

Исследовав представленные инспекцией дополнительные доказательства: счета-фактуры, акты выполненных работ по контрагентам Общества - ОАО Авиакомпания "Сибирь", ОАО Авиакомпания "ЮТэйр", ОАО "Аэрофлот - Российские авиалинии", ФГУП ГТК "Россия", ЗАО "Авиакомпания "Ангара", ОАО "Красноярские авиалинии", ОАО "Владивосток Авиа", ОАО "Сибавиатранс", арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о том, что представленные доказательства не подтверждают позицию налогового органа об исследовании им при принятии оспариваемого решения первичных документов и не опровергают выводов суда первой инстанции.

Представленные налоговым органом первичные документы по указанным контрагентам Общества не подтверждают суммы доходов Общества, отраженных в оспариваемом решении, а также суммы доначисленных инспекцией налогов.

Так, в представленных налоговым органом доказательствах отсутствуют первичные документы по контрагентам Общества - Представительство НАК "Узбекистон хавойуллари", Мирнинское авиапредприятие АК "Алроса", на основании которых, как указывает инспекция, были сделаны выводы при принятии инспекцией оспариваемого решения.

Данное обстоятельство в совокупности с отсутствием в решении N 15-23/31 от 11.06.2008 г. указания на исследованные первичные документы, свидетельствует о том, что в действительности при принятии налоговым органом решения N 15-23/31 от 11.06.2008 г. первичные документы Общества не исследовались, либо исследовались не в полном объеме.

Данный вывод суда вытекает из текста оспариваемого решения налогового органа N 15-23/31 от 11.06.2008 г., из которого следует, что доначисления инспекцией сделаны, исходя из данных бухгалтерского учета и на основании справок бухгалтера.

Также из акта выездной налоговой проверки N 15-23/31 от 20.05.2008 г. следует, что выездная проверка проводилась выборочным методом проверки представленных документов: главных книг, журналов-ордеров, книг покупок и книг продаж, кассовых книг, первичных банковских и кассовых документов, счетов-фактур, актов выполненных работ, приказов, договоров, авансовых отчетов, ведомостей начисления заработной платы, налоговых карточек и других первичных учетных документов. При этом не указано, какие именно документы исследовались, а также, по каким контрагентам Общества исследовались документы.

В связи с чем, выводы инспекции о суммах налога, подлежащих к доплате Обществом, носят предположительный характер.

Таким образом, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что суммы доначисленных налогов определены инспекцией произвольно без учета данных первичной документации.

Принимая во внимание изложенные обстоятельства, арбитражный апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о произвольном начислении налоговым органом сумм налогов при переводе Общества с ЕНВД на общую систему налогообложения.

Суд первой инстанции также обоснованно указал, что налоговым органом не подтверждена правильность исчисления НДС при переводе налогоплательщика на общую систему налогообложения.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что суд вышел за рамки своих полномочий, дав оценку справке о стоимости хлеба и хлебобулочных изделий за период с 01.04.2006 г. по 31.12.2006 г.

Однако, с данным доводом нельзя согласиться, поскольку исходя из положений статьи 71 АПК РФ, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Суд первой инстанции, оценивая представленную в материалы дела справку о стоимости хлеба и хлебобулочных изделий в выручке ЦБП за период с 01.04.2006г. по 31.12.2006г., пришел к выводу о том, что она составлена неизвестным лицом по неопределенным документам.

Данный вывод суда основан на том, что в материалы дела представлена копия указанной справки, в которой стоит отметка "копия верна главный бухгалтер ЗАО "Капитан" Л.А. Фролова" и подпись без расшифровки "Получено".

Составителя указанной справки и оснований ее составления не представляется возможным определить.

В акте налоговой проверки не отражено, с какими первичными документами сверена данная информация и определена правильность отражения стоимости хлеба и хлебобулочных изделий в указанной справке.

Следовательно, суд первой инстанции, оценивая относимость, допустимость, достоверность представленной копии справки, пришел к обоснованному выводу о том, что такой документ не может являться доказательством по настоящему делу.

В обоснование правильности начисления Обществу НДС инспекция ссылается на то, что налоговая база по НДС была определена в соответствии со статьей 153 НК РФ.

Для этого, как указывает налоговый орган, им была проведена сверка представленных к выездной проверке счета-фактуры на отгрузку бортпитания и акты выполненных работ с аналитикой счета 90.1.3, на котором учитывалась выручка бортцеха.

Однако из оспариваемого решения не представляется возможным установить, с какими первичными документами (счета-фактуры, акты выполненных работ) была сверена аналитика счета 90.1.3.

Из решения налогового органа следует, что налоговая база по НДС была определена инспекцией только на основании регистров бухгалтерского учета без проверки первичной документации.

Кроме того, материалами дела подтверждается, что данные бухгалтерского учета по счету 90.1.3 могут содержать сведения недостоверные для исчисления налоговой базы в целях налогообложения.

Судом первой инстанции правомерно отмечено, что размер налоговых вычетов не был установлен на основании счетов-фактур, являющихся единственным основанием для применения вычета, счета-фактуры не проверены на предмет соответствия их требованиям статьи 169 НК РФ, не проверены условия применения налоговых вычетов, установленные в статье 172 НК РФ.

Указанные выводы суда первой инстанции также не опровергаются и дополнительно представленными доказательствами, поскольку в них отсутствуют счета-фактуры по контрагентам Общества - Представительство НАК "Узбекистон хавойуллари", Мирнинское авиапредприятие АК "Алроса", на основании которых, как указывает инспекция, сделаны выводы о сумме НДС подлежащего к доплате.

В части доначисления налога на прибыль судом первой инстанции также были установлены нарушения.

Подлежат отклонению доводы апелляционной жалобы в части неправомерного вывода суда первой инстанции о том, что доходы и расходы определены налоговым органом на основании регистра налогового учета, формы 2 "Отчета о прибылях и убытках", оборотной ведомости по счету 20 "Основное производство", оборотной ведомости по счету 41.1 "Товары на складах", товарных отчетах и накопительных ведомостях по отпуску сырья и материалов в цех бортового питания, не соответствуют материалам дела.

Из материалов налоговой проверки не следует, на основании каких первичных документов определены доходы и расходы Общества.

Относительно ошибочности вывода суда первой инстанции о неправильном исчислении ЕСН и налога на имущество арбитражный апелляционный суд указывает следующее.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что в цехе бортового питания изготавливалась также кондитерская и хлебобулочная продукция для реализации через другие подразделения Общества, переведенные с 01.01.2006 г. на уплату ЕНВД.

Следовательно, выплаты физическим лицам, работникам цеха бортового питания и оборудование, имущество, установленное в цехе бортового питания использовались организацией, в том числе, и для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД (услуги общественного питания через закусочную, магазин, столовую).

Под обложение ЕНВД подпадает вид деятельности, осуществляемый налогоплательщиком-организацией, а не его структурным подразделением.

Согласно статье 246.27 НК РФ под услугами общественного питания, облагаемыми ЕНВД, признаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров.

Следовательно, имущество цеха бортового питания и сотрудники цеха бортового питания были задействованы Обществом для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой, в том числе, ЕНВД.

В связи с чем, является необоснованным довод инспекции о том, что фонд оплаты труда и имущество цеха бортового питания не имеет отношения к деятельности, которая оказывается через иные объекты общественного питания.

Доводы Общества о необоснованности отказа в удовлетворении требований в части налоговых вычетов по НДС, связанных со строительством цеха бортового питания, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку Общество не обжаловало данные требования в арбитражный апелляционный суд в установленном законом порядке.

Принимая во внимание изложенное, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о том, что принятое арбитражным суда первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом исследованы все материалы дела, им дана надлежащая правовая оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 19.02.2009 года по делу N А45-13550/2008-61/359 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Новосибирской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Т. А. Кулеш

Судьи

А. В. Солодилов С. Н. Хайкина