Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 8 июня 2009 г. N 07АП-3733/09

г. Томск

N 07АП-3733/09

"08 июня 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 05 июня 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 08 июня 2009 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Журавлевой В.А.

судей: Ждановой Л.И., Усаниной Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Усаниной Н.А.

при участии: Буниной Н.В., доверенность от 04.05.2009 г.; Поповой И.А., доверенность от 11.01.2009 г.; Мороз С.А., доверенность от 03.03.2008 г.; Сопруненко Н.А., доверенность от 14.10.2008 г.; Поляковой М.В., доверенность от 15.04.2008 г.; Осиповой И.Д., доверенность от 16.01.2009 г.

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества " Сибирская финансовая компания"

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25.03.2009 г.

по делу N А27-501/2009-2 (судья Марченкова С.Н.)

по заявлению закрытого акционерного общества "Сибирская финансовая компания"

к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово Кемеровской области

о признании недействительным в части решения от 24.11.2008г. N 159 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Сибирская финансовая компания" обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы г. Кемерово Кемеровской области о признании недействительным решения от 24.11.2008г. N 159 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 666 284 руб., доначисления налога на прибыль в сумме 11 380 670 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 3 260 231 руб.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 25.03.2008 г. в удовлетворении требований ЗАО "Сибирская финансовая компания отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ЗАО "Сибирская финансовая компания" обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных обществом требований по следующим основаниям:

- не соответствие выводов суда обстоятельствам дела, неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, неправильное применение судом норм материального права: в момент предъявления вексель считается проданным векселедателю (обратная покупка), поэтому в налоговом и бухгалтерском учете в соответствии с действующей у заявителя учетной политикой по начислению номинальная стоимость (стоимость на момент предъявления) списывалась, так как вексель считается реализованным; поскольку векселедатель не исполнял требование об оплате, с ним заключалось соглашение о рассрочке оплаты, финансовые отношения между заявителем и векселедателем регулировались с этого момента именно этим договором, который ни общегражданскому законодательству, ни Положению о переводном и простом векселе, утвержденному ЦИК СССР и СНК СССР 07.08.1937г. N 104/1341 не противоречит; индоссамента в пользу ООО "ЮрКом" совершено не было, следовательно, это предприятие прав по векселям не приобрело, рассматривать договор цессии в качестве договора реализации векселей нельзя; к моменту заключения договора цессии векселя были реализованы - проданы векселедателям, убыток по договорам цессии был списан Заявителем на издержки в точном соответствии с нормами статьи 279 НК РФ; статья 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг, к процентам, начисленным по договорам кредита, для целей налогообложения прибыли организаций не применяется; для решения вопроса о сопоставимости долговых обязательств законодатель четко определил четыре характеристики: объем, валюта, сроки заимствований и вид обеспечения, при этом ни одного случая, когда в сопоставимые группы были включены займы, не соответствующие друг другу по этим параметрам заявителем не допущено.

Подробнее доводы ЗАО "Сибирская финансовая компания" изложены в апелляционной жалобе.

В судебном заседании апелляционной инстанции представители апеллянта доводы жалобы поддержали по изложенным в ней основаниям.

Представители налогового органа возражали против доводов жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Проверив материалы дела, в порядке ст. 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции находит решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25.03.2009 г. подлежащим отмене в части отказа в удовлетворении требований ЗАО "Сибирская финансовая компания" о признания недействительными п. 1, п. 2, п. 3.1 решения ИФНС России по г. Кемерово Кемеровской области от 24.11.2008г. N 159 по доначислению налога на прибыль организаций в сумме 10 612 920,24 руб., соответствующих сумм пеней, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 122 584,05 руб. в результате завышения расходов в виде процентов по долговым обязательствам.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ для признания решения государственного органа, должностного лица незаконным необходимо наличие двух условий: несоответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов организации и иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления вышеназванной деятельности.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Материалами дела установлено, что ИФНС по г. Кемерово Кемеровской области на основании решения заместителя начальника инспекции от 12.12.2007г. N 747 проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Сибирская финансовая компания" по вопросам правильности и своевременности уплаты в бюджет, в том числе налога на прибыль организаций за период с 28.01.2004г. по 21.12.2006г.

В ходе проверки налоговым органом установлены нарушения обществом законодательства о налогах и сборах при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

По результатам проверки оформлен Акт N 146 от 08.09.2008г., на основании которого ИФНС России по г. Кемерово Кемеровской области 24.11.2008г. вынесено решение N 159, в соответствии с которым обществу, в числе прочего, доначислен налог на прибыль в сумме 11 380 670 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 3 260 231 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в размере 2 266 284 руб.

Налоговый орган пришел к выводу о неправильном определении налогоплательщиком налоговой базы по операциям с ценными бумагами, предельной величины процентов, признаваемых расходами по полученным заемным средствам при сопоставимости условий, в связи с чем, по мнению налогового органа обществом завышены внереализационные расходы, применяемые для целей налогообложения по налогу на прибыль.

В соответствии со ст.. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судом первой инстанции правильно установлении и подтверждается материалами дела, что в проверяемом периоде ЗАО "Сибирская финансовая компания" приобретали у различных организаций векселя физических лиц по их номинальной стоимости.

Далее организация составляла с векселедателем - физическим лицом соглашение о порядке и сроках оплаты простого векселя. По условиям этого соглашения векселедержатель (ЗАО "Сибирская финансовая компания") соглашается, а векселедатель обязуется уплатить векселедержателю в счет погашения векселя и оплату процентов за рассрочку платежей, денежные суммы согласно графику. После внесения всех платежей векселедержатель производит гашение векселя

В 2005, 2006 г.г. образовался список физических лиц - должников ЗАО "Сибирская финансовая компания", которым были предъявлены к погашению векселя, но своевременно не были погашены.

Считая данную задолженность сомнительной, ЗАО "Сибирская финансовая компания" заключило с ООО "Юрком" договоры уступки права требования (цессии) N ФЮ-1 от 01.11.2005 г., N ФЮ-2 от 01.03.2006 г., согласно которым ЗАО "Сибирская финансовая компания" - Цедент передает, а ООО "Юрком" - Цессионарий принимает право требования задолженности по договорам, заключенным между Цедентом и физическими лицами (должниками), право требования по исполнительным листам на получение от Должников причитающейся суммы задолженности, в том числе суммы недоимки по договору, пени, госпошлины. Передаваемые по договорам требования оценены сторонами в сумме, равной 10 процентам от общей суммы передаваемых по договорам требований. Цессионарий обязуется оплатить цеденту денежные средства в установленные в договоре сроки.

Как следует из материалов дела, ЗАО "Сибирская финансовая компания" списало убыток от реализации ценных бумаг по договору уступки права требования (цессии) согласно п. 2 ст. 279 НК РФ, а именно 50 процентов от суммы убытка было списано в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; и 50 процентов - по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции, что в данном случае ЗАО "Сибирская финансовая компания", получив убыток от реализации ценных бумаг (векселей), могло погасить его только за счет прибыли от операций с такими же ценными бумагами в порядке и на условиях, которые установлены пунктом 10 статьи 280 и статьи 283 Налогового Кодекса РФ в связи со следующим:

В соответствии с п.1 ст.280 НК РФ порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством РФ и применимым законодательством иностранных государств.

В силу положений статьи 142 Гражданского Кодекса РФ под ценной бумагой понимается документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при их предъявлении.

В статье 143 Гражданского Кодекса РФ установлены виды ценных бумаг, к которым, в частности, относятся государственные облигации, облигации, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификат, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные документы и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

В соответствии с положениями статей 143 и 815 Гражданского кодекса Российской Федерации векселем является ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленные обязательства векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

При этом, отнесение векселя к категории ценных бумаг осуществляется независимо от способов его получения (приобретение по договору купли-продажи или удостоверение заемного обязательства).

Несмотря на то, что векселя являются способом оформления долгового обязательства, положения п.2 ст.279 НК РФ, которые определяют порядок исчисления предельного размера убытка по операциям уступки третьему лицу права требования долга после наступления срока платежа и применяются также к кредитору по долговому обязательству, на операции с векселями не распространяются, поскольку как правильно указал суд первой инстанции, для них предусмотрен специальный порядок исчисления прибыли (убытка) по операциям реализации (погашения), установленный ст.280 НК РФ.

Апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о неправомерности применения налогоплательщиком статьи 279 Налогового Кодекса РФ в целях исчисления налоговой базы по ценным бумагам по налогу на прибыль, так как данная статья регулирует особенности определения налоговой базы при уступке права требования. Она не может быть применена без учета особенностей определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Суд первой инстанции правильно указал, что статья 280 НК РФ является специальной нормой по отношению к ст. 279 НК РФ. Согласно разъяснениям Конституционного суда РФ специальные нормы имеют приоритет над общими (Постановление от 14.05.2003 г. N 8-П, Определения от 05.10.2000 г. N 199-0, от 01.12.1999 г. N 211-0).

В соответствии с пунктом 8 статьи 280 Налогового Кодекса РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Пункт 10 ст. 280 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговым) периодах, на полученные убытки по операциям с ценными бумагами, в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 Налогового Кодекса РФ.

Апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что ЗАО "Сибирская финансовая компания" неверно определена налоговая база по операциям с ценными бумагами в нарушение Приказов Минфина от 29.12.2001г. N БГ-3-02/585, от 07.02.2006 г. N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения".

В соответствии с вышеуказанным Приказом Минфина, доходы от реализации уступки права требования, отраженные организацией по строке 010 Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций", должны быть показаны по 010 Листа 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг".

При этом, стоимость реализованных ценных бумаг, отраженная в составе прочих расходов по строке 180 Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к Листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций", должна быть показана по строке 030 Листа 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг".

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что убыток от реализации ценных бумаг составил за 2005 год 1896845 руб.((576 235 454 + 212 920) - (576 216 043 + 2 129 186)), за 2006 год - 1 302 114руб. ((370642103 + 239127) - (369792103 + 2391241)).

Вместе с тем, апелляционный суд считает ошибочным вывод суда первой инстанции о неправомерном включении налогоплательщиком в состав внереализационных расходов сумм процентов по заемным средствам, полученным от физических и юридических лиц по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что в 2004 - 2006 г.г. в состав внереализационных расходов ЗАО "Сибирская финансовая компания" включены суммы процентов по заемным средствам, полученным от юридических и физических лиц.

Лицами, предоставившими займы, были: директор ЗАО "Сибирская финансовая компания" Кабенюк М.И., заместитель директора по финансам Мороз А.А., заместитель директора по рекламе Мороз О.A., заместитель директора по развитию Лурье СБ., а также юридические лица: ЗАО "Сибирская страховая компания", ЗАО "Сибирская лизинговая компания", ООО "Юрком" ЗАО "Сибирская управляющая компания".

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом, расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Согласно пункту 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом, расходом признаются проценты, начисленные налогоплательщиком по долговому обязательству, при условии, что их размер не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Таким образом, для решения вопроса о сопоставимости долговых обязательств законодатель четко определил четыре характеристики: объем, валюта, сроки заимствований и вид обеспечения.

Порядок определения сопоставимости по критериям устанавливается в учетной политике для целей налогообложения прибыли организации. При определении сопоставимости следует исходить из принципов существенности и обычаев делового оборота.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик выбрал способ расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходами, в соответствии с которым предельная сумма процентов определяется как средний уровень процентов по сопоставимым кредитам. Это предполагает, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же периоде (месяце или квартале в зависимости от выбранного порядка уплаты авансовых платежей) на сопоставимых условиях.

Для принятия данных процентов в целях налогообложения ЗАО "Сибирская финансовая компания" разработаны критерии сопоставимости, закрепленные в учетной политике, - по сроку погашения, по объему, по обеспечению.

При этом действующее законодательство порядка формирования групп сопоставимости не содержит.

Кроме того, апелляционный суд считает, что в рассматриваемом случае судом первой инстанции неправомерно применена статья 40 НК РФ.

Так, Минфин РФ в своем письме от 17.11.06г. N 03-03-04/2/248 указывает, что статья 40 Кодекса, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг, к процентам, начисленным по договорам кредита, для целей налогообложения прибыли организаций не применяется.

Кроме того, исходя из положений пункта 5 статьи 38 НК РФ, апелляционный суд приходит к выводу, что взаимоотношения по договору займа признаков услуги не имеют. К услугам для целей налогообложения согласно п.5 статьи 38 относится деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Пользование денежными средствами по договорам займа к правоотношениям по оказанию услуг не относится. Проценты по кредитам для целей налогообложения прибыли не могут рассматриваться как доходы (расходы) организации от реализации услуг.

Статья же 40 НК РФ устанавливает порядок определения цен только товаров (работ, услуг).

При этом подпункт 4 пункта 2, на который делает ссылку суд первой инстанции, лишь указывает на один из случаев, которые дают налоговым органам право проверять правильность применения цен при их отклонении от цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам, более, чем на 20 процентов.

В пункте 4 статьи 40 дается определение рыночных цен. В ней установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг), в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Как следует из материалов дела, налоговым органом установлено, что займы, отнесенные обществом к сопоставимым, отличались более, чем на 20 процентов по такому критерию, как сумма заимствования, даты заимствований отличались на 10 дней, сопоставлялись займы, полученные как от физических, так и от юридических лиц.

Вместе с тем, ни в статье 269 НК РФ, ни в иных нормативно-правовых актах не указано на обязательность сопоставления по этим параметрам.

Налоговым органом не представлено в материалы дела доказательств, свидетельствующих о включении обществом в сопоставимые группы займов, не соответствующих друг другу по параметрам, установленным в ст. 269 НК РФ.

При изложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции усматривает неправильное применение судом норм материального права, что является основанием для отмены решения суда, установленным ст. 270 АПК РФ, в части отказа в удовлетворении требований ЗАО "Сибирская финансовая компания" о признании недействительными п. 1, п. 2, п. 3.1 решения ИФНС России по г. Кемерово Кемеровской области от 24.11.2008г. N 159 в по доначислению налога на прибыль организаций в сумме 10 612 920,24 руб., соответствующих сумм пеней, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 122 584,05 руб. в результате завышения расходов в виде процентов по долговым обязательствам.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ, государственная пошлина подлежит возвращению ЗАО "Сибирская финансовая компания" из федерального бюджета по первой инстанции в размере 2000 руб., по апелляционной инстанции в размере 1000 руб.

Руководствуясь ст. 110, ст. 156, п. 2 ст. 269, п.1 ч.1 ст. 270, ст. 271 АПК РФ, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25.03.2009 г. по делу N А27-501/209-2 отменить в части отказа в удовлетворении требований ЗАО "Сибирская финансовая компания" о признании недействительными п. 1, п. 2, п. 3.1 решения ИФНС России по г. Кемерово Кемеровской области от 24.11.2008г. N 159 по доначислению налога на прибыль организаций в сумме 10 612 920,24 руб., соответствующих сумм пеней, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 122 584,05 руб.

Признать недействительным п. 1, п. 2, п. 3.1 решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово Кемеровской области от 24.11.2008г. N 159 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 10 612 920,24 руб., соответствующих сумм пеней, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 122 584,05 руб..

В остальной части решение оставить без изменения.

Возвратить из федерального бюджета закрытому акционерному обществу "Сибирская финансовая компания" ОГРН 1044205002973 государственную пошлину в размере 3 000 рублей по платежным поручениям N 3607 от 17.12.2008 г. и N 600 от 20.04.2009 г.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

В.А. Журавлева

Судьи

Л.И. Жданова Н.А. Усанина