Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 февраля 2008 г. N 16АП-1/08

г. Ессентуки

8 февраля 2008 г.

Дело N А63-8763/2007-С4

Регистрационный номер апелляционного производства 16АП-1/08 (1)

Резолютивная часть постановления объявлена 4 февраля 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 8 февраля 2008 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Винокуровой Н.В., судей Цигельникова И.А., Казаковой Г.В.,

при ведении протокола судебного заседания председательствующим Винокуровой Н.В.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы ЗАО "Кавминводы", пос. Новотерский и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Ставропольскому краю, г. Минеральные Воды на решение от 30.10.2007 по делу N А63-8763/2007-С4 Арбитражного суда Ставропольского края, принятое судьей Костюковым Д.Ю.,

по заявлению ЗАО "Кавминводы", пос. Новотерский

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Ставропольскому краю, г. Минеральные Воды

о признании недействительным решения налогового органа N 11-21/241/1 от 16.05.2007 в части,

при участии представителей:

от ЗАО "Кавминводы" - генеральный директор Лобач Н.И.; Щеглова И.И., доверенность N 64 от 07.12.2007; Зайчиков М.А., доверенность N 40 от 24.08.2007,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Ставропольскому краю - Готая Т.И., доверенность от 28.01.2008, Крехова Н.И., доверенность N 3 от 09.01.2008,

УСТАНОВИЛ

Закрытое акционерное общество "Кавминводы" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Ставропольскому краю, г. Минеральные Воды (далее - налоговая инспекция) от 16.05.2007 N 11-21/241/1 в части начисления налога на прибыль в сумме 11792119,29 рублей, пени в сумме 4409432 рублей и штрафных санкций в размере 1786645 рублей; начисления налога на добавленную стоимость в сумме 1997701 рублей, пени в сумме 6043333 рублей и штрафных санкций в размере 492265 рублей.

Суд первой инстанции решением от 30.10.2007 заявление общества удовлетворил частично, признал недействительным решение налоговой инспекции от 16.05.2007 N 11-21/241/1 о привлечении общества к налоговой ответственности в части начисления налога на прибыль в сумме 8094845,96 рублей, соответствующих пеней за его несвоевременную уплату и наложения штрафа за неуплату этого налога в сумме 1031182 рублей; начисления налога на добавленную стоимость в сумме 2194950 рублей, соответствующих пеней за его несвоевременную уплату и наложения штрафа за неуплату этого налога в сумме 492265 рублей; начисления пеней в размере 3013156 рублей за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в июле 2003 года в сумме 24503187 рублей; начисления пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в феврале 2004 года в сумме 25587728 рублей; начисления налога на доходы физических лиц в сумме 9000 рублей и наложения штрафа за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента в сумме 1800 рублей, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказал, взыскал с налоговой инспекции в пользу общества 1540 рублей в возмещение части расходов по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с принятым решением, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Ставропольского края от 30.10.2007 отменить в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налоговой инспекции от 16.05.2007 N 11-21/241/1 о доначислении 3702080 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней и 711696 рублей штрафов, удовлетворив требования общества в этой части, возместить за счёт налоговой инспекции расходы по оплате госпошлины 1000 руб.

В обоснование своей апелляционной жалобы общество ссылается на следующее.

Общество не согласно с тем, что суд первой инстанции посчитал работу линии общества по разливу минеральной воды в круглосуточном режиме необоснованной.

Указывает, что круглосуточный разлив минеральной воды "Новотерская" обусловлен требованиями к эксплуатации Змейкинского месторождения минеральных вод, которое является гидроминеральной базой для общества. Так, технологической схемой эксплуатации Змейкинского месторождения предусмотрен непрерывный забор минеральной воды при сохранении постоянного движения и давления воды в минералопроводах. При этом общество является единственным предприятием по разливу минеральной воды этого месторождения, что требует соблюдения им режима его эксплуатации. Кроме того, в силу своих природных свойств минеральная вода "Новотерская" не подлежит хранению, ее разлив должен осуществляться непосредственно после добычи. С учетом этого, у общества отсутствует возможность набора воды в емкости в междусменный период в случае работы оборудования по ее разливу в две смены.

Кроме того, общество не согласно с доводами суда первой инстанции о необходимости учета количества продукции, выпущенной при эксплуатации оборудования в многосменном режиме. Указывает, что пунктом 7 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации применение повышающего коэффициента амортизации связано с увеличением продолжительности работы оборудования по сравнению с тем, как она учтена при определении сроков его полезного использования. В целях налогообложения прибыли сроки полезного использования оборудования установлены, исходя из двусменного режима работы, без учета его производительности. Работа в три или четыре смены приводит к дополнительному износу оборудования, который в утвержденных Правительством сроках его амортизации не учтен, что является достаточным основанием для применения повышающего коэффициента амортизации.

Отмечает, что, по мнению Федеральной налоговой службы России, повышающий коэффициент амортизации применяется только в тех месяцах, в которых оборудование работало в условиях повышенной сменности. Несмотря на это при решении вопроса о правомерности применения обществом ускоренной амортизации суд первой инстанции руководствовался средним количеством выпущенной за год продукции, тогда как в разные месяцы года объем ее выпуска неодинаков.

Общество не согласно с непринятием судом первой инстанции доводов общества об эксплуатации линии по розливу минеральной воды в условиях агрессивной среды.

Указывает, что в подтверждение агрессивности минеральной воды Змейкинского месторождения по отношению к используемому обществом оборудованию обществом представлено заключение специализированной организации ООО "Геоминвод", полномочия которой в сфере оценки минеральных вод подтверждаются письмом Госгортехнадзора России от 16.01.2004 N 09-1/33. Из заключения этой организации следует, что минеральная вода "Новотерская" обладает агрессивными свойствами по отношению к технологическому оборудованию, при этом ее агрессивность в зависимости от температуры меняется от слабой до сильной.

В соответствии с пунктом 7 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации.

Агрессивность минеральной воды "Новотерская" проявляется в коррозии, электрохимической коррозии, электрохимическом выщелачивании контактирующих с ней частей технологического оборудования, образовании труднорастворимых осадков и кристаллов (травертина), разрушающих их внутреннюю поверхность. Указанные факторы вызывают повышенный износ оборудования по разливу минеральной воды и обуславливают необходимость его более ранней замены.

Общество не согласно, что суд первой инстанции счел надлежащими доказательствами отсутствия агрессивности минеральной воды "Новотерская" ответы ряда проектных, курортных и иных организаций на запросы налоговой инспекции. Указывает, что как следует из заключения ООО "Геоминвод", оно выдано на предмет оценки агрессивности минеральной воды по отношению к технологическому оборудованию, поэтому отсутствие в резолютивной части этого заключения полного повтора всего предмета оценки не влияет на возможность правильного понимания его содержания, что касается ответов ряда организаций на запросы налоговой инспекции, то эти организации не обладают компетенцией в сфере оценки воздействия минеральных вод на технологическое оборудование, а сами эти ответы на вопрос об агрессивности воды "Новотерская" по отношению к оборудованию не отвечают. Указанные обстоятельства подтверждают и авторы таких ответов (письмо ЗАО "Кавказкурортпроект" от 05.10.2007 N 664, письмо ФГУ "Пятигорский ГНИИК Росздрава" от 08.10.2007 N 1397).

Указывает, что суд первой инстанции не дал оценки и письму фирмы KHS - производителя линии по разливу минеральной воды, в котором указывается на невозможность учета при изготовлении линии всех особенностей разливаемого продукта.

Не согласен с отказом суда первой инстанции в удовлетворении требований общества о признании недействительным доначисления налога на прибыль, пеней и штрафов с расходов на маркетинговые исследования, не принятых налоговой инспекцией при исчислении налога на прибыль.

Указывает, что результаты проведенных для общества маркетинговых исследований представлялись налоговой инспекции и в ходе проверки и в процессе рассмотрения ее материалов. Однако работники налоговой инспекции отказались от их изучения на месте, настаивая на передаче им результатов исследований или их копий.

Несмотря на то, что общество в целях сохранения коммерческой тайны экземпляры исследований передать отказалось, работники налоговой инспекции имели возможность без каких-либо ограничений изучить их и сделать соответствующие выводы.

Кроме того, указывает, что вопреки приведенной правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что бремя доказывания обоснованности расходов на маркетинговые исследования лежит на обществе, равно как и доказывание экономической целесообразности таких расходов, несмотря на их очевидную связь с деятельностью организации.

Указывает, что согласно договору с ООО "ВестТраст" предметом маркетинговых исследований являлось изучение рынка безалкогольных напитков России, производство которых является основным видом деятельности общества. Исследования проводились в преддверии ввода обществом в эксплуатацию в апреле-июне 2003 года линий по разливу минеральной и природной питьевой воды, а их результаты были использованы при определении маркетинговой политики.

Налоговая инспекция также не согласилась с решением суда первой инстанции от 30.10.2007, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции от 30.10.2007 в части признания недействительным решения налоговой инспекции о доначислении обществу налога на прибыль в сумме 6651731 рублей, соответствующих пени и штрафных санкций в размере 323005 рублей, налога на прибыль в сумме 1443114, 96 рублей, соответствующих пени и штрафных санкций в размере 63999 рублей, а так же НДС в сумме 660129 рублей, соответствующих пени и штрафных санкций в размере 45282 рублей, пеней в размере 3013156 рублей за несвоевременную уплату обществом налога на добавленную стоимость в марте 2004 года, налога на добавленную стоимость в сумме 197249 рублей и штрафа в размере 39450 рублей, штрафа в сумме 644 178 рублей за неуплату налога на прибыль за 2003 год, штрафа в сумме 1800 рублей за неперечисление обществом налога на доходы физических лиц, отказав в этой части обществу в удовлетворении иска.

В обосновании своей апелляционной жалобы налоговая инспекция ссылается на следующее.

Налоговой инспекцией был сделан вывод о необоснованном начислении обществом в 2003 году - начале 2004 года амортизации по линиям разлива минеральной и природной питьевой воды на основании того, что оборудование линий по разливу минеральной и природной питьевой воды являются основным элементом здания производственного корпуса, в котором оно установлено, образуют с ним единый объект строительства, поэтому оно не могло быть введено в эксплуатацию отдельно от этого здания; ввод обществом линий в эксплуатацию отдельно от здания производственного корпуса в апреле - июне 2003 года - начале 2004 года не подтверждается документально; техническое состояние линий в 2003 году - начале 2004 года препятствовало его фактической эксплуатации; включение линий в амортизационную группу правомерно лишь с момента подачи документов на государственную регистрацию прав на здание производственного корпуса, в котором они установлены, что повлекло за собой занижение налога на прибыль в сумме 6651731 рублей, соответствующих пени и штрафных санкций в размере 323005 рублей.

Налоговая инспекция не согласна с выводами суда первой инстанции о том, что выводы налоговой инспекции в данной части основаны на неправильной оценке линий по разливу минеральной и природной питьевой воды как вещей и объектов налогового учета, неверной оценке доказательств, подтверждающих ввод его в эксплуатацию, а так же неправильном применении налогового законодательства, в указанном периоде обществом начат массовый выпуск продукции, чему предшествовал ввод в эксплуатацию оборудования, оформление его после приемки из монтажа и сдачи с эксплуатацию, что соответствует пункту 2 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации.

Считает, что утверждение суда первой инстанции о том, что предназначение и использование оборудования линий по разливу минеральной и природной питьевой воды и здания производственного корпуса различно, не имеет фактических оснований.

По мнению налоговой инспекции, технологическое оборудование в виде линий разлива является основным элементом построенного производственного корпуса. При этом датой ввода объекта в эксплуатацию считается дата подписания акта Государственной комиссией.

Производственный корпус введен в эксплуатацию на основании акта государственной приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта от 19.12.2003 N 358. В бухгалтерском учете производственный корпус отражен в составе основных средств на основании акта о приеме-передаче здания (сооружения) от 01.01.2004.

В нарушение вышеизложенного обществом представлен протокол приемки монтажных работ по установке и пуско-наладке линии розлива воды в ПЭТ бутылки 1,5 литра N 2002 34011, датируемый 30.06.2003 (дата вписана от руки, пастой синего цвета), линия введена согласно форме ОС-15 в том же месяце, то есть ранее даты ввода самого объекта строительства - производственного корпуса.

Считает, что выводы суда первой инстанции относительно отнесения здания и технологического оборудования к различным амортизационным группам и являющихся самостоятельными объектами налогового учета и, соответственно, разными объектами амортизации, не влияют на обязанность налогоплательщика по соблюдению норм, обязывающих вводить оборудование одновременно с вводом строящегося объекта и, соответственно, на основании пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации производить начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

При этом в соответствии с пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Выводы суда первой инстанции относительно неверной ссылки налоговой инспекции на Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и на СНиП 3.1.04-87 в связи с осуществлением приемки и ввода в эксплуатацию оборудования и производственного комплекса по разным проектам налоговая инспекция считает необоснованными, поскольку в указанных документах их применение не ставится в зависимость от наличия или отсутствие единого проекта строительства.

Налоговая инспекция считает необоснованными выводы суда первой инстанции о правомерном начислении амортизации по линиям разлива минеральной и природной питьевой воды со ссылкой на отсутствие необходимости в составлении документов по форме КС-2 в связи с тем, что организацией-поставщиком этого оборудования строительно-монтажные работы не выполнялись, ссылается на наличие актов по форме ОС-15 о передаче и приемке из монтажа оборудования, достаточных для подтверждения ввода в эксплуатацию оборудования.

Указывает, что согласно Постановлению Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 (далее - Постановление N 7) утверждены Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств. Форма ОС-15 предусмотрена для учета передаваемого оборудования в монтаж. То есть, в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 08/3 "Строительство объектов основных средств" и кредиту счета 07 "Оборудование к установке" на стоимость переданного в монтаж оборудования. Как в бухгалтерском, так и налоговом учете, первоначальная стоимость основного средства формируется исходя из суммы всех расходов, связанных с доведением его до состояния применения (пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации).

С учетом этого, затраты по приобретению и монтажу оборудования являются элементами технологической структуры капитальных вложений и увеличивают стоимость вновь формируемого основного средства. По окончании монтажа подрядчик оформляет выполненные работы актами формы N КС-2 и предъявляет заказчику их стоимость по справке формы N КС-3.

Данная форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ".

Использование в качестве оснований для бухгалтерского учета операций с основными средствами документов неустановленных форм противоречит пункту 4 Методических указаний по учету основных средств (утверждены Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.07.1998 N 33н).

Протокол приемки монтажных работ по установке и пуско-наладке линии розлива воды в ПЭТ бутылки 1,5 литра N 2002 34011 от 30.06.2003 не является тем документом, форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, и, как следствие, не может использоваться основанием для введения в эксплуатацию линии разлива в ПЭТ бутылки 1,5 литра.

В соответствии с пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н до подписания соответствующих актов, оборудования продолжает числиться в составе незавершенных капитальных вложений.

После подписания соответствующих актов, свидетельствующих о произведенном монтаже оборудования, на основании формы ОС-1 в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 01 и кредиту счета 08 субсчет 08/3.

Начисление амортизации в бухгалтерском учете начинается с первого числа месяца следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). В налоговом учете, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (пункт 2 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации).

По мнению налоговой инспекции, судом первой инстанции не учтено, что линии разлива в ПЭТ бутылки емкостью 1,5 и 5 литров не могли быть введены в эксплуатацию соответственно в июне и апреле 2003 года также и по причине того, что имеются иные документы о вводе линий в эксплуатацию, дата которых является более поздней по отношению к периоду ввода в эксплуатацию линий, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно пункту 11 Приложения 1 СНиП 3.05.05-84 дефекты оборудования, выявленные в процессе индивидуальных испытаний и комплексного опробования оборудования, а также пуско-наладочных работ, должны быть устранены заказчиком (или предприятием-изготовителем) до приемки строительного объекта в эксплуатацию, однако недостатки, связанные с работой этикетировочной машины, устранены не были и даже в протоколе приемки/передачи от 14.01.2004 линии разлива в ПЭТ бутылки 1,5 литра N 200234011 в качестве недостатков, которые необходимо устранить поставщику оборудования, указывается этикетировочная машина.

С учетом этого, а также с учетом того, что в целом объект строительства, вторая очередь завода по разливу минеральной и питьевой воды (с учетом линий разлива в ПЭТ бутылки 1,5 и 5 литров), принята Государственной приемочной комиссией (акт от 19.12.2003 N 358), по мнению налоговой инспекции, моментом ввода в эксплуатацию оборудования следует считать период ввода в эксплуатацию самого производственного объекта.

Налоговая инспекция не согласна с выводами суда первой инстанции о праве налогоплательщика на включение в амортизационную группу для целей налогообложения прибыли линии разлива минеральной и природной питьевой воды до момента подачи документов на регистрацию производственного корпуса.

Поскольку налоговая инспекция считает правильным введение в эксплуатацию оборудования с момента ввода в эксплуатацию недвижимого имущества, то и начисление амортизации по вводимому оборудованию, по ее мнению, следует производить после подачи документов на государственную регистрацию объекта недвижимого имущества.

Кроме того, налоговая инспекция считает, что у общества отсутствовали основания для отнесения на расходы по налогу на прибыль затрат на переработку сырья и изготовление колпачков и преформ. Как видно из калькуляции услуг, предоставленной ООО "Кавминводы-Термопласт", рентабельность (прибыль) предприятия от оказания услуг по переработке составляет 21,4 % от производства преформы (оборудование "Хаски") и 21 % от производства колпачка (оборудование "Арбург").

В случае производства указанной продукции обществом себестоимость готовой продукции (минеральная и питьевая вода) была бы меньше ровно на показатель рентабельности (прибыли), заложенный ООО "Кавминводы Термопласт" при оказании услуг переработки.

По мнению налоговой инспекции, рентабельность, являющаяся фактически доходом для ООО "Кавминводы-Термопласт" в учете ЗАО "Кавминводы" - экономически необоснованные расходы от осуществления операций по договору переработки от 01.02.2003 N 14.

Налоговая инспекция также указывает, что между ООО "Кавминводы-Термопласт" и обществом 01.02.2003 был заключен договор купли-продажи, согласно которому продавец - общество продает ООО "Кавминводы-Термопласт" цех по производству заготовок (оборудование "Хаски") и цех по производству пробок (оборудование "Арбург"). Этой же датой указанными лицами заключен договор аренды производственного корпуса для размещения указанного выше оборудования, по которому общество выступает арендодателем. В ходе проверки было установлено, что оборудование, реализованное в соответствии с договором купли-продажи от 01.02.2003 б/н и применяемое ООО "Кавминводы-Термопласт" для изготовления полуфабрикатов (преформы, колпачки), оплачено путем заключения соглашений о взаимозачете, согласно которым, стоимость реализованного оборудования погашается оказанными услугами по договору переработки от 01.02.2003 N 14. То есть, все операции совершены в одно время.

Кроме того, налоговая инспекция указывает, что общество является одним из учредителей ООО "Кавминводы-Термопласт" (10% уставного капитала), проверкой установлено участие одних и тех же учредителей - физических лиц в уставном капитале ЗАО "Кавминводы" и ООО "Кавминводы-Термопласт", что, по мнению налоговой инспекции, свидетельствует о взаимозависимости указанных лиц и влияет на принятие решений по сделкам, касающимся финансово-хозяйственной деятельности.

По мнению налоговой инспекции, в данном случае имеет место схема ухода от налогообложения путем завышения себестоимости готовой продукции, влияющей непосредственно на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Налоговая инспекция также ссылается на то, что ООО "Кавминводы-Термопласт" был заключен аналогичный договор переработки от 01.06.2004 N 0701/КМТ с ЗАО "НБ-Ретал", в котором ООО "Кавминводы Термопласт" выступает в качестве исполнителя, и анализ цен на услуги переработки по договору с обществом и вышеуказанным договором показал, что стоимость переработки преформы 22, 44, 45 гр. по договору переработки с обществом выше на 104,5 рублей (32,3 %) на каждую тысячу штук.

Налоговая инспекция также не согласилась с тем, что суд первой инстанции счел не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации выводы налоговой инспекции о праве общества на применение налогового вычета по НДС по оборудованию, требующему монтажа, в момент принятия его к учету в качестве основных средств.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе стоимости оборудования на таможне, поставлен налогоплательщиком к вычету по декларации за июль 2003 года, то есть сразу после подписания протокола приемки монтажных работ по установке и пуско-наладке линии розлива воды в ПЭТ бутылки 1,5 литра от 30.06.2003 N 2002 34011. С учетом того, что, по мнению налоговой инспекции, ввод в эксплуатацию указанного оборудования должен быть осуществлен одновременно с вводом строительного объекта (II очередь завода по разливу минеральной и питьевой воды), дата ввода в эксплуатацию строительного корпуса - февраль 2004 года, следовательно, возмещение НДС, уплаченного в составе стоимости оборудования на таможне, подлежит по декларации за март 2004 (пункт 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации). Между тем, как НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежал возмещению в момент ввода в эксплуатацию оборудования и начисления по нему амортизации, то есть согласно декларации за март 2004 года.

Налоговая инспекция считает, что вывод суда первой инстанции о неправомерном начислении НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, и пеней, поскольку начисленные на стоимость таких работ суммы налога подлежат вычету, не соответствуют положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Начислить НДС на стоимость выполненных строительно-монтажных работ необходимо в том налоговом периоде, в котором соответствующий объект, завершенный капитальным строительством, принимается к учету (пункт 10 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации). Строительный объект (производственный корпус по выпуску минеральной и питьевой воды) принят к учету в феврале 2004 года. Стоимость работ, выполненных хозспособом, составляет 1095830 рублей, в том числе, относящихся к линии разлива в ПЭТ тару 1,5 литра - 824733 рублей, линии разлива в ПЭТ тару 5 литра - 271096 рублей. В бухгалтерском и налоговом учете указанные расходы отнесены на стоимость основных средств (линий разлива). Дополнительно исчисленный налоговой инспекцией в сумме 197249 рублей НДС подлежит отражению в декларации за февраль 2004 года. В апелляционной жалобе налоговая инспекция также указала, что общество подлежит привлечению к налоговой ответственности за несвоевременную уплату НДС в виде штрафа размере 39450 рублей. В судебном заседании 04.02.2008 представители налоговой инспекции указали, что они просят произвести начисление НДС, пени и штрафы начислению не подлежат.

Налоговая инспекция также указала в апелляционной жалобе, только после уплаты в бюджет дополнительно исчисленного по данному пункту налога, налогоплательщик имеет право на возмещение его в соответствии с нормами налогового законодательства.

Налоговая инспекция считает, что решение суда первой инстанции в части признания недействительным признания решения налоговой инспекции о наложении штрафов за неуплату налога на прибыль за 2003 год в сумме 644178 рублей и неперечисление налога на доходы физических лиц в сумме 1800 рублей с дохода, выплаченного в сентябре 2003 года, в связи с тем, что оно принято за пределами срока давности привлечения к ответственности, установленного статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации, вынесено без учета правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 14.09.2005 N 9-П.

Указывает, что налогоплательщик вел себя недобросовестно при проведении выездной налоговой проверки, что увеличило календарный срок, необходимый для проведения проверки, установления полной и объективной информации финансово-хозяйственной деятельности общества.

Правильность решения Арбитражного суда Ставропольского края от 30.10.2007 проверена в обжалуемой части в апелляционном порядке в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб, отзыв общества на апелляционную жалобу налоговой инспекции, выслушав представителей общества и налоговой инспекции, апелляционный суд установил следующее.

Согласно материалам дела, налоговой инспекцией совместно с отделом Минераловодского Межрайонного оперативно-розыскного отдела оперативно-розыскной части по налоговым преступлениям ГУВД Ставропольского края была проведена выездная налоговая проверка общества.

По результатам проведенной проверки налоговой инспекцией составлен акт N 241 от 29.12.2006, врученный налогоплательщику 05.01.2007 (том 6, листы дела 7 - 32).

Рассмотрев акт проверки, а также представленные обществом в установленном законом порядке возражения от 25.01.2007 N 82 (том 6, листы дела 104 - 112) и другие документы, руководитель налоговой инспекции вынес решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 09.02.2007 N 11-21/241 в отношении общества (том 6, лист дела 63).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки начальником налоговой инспекции принято решение от 16.05.2007 N 11-21/241/1 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1, листы дела 13-31).

В соответствии с указанным решением обществу доначислены:

налог на прибыль в сумме 12036676 рублей, пени в сумме 4409432 рублей и штрафные санкции за его неуплату по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1786645 рублей, налог на добавленную стоимость в сумме 57468272 рублей, пени в сумме 6043333 рублей, штрафные санкции за его неуплату по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 492265 рублей,

пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 126 рублей,

налог на доходы физических лиц в виде дивидендов в сумме 9000 рублей, пени в сумме 5133 рублей и штрафные санкции за его неуплату по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1800 рублей.

06.08.2007 по результатам рассмотрения жалобы общества и.о. руководителя Управления Федеральной налоговой службы России по Ставропольскому краю вынес решение N 23-15/010905 от 06.08.2007 (том 1, листы дела 32-48), которым решение налоговой инспекции было частично изменено в виде отмены начислений по налогу на прибыль организации по отнесению на расходы амортизационных отчислений в отношении объекта "Вертикальная планировка, ограждение", а также соответствующих пени и штрафов, обществу предоставлены налоговые вычеты по НДС по объекту "Вертикальная планировка, ограждение".

Несмотря на это, общество не согласилось с решением налоговой инспекции по большинству указанных в нем эпизодов налоговых правонарушений.

Как следует из текста заявления общества в арбитражный суд, общество считает, что вывод налоговой инспекции о преждевременном начислении обществом амортизации по линиям разлива минеральной и природной питьевой воды основан на неверной оценке их характеристик, обстоятельств ввода в эксплуатацию и неправильном применении законодательства (пункт 1.1.1 решения).

Налоговой нспекцией сделан вывод о необоснованном начислении обществом в 2003 году - начале 2004 года амортизации по линиям разлива минеральной и природной питьевой воды, связанный с обстоятельствами ввода их в эксплуатацию. В связи с чем, обществу доначислен налог на прибыль в размере 6651731 рублей, соответствующие пени и штрафные санкции в размере 323005 рублей.

Как следует из текста оспариваемого решения, основанием данного вывода послужило следующее:

оборудование линий по разливу минеральной и природной питьевой воды является основным элементом здания производственного корпуса, в котором оно установлено, образуют с ним единый объект строительства, поэтому оно не могло быть введено в эксплуатацию отдельно от этого здания;

ввод обществом линий в эксплуатацию отдельно от здания производственного корпуса в апреле-июне 2003 года не подтверждается документально;

техническое состояние линий в 2003 году - начале 2004 года препятствовало его фактической эксплуатации;

включение линий в амортизационную группу правомерно лишь с момента подачи документов на государственную регистрацию прав на здание производственного корпуса, в котором они установлены.

Как правильно установил суд первой инстанции исходя из материалов дела, оборудование линий по разливу минеральной и природной питьевой воды приобретено обществом в начале 2003 года, в апреле-июне того же года осуществлен его монтаж и оно передано в эксплуатацию. Монтаж оборудования и ввод его в эксплуатацию оформлены актами унифицированных форм ОС-15 и ОС-1 (том 2, листы дела 96-103, 108-113).

Обществом произведены пробные партии продукции и проведены необходимые испытания на предмет соответствия санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам.

По итогам произведенных испытаний ФГУ "Центр Госсанэпиднадзора в г.Минеральные Воды и Минераловодском районе Ставропольского края" выдано санитарно-эпидемиологическое заключение N 26.00.15.000.М.000500.03 от 19.02.2003 и N 26 ПЦ.01.013.П.00215.05.03 от 20.05.2003 (том 2, листы дела 128, 131).

Соответствие требованиям нормативных документов (ГОСТ и СанПиН) подтверждается сертификатами соответствия, выданными Органом по сертификации продукции и услуг АНО "Пятигорский Центр сертификации, мониторинга качества и защиты прав потребителей", N РОСС 1Ш.АЯ99.В 10392, N РОСС 1Ш.АЯ99.В 10464 (том 2, листы дела 129-130).

В это же время на оборудовании начат массовый выпуск продукции, что не опровергается налоговой инспекцией и подтверждается представленными в материалах дела отчетами о выпуске готовой продукции, карточками складского учета, приходными накладными (том 2, листы дела 166-203, 213-235).

В подтверждение отпуска произведенной продукции на продажу обществом были также представлены расходные накладные и счета-фактуры (том 2, лист дела 204-212, 236-241).

Доводы апелляционной жалобы налоговой инспекции этого не опровергают.

Согласно пункту 2 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В соответствии с указаниями по применению унифицированной формы первичной учетной документации ОС-1, утвержденными постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21.01.2003 N 7, ввод в эксплуатацию оборудования требующего монтажа оформляется после приемки его из монтажа и сдачи в эксплуатацию.

Поскольку приобретенное обществом оборудование было смонтировано, передано в эксплуатацию, его приемка из монтажа и ввод в эксплуатацию оформлены соответствующими актами и на нем начат выпуск продукции, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что начисление по нему амортизации является правомерным.

Суд первой инстанции обоснованно не принял довод налоговой инспекции о том, что линии разлива минеральной и природной питьевой воды являются элементом здания производственного корпуса и образуют с ним единый строительный объект, а потому не могли быть введены в эксплуатацию отдельно, поскольку оборудование линии по розливу минеральной воды не образует единого целого со зданием производственного корпуса, предназначение и использование оборудования линий по разливу минеральной и природной питьевой воды и здания производственного корпуса различно, линии предназначены для выпуска продукции, тогда как здание защищает его внутренние помещения независимо от порядка их использования от воздействия негативных факторов окружающей среды.

По смыслу статьей 128, 132-135 Гражданского кодекса Российской Федерации вещи как объекты гражданских прав характеризуются физическим единством либо единством предназначения и использования.

Поскольку линии по разливу минеральной и природной питьевой воды и здание производственного корпуса ни физическим единством, ни единством предназначения и использования не обладают, рассматриваться в качестве одной вещи они не могут.

Согласно пункту 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации под амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли понимается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности. Часть амортизируемого имущества составляют основные средства, под которыми понимаются средства труда, используемые для производства и реализации товаров (работ, услуг) или управления организацией (пункт 1 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации).

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы для целей налогообложения прибыли, утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1. В соответствии с ней здания и технологическое оборудование признаются самостоятельными объектами учета и относятся к разным амортизационным группам. В частности, оборудование по разливу минеральной и природной питьевой воды относится к пятой амортизационной группе, тогда как здание производственного корпуса к седьмой.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли они не рассматриваются в качестве одного объекта налогового учета и соответственно одного объекта амортизации.

В качестве самостоятельных объектов основных средств здания и оборудование классифицируются и в Общероссийском классификаторе основных фондов, утвержденном постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359. В соответствии с ним оборудование линий по разливу минеральной и природной питьевой воды относится к упаковочным линиям для пищевых продуктов (код 14 2919899), а здание производственного корпуса к зданиям (код 110000000).

Что касается бухгалтерского учета, то как правильно указал суд первой инстанции, единицей бухгалтерского учета основных средств признается инвентарный объект, под которым понимается единый предмет либо комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"), тогда как линии по разливу минеральной и природной питьевой воды со зданием производственного корпуса единого целого не образуют и одной работы не выполняют, следовательно, одним инвентарным объектом основных средств в бухгалтерском учете они не признаются.

Кроме того, как правильно установил первой инстанции, поставка оборудования линии по разливу минеральной и природной питьевой воды осуществлена Фирмой KHS MASCHINEN-UND ANLAGENBAU AG Германия (далее - фирма "KHS") в соответствии с контрактом N 06/27-02 от 27.06.2002 (том 2, листы дела 145-165).

Строительство здания производственного корпуса, а также поставка и монтаж оборудования линий по разливу минеральной и природной питьевой воды осуществлялись по разным проектам и договорам, в разные сроки и разными организациями. При этом проектом на строительство здания производственного корпуса поставка и монтаж оборудования не предусматривались, равно как и проект расстановки оборудования условий об осуществлении строительных работ не содержит. Об этом свидетельствует как содержание проекта на строительство здания производственного корпуса (его описательная и графическая части), так и письмо организации-поставщика линий разлива минеральной и природной питьевой воды N 34 от 31.05.2007 (том 2, лист дела 134), согласно которому поставка и монтаж оборудования линий разлива минеральной и природной питьевой воды осуществлялись по ее собственному проекту.

Приемка оборудования по разливу минеральной и природной питьевой воды была проведена внутризаводской комиссией общества совместно с организацией-поставщиком оборудования в апреле-июне 2003 года по окончании его монтажа и проведении испытаний на основании актов формы ОС-15. Приемка здания производственного корпуса производилась Государственной приемочной комиссией по окончании его строительства в декабре 2003 года согласно акту от 17.12.2003 (том 2, лист дела 68-74), утвержденному постановлением Главы Минераловодской территориальной государственной администрации от 19.12.2003 N 358 (том 2, лист дела 67).

При этом в актах государственной приемочной комиссии, а также в постановлении Главы администрации N 358 прямо указано на приемку в эксплуатацию именно зданий второй очереди завода. Аналогично этому в актах формы ОС-15 речь идет только о приемке оборудования.

Суд первой инстанции обоснованно не принял ссылку налоговой инспекции на СНиП 3.1.04-87 и на Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, так как их нормы не исключают приемки и ввода в эксплуатацию оборудования отдельно от строящихся зданий, если их сооружение, монтаж осуществляются по разным проектам.

Что касается ссылки налоговой инспекции на отсутствие актов унифицированной формы КС- 2, подтверждающих выполнение работ по монтажу оборудования, а также на недостоверность актов приемки-передачи оборудования в монтаж от 31.03.2003, то согласно указаниям по заполнению унифицированной формы КС-2, содержащихся в постановлении Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100, она применяется для приемки выполненных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и иных назначений.

Однако в ходе монтажа оборудования линий по разливу минеральной и природной питьевой воды, строительно-монтажные работы организацией-поставщиком этого оборудования не выполнялись. Следовательно, основания для составления формы КС-2 на выполненные им работы отсутствовали.

В то же время фактическое проведение монтажных работ и их приемка подтверждаются актом приемки монтажных работ от 30.06.2003, а также актами формы ОС-15 о передаче в монтаж и приемке из монтажа оборудования.

Кроме того, акт формы КС-2 предназначен для учета выполнения строительно-монтажных работ, тогда как учет монтажа оборудования и ввода его в эксплуатацию осуществляется на основании актов унифицированных форм ОС-15 и ОС-1 в соответствии с постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21.01.2003 N 7.

Поскольку акты форм ОС-15 и ОС-1 обществом составлялись, суд первой инстанции правомерно не принял утверждение налоговой инспекции об отсутствии надлежащего документального подтверждения монтажа линий по разливу минеральной и природной питьевой воды и ввода их в эксплуатацию ввиду отсутствия актов формы КС-2.

Что касается результатов экспертно-криминалистической оценки актов приемки-передачи в монтаж оборудования, а также акта приемки монтажных работ, составленных обществом и фирмой "KHS", то суд первой инстанции исходя из материалов дела сделал правильный вывод о том, что выявленная при этом несопоставимость подписей представителей поставщика на различных документах не свидетельствует о недостоверности этих документов, так как эти подписи выполнены разными лицами, в акте от 30.06.2003 подпись от имени фирмы "KHS" поставлена Штоком Винфридом, тогда как на актах формы ОС-15 - директором фирмы по продажам в России - Ульрихом Штайнертом.

Суд первой инстанции правильно установил, что акты формы ОС-15 от имени общества подписаны уполномоченным лицом. Эти акты подписаны должностным лицом общества - главным инженером (он же - технический директор) Лобач Н.И., полномочия которого по осуществлению функций управления в технической сфере вытекают из его обязанностей, предусмотренных должностной инструкцией N 81 и трудовым контрактом N 2 от 06.08.2001 (том 2, листы дела 117-126).

Что касается выводов налоговой инспекции о том, что линии по разливу минеральной и природной питьевой воды не могли быть фактически введены в эксплуатацию по причине того, что этикетировочная машина одной из этих линий не обеспечивала проектной (максимальной) мощности работы линии, то достижение проектной мощности не является обязательным условием эксплуатации оборудования, поэтому невозможность достижения такой мощности само по себе не препятствует его вводу в эксплуатацию и фактическому использованию.

Кроме того, как правильно установил суд первой инстанции, обстоятельства, на которые указывает налоговая инспекция, не препятствовали эксплуатации линии разлива минеральной воды, поскольку с использованием этикетировочной машины указанная линия работала с момента ввода ее в эксплуатацию длительное время и обеспечивала выпуск продукции в необходимом объеме.

При определении периода, когда линии разлива минеральной и природной питьевой воды подлежали включению в амортизационные группы для целей налогообложения прибыли, налоговая инспекция считает, что этот период связан с датой подачи документов на государственную регистрацию права собственности на здание производственного корпуса.

Однако государственной регистрации подлежат лишь права на объекты недвижимого имущества, к которому оборудование линий не относится. Об этом свидетельствует письмо Минераловодского отдела Управления Федеральной регистрационной службы по СК N 520 от 28.05.2007 (том 2, лист дела 89). Следовательно, правило пункта 8 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении них не применяется.

Согласно данным государственного реестра за обществом зарегистрировано право собственности исключительно на здания, без учета находящегося в них оборудования, о чем выдано соответствующее свидетельство о государственной регистрации права на недвижимое имущество 26 АГ N 375856 от 25.03.2004 (том 2, лист дела 88).

С учетом изложенного суд первой инстанции правильно указал, что вывод налоговой инспекции о том, что датой начала амортизации линий по разливу минеральной и природной питьевой воды является 1-е число месяца, следующего за месяцем подачи документов на государственную регистрацию прав на здание производственного корпуса, противоречит действующему законодательству, что влечет незаконность доначисления обществу налога на прибыль в сумме 6651731 рублей, соответствующих пени и штрафных санкций в размере 323005 рублей.

Общество также не согласилось с утверждением налоговой инспекции о необоснованности расходов на оплату работ ООО "Кавминводы-Термопласт" по изготовлению преформ и колпачков, несоответствии стоимости этих работ рыночным ценам, а также о получении обществом необоснованной налоговой выгоды (пункты 1.1.2 и 3.5 решения).

Исходя из текста решения, налоговая инспекция пришла к выводу, что общество с целью получения необоснованной налоговой выгоды продало оборудование по производству преформ и колпачков зависимому лицу - ООО "Кавминводы-Термопласт" в обмен на работы этого общества по их изготовлению. При этом налоговая выгода, по мнению налоговой инспекции, была получена обществом путем завышения стоимости работ по изготовлению колпачков и преформ на величину рентабельности их изготовления, а также по сравнению с рыночными ценами на аналогичные работы. В связи с этим, обществу доначислен налог на прибыль в сумме 1443114,96 рублей соответствующие пени и штрафные санкции в размере 63999 рублей, а также НДС в сумме 660129 рублей, соответствующие пени и штрафные санкции в размере 45282 рублей.

Между тем, такой вывод налоговой инспекции является произвольным при отсутствии фактических и правовых оснований для этого. В основу вывода положены субъективные представления сотрудников налоговой инспекции об экономической целесообразности того или иного порядка осуществления предпринимательской деятельности.

Как правильно указал суд первой инстанции по результатам рассмотрения требований общества в этой части, в силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации под расходами понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Условием для включения затрат на приобретение товаров (работ, услуг) в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что такие затраты фактически понесены. При этом должны приниматься во внимание представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат доказательства, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Для подтверждения произведенных расходов для учета их в целях налогообложения первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В соответствии с пунктом 2 статьи 9 указанного закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Согласно материалов дела, цеха по производству заготовок и пробок переданы обществом в ООО "Кавминводы Термопласт" по договору купли-продажи оборудования от 01.02.2003 по акту приема-передачи от 03.02.2003 на общую сумму 18764675 рублей (том 3, листы дела 58, 60-63).

Расчеты с обществом по договору фактически производились путем проведения взаимозачетов задолженности за оказанные впоследствии услуги по изготовлению колпачков и преформ.

В подтверждение надлежащего документального оформления и обоснованности указанных затрат обществом представлен договор на оказание услуг по изготовлению колпачков и преформ N 14 от 01.02.2003, заключенный с ООО "Кавминводы-Термопласт", протоколы согласования нормы расхода сырья при переработке и цены услуг от 04.03.2003, дополнительное соглашение к договору от 17.08.2004 и протокол согласования цены услуг от 17.08.2004, соглашение к договору от 01.01.2005 и протоколы согласования цены услуг от 11.05.2005, счета-фактуры, ведомость операций по счету 76.7, акты сверки, соглашения о проведении зачета, акты зачета взаимных требований (том 3, листы дела 13-57).

Указанные первичные документы соответствуют положениям статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.11.96 N 29-ФЗ "О бухгалтерском учете", в связи с чем суд первой инстанции обоснованно указал об их правомерном принятии к учету обществом.

Согласно пояснениям представителя общества в суде первой инстанции продажа оборудования ООО "Кавминводы-Термопласт" носила экономические, деловые цели, как для общества, так и его акционеров. Изготовление преформ и колпачков имело самостоятельное предпринимательское значение, что открывало возможности для развития этого направления деятельности для получения дополнительной прибыли. Развитие же производства преформ и колпачков в рамках общества не соответствовало профилю деятельности общества, которая была направлена на увеличение объемов разливаемой и продаваемой минеральной воды.

Кроме того, продажа оборудования ООО "Кавминводы-Термопласт", участниками которого помимо общества являлись и несколько физических лиц, давало возможность за счет повышения заинтересованности этих лиц обеспечить желаемые результаты развития этого направления деятельности, что отвечало экономическим интересам общества.

Совершая сделки по продаже оборудования в обмен на изготовление преформ и колпачков, общество не получило и не могло получить какую-либо налоговую выгоду, поскольку стоимость проданного оборудования была равна стоимости выполненных в оплату его работ, при том, что налогообложение этих сделок было одинаковым.

Как правильно установил суд первой инстанции, вывод налоговой инспекции о необоснованности расходов общества на оплату работ по изготовлению преформ и колпачков после завершения расчетов за оборудование фактически основан лишь на утверждении о большей экономической выгоде для общества самостоятельного изготовления этих изделий. При этом, по мнению налоговой инспекции, расходы общества были бы ниже на величину рентабельности их производства.

Однако в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли учитываются экономически оправданные затраты. В то же время оценка такой оправданности осуществляется на основе закона, а не произвольного усмотрения сотрудника налогового органа, исходя из его представлений об организации и ведении хозяйственной деятельности.

Проверка цен по сделкам в целях исчисления налогов и порядок их корректировки предусмотрены статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Норма статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации является общей и подлежит применению ко всем случаям проверки обоснованности применяемых при налогообложении цен, если иной порядок не предусмотрен нормами особенной части Кодекса.

Главой 25 Налогового кодекса способы оценки обоснованности расходов не установлены. Следовательно, статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации должна применяться с учетом его статьи 40 и установленного в ней порядка.

Основанием для признания части расходов общества необоснованными послужил сам факт выполнения ООО "Кавминводы Термопласт" работ в оплату приобретенного у общества оборудования. При этом налоговой инспекцией не установлено ни оснований для проверки цен по этим сделкам, предусмотренных законом, ни отклонений стоимости этих работ от их рыночной цены.

Что касается ссылки налоговой инспекции на договор ООО "Кавминводы-Термопласт" с ООО "НБ-Ретал", то он также не дает таких оснований, поскольку он заключен в июне 2004 года, тогда как налоговой инспекцией под сомнение поставлены сделки с 1 января 2003 года.

Кроме того, налог на прибыль доначислен обществу с суммы плановой рентабельности выполненных работ, что не соответствует порядку корректировки цен для целей налогообложения, установленному статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно указал, что доначисление налоговой инспекцией 1443114,96 рублей налога на прибыль, соответствующих пени и штрафных санкций в размере 63999 рублей, а также НДС в сумме 660129 рублей, соответствующих пени и штрафных санкций в размере 45282 рублей является необоснованным и незаконным.

Обществом также оспаривается пункт 1.1.3 решения налоговой инспекции, согласно которому налоговая инспекция считает необоснованным применение обществом повышающего коэффициента амортизации, предусмотренного пунктом 7 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении указанного оборудования, указывая на отсутствие в режиме его эксплуатации повышенной сменности и факторов агрессивной среды. На этом основании обществу доначислен налог на прибыль в размере 3558480 рублей, соответствующие пени и штрафные санкции в сумме 711696 рублей.

Общество считает, что повышенной сменностью, указанной в пункте 7 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации, следует считать работу оборудования в три либо в четыре смены (круглосуточно), продолжительность которых определяется трудовым законодательством и режимом работы организации.

В обоснование доводов о повышенной сменности обществом были представлены следующие документы.

Приказ N 141 от 30.12.2002 "Об утверждении учетной политики организации на 2003 год" (том 3, листы дела 80, 81), пункт 8 которого содержит указание на линейный способ начисления амортизации основных средств и применение коэффициента сменности.

Приказ N 142 от 30.12.2002 "Об утверждении учетной политики ЗАО "Кавминводы" для целей налогообложения на 2003 год" (том 3, лист дела 82).

Приказ N 220 от 31.12.2003 "Об утверждении учетной политики ЗАО "Кавминводы" для целей налогообложения на 2004 год" (том 3, лист дела 83). Пунктом 3 данного приказа установлен повышающий коэффициент амортизации в отношении линии по розливу минеральной воды в 1,5 л ПЭТ бутылки (инв. N К-002287) в связи с ее эксплуатацией в режиме повышенной сменности (3-4) и в условиях агрессивной среды (воздействия минеральной воды)".

Приказом N 219 от 31.12.2003 действие приказа N 141 от 30.12.2003 продлено на 2004 год (том 3, лист дела 84).

Приказ N 123 от 30.06.2003 "Об организации обслуживания вводимого в эксплуатацию оборудования 2-ой очереди завода по разливу минеральной воды" (том 3, лист дела 85), пункт 2 которого предписывает применение повышающего коэффициента амортизации два к норме амортизации основного средства.

Регистр информации об объекте основных средств Инв. N К-002287, отражающий налоговый учет по начислению амортизации с применением повышающего коэффициента два (том 3, лист дела 86).

Табеля учета использования рабочего времени на линии за проверяемый период и графики сменности операторов (том 3, листы дела 87-168).

Однако как правильно установил суд первой инстанции, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму такой амортизации правомерно при условии соблюдения требований пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно экономической обоснованности использования основного средства в условиях повышенной сменности и документального подтверждения характеристик условий эксплуатации в агрессивной среде.

Из пункта 20 ПБУ 6/01 следует, что определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта. Следовательно, сменность и "нормальная" (неагрессивная) среда эксплуатации - это режим эксплуатации объекта основных средств, исходя из которого, ему назначен соответствующий срок полезного использования. Применение ускоренного коэффициента призвано учесть факт эксплуатации объекта в режиме, более интенсивном, чем тот, исходя из которого, объекту назначен срок полезного использования.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит понятия повышенной сменности и сроки полезного использования по основным средствам, включаемым в амортизационные группы. Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в основные группы" не содержит указание, исходя из какого режима эксплуатации, установлен срок полезного использования.

Приняв доводы общества о том, что повышенной сменностью следует считать работу в 3-4 смены, суд первой инстанции правильно указал, что согласно статье 103 Трудового кодекса Российской Федерации сменность вводится в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объема выпускаемой продукции, таким образом в данном случае для оценки обоснованности применения понятия повышенной сменности имеет значение исследование фактических показателей интенсивности работы оборудования, исходя из его производственной мощности, установленной изготовителем.

В соответствии с режимом эксплуатации, установленным изготовителем - фирмой "KHS", мощность оборудования линии ПЭТ 1,5 л составляет 12000 бутылок в час. При этом, не установлено каких-либо ограничений по времени работы оборудования в данном режиме с указанным выходом продукции. Срок полезного использования установлен предприятием изготовителем при данном режиме эксплуатации от 7 до 10 лет.

Согласно проведенному налоговой инспекцией анализу фактического объема выпущенной продукции и времени фактической работы оборудования, установлена неполная загруженность работы линии. Данные анализа отражены в приложении к акту N 18 (том 5, лист дела 225).

При имеющейся производительности линии выпуск готовой продукции должен составить за смену (6,82 час.) - 81840 бутылок (6,82 х 12000). За месяц - 2455200 бутылок. Соответственно за две смены - 4910400 бутылок, три смены - 7365600 бутылок.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что общество имеет право на применение повышающего коэффициента только в случае выпуска объема продукции более 4910400 бутылок в месяц.

Исходя из данных расчета, приведенного в приложении к акту N 18, подтверждающихся также отчетами о выпуске готовой продукции, карточками складского учета и приходными накладными, среднемесячный выпуск готовой продукции за июнь-декабрь 2003 года составляет 2081956 бутылок, за 2004 год - 2965295 бутылок, что не превышает указанное значение 4910400 бутылок.

В ходе проверки налоговой инспекцией рассчитан коэффициент интенсивности работы оборудования в разрезе каждого месяца путем определения отношения фактического выпуска продукции за час работы к нормативному значению, значение коэффициента на протяжении всего периода не превышает единицы.

Таким образом, фактическая производительность работы оборудования линии ПЭТ 1,5 литра за проверяемый период не превышает нормативное значение, что подтверждает отсутствие интенсивного режима и необоснованность применения повышенного коэффициента амортизации. Доводы общества, изложенные в апелляционной жалобе, этого не опровергают. В результате обществом излишне начислена амортизация в сумме 26688598 рублей, в том числе за 2003 год - 8896199 рублей, 2004 год -17792399 рублей.

Что касается агрессивности среды работы оборудования и правомерности применения повышающего коэффициента амортизации, то общество указало, что минеральная вода, разливаемая обществом, имеет ряд свойств, негативно воздействующих на оборудование по ее разливу. При этом общество сослалось на заключение ООО "Геоминвод" (том 3, листы дела 169-174) и вышеуказанное письмо фирмы "KHS" от 31.05.2007.

Согласно заключению ООО "Геоминвод", а именно расчета степени агрессивности минеральной воды скважины 72 Змейкинского месторождения в Ставропольском крае (стр. 3 заключения), следует, что необходимость стабилизационной обработки воды для устранения коррозии стальных и чугунных труб устанавливается оценкой стабильности воды по индексу насыщенности карбонатом кальция J. При этом вода считается стабильной при J = 0, при J > О - склонна к образованию отложений карбоната кальция, а при J < 0 вода агрессивна. Следуя этому принципу, общество исчисляет коэффициент J с учетом колебаний температуры воды и получает его отрицательное значение, свидетельствующее об агрессивности минеральной воды.

В соответствии со строительными нормами и правилами СНиП 2.04.02-84 "Водоснабжение. Наружные сети и сооружения", на которые делается ссылка в заключении, а именно разделом "Стабилизационная обработка воды, обработка ингибиторами для устранения коррозии стальных и чугунных труб", стабильность воды допускается определять по индексу насыщения J. При этом при положительном индексе насыщения для предупреждения зарастания труб карбонатом кальция, воду следует обрабатывать кислотой (серной или соляной), гексометафосфатом или триполифосфатом натрия. При отрицательном индексе насыщения воды карбонатом кальция для получения стабильной воды следует предусматривать ее обработку щелочными реагентами (известью, содой или реагентами совместно), гексометафосфатом или триполифосфатом натрия.

Таким образом, в приведенном ООО "Геоминвод" нормативном документе, понятие агрессивная среда не употребляется для обозначения нестабильности воды при отрицательном значении индекса насыщения карбонатом кальция. Кроме того, речь идет об отложении солей (гидрокарбонат кальция) в трубопроводе, насыщение которым позволяет судить не об агрессивности воды, а об ее стабильности, либо нестабильности, которая в свою очередь приводится в норму путем обработки воды определенными химическими соединениями, не влияющими на качество самой воды.

Кроме того, в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля органами налоговой инспекции были произведены запросы на предмет анализа степени влияния минеральной воды на оборудование по ее розливу.

Из ответа ФГУЗ "Центр гигиены эпидемиологии в г. Пятигорске" с приложениями на запрос налоговой инспекции следует, что минеральная вода, разливаемая обществом, соответствует по своему качеству и требуемым стандартам (том 6, листы дела 86-94), что подтверждает отсутствие влияния воды на оборудование по ее разливу и обратного влияния оборудования на минеральную воду как обратного химического процесса.

Санитарными правилами для предприятий по обработке и разливу питьевых минеральных вод, утвержденными Главным государственным врачом СССР от 30.07.1987 N 4416-87, предусмотрено использование специальных материалов при изготовлении оборудования, используемого при производстве и розливе минеральной воды.

Из письма поставщика оборудования фирмы "KHS" от 31.05.2007 следует, что продуктопроводящие части оборудования, поставленного для общества выполнены в основном из нержавеющей стали марки 1.4301, относительно устойчивой к коррозии.

Из ответа ФГУ "Пятигорский ГНИЙ Курортологии Росздрава" N 268 от 05.03.2007 на запрос налоговой инспекции (том 6, листы дела 96-98) также следует, что основными элементами минеральной воды скважины N72, способными оказать влияние на скорость процессов коррозии оборудования, является хлорид-ион и диоксид углерода. Исследуемая вода относится к группе вод с низким содержанием хлоридов. Кроме того, оборудование для промышленного разлива минеральных вод изготавливают из коррозионностойких материалов, разрешенных к применению в продовольственном машиностроении и пищевой промышленности.

Из ответа на запрос ЗАО "Кавказкурортпроект" N 119 от 05.03.2007 (том 6, лист дела 100) о характере материалов, используемых при изготовлении труб, используемых при транспортировке минеральной воды, следует, что для транспортировке минеральной воды применяются трубы из нержавеющей стали. При этом, для предотвращения коррозии марка стали подбирается в каждом конкретном случае в соответствии с химическим составом минеральной воды.

Из этого следует, что минеральная вода скважины N 72 Змейкинского месторождения не обладает совокупностью природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) оборудования для разлива минеральной воды в процессе его эксплуатации, в связи с чем выводы налоговой инспекции о необоснованным применение обществом повышающего коэффициента амортизации, предусмотренного пунктом 7 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении оборудования линии разлива минеральной воды являются правомерными.

Доводы апелляционной жалобы общества этого не опровергают.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно отказал обществу в удовлетворении заявленных требований в данной части.

Общество также не согласилось с выводами налоговой инспекции о необоснованности уменьшения налогооблагаемого дохода на сумму затрат по оплате услуг маркетинговых исследований, повлекшие доначисление налога на прибыль в сумме 143600 рублей и соответствующих пени (пункт 1.1.6 решения).

Обществом был заключен договор от 17.03.2003 N 17-03/03-36 с ООО "ВестТраст" г. Москва ИНН 7725215359 на проведение маркетинговых исследований рынка безалкогольных напитков (том 3, листы дела 180). ООО "ВестТраст" выставлен счет-фактура N 17 от 17.03.2003 на сумму 718000 рублей, в том числе НДС - 119666,67 рублей (том 3, лист дела 182). Обществом представлен акт оказания услуг от 17.03.2003, подписанный сторонами (том 3, лист дела 181), а также документы, подтверждающие оплату услуг.

По смыслу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по подтверждению правомерности уменьшения доходов на расходы возложена на налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1.1 договора N 17-03/03-36, результатом фактического оказания услуг является отчет исполнителя о проведении маркетинговых исследований, однако судом первой инстанции было установлено, что данный отчет при проведении выездной проверки налоговой инспекции обществом не представлялся. Отчеты представлялись на обозрение специалистов инспекции 06.02.2007 только при рассмотрении возражений общества на акт проверки, что отмечено в замечаниях к протоколу от 06.02.2007 (том 8, лист дела 8).

Кроме того, копии отчетов для подробного изучения и приобщения к материалам проверки обществом в налоговую инспекцию не представлялись, несмотря на неоднократные запросы и требования налоговой инспекции. При этом общество сослалось на наличие коммерческой тайны содержащейся в них информации.

Пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена обязанность налогоплательщика по представлению налоговому органу и их должностным лицам в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (п.п. 6).

В соответствии со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. При этом, лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в десятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий.

Исключений по причине наличия в документах коммерческой тайны указанные положения Налогового кодекса Российской Федерации не содержат.

Кроме того, по смыслу статьи 102 Налогового кодекса Российской Федерации сведения, содержащие коммерческую тайну, поступившие в налоговый орган являются налоговой тайной, не подлежащей разглашению за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа. Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица, определяемые соответственно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Несмотря на это, указанные положения статей 23 и 93 Налогового кодекса Российской Федерации обществом не были исполнены, что лишило налоговую инспекцию при вынесении оспариваемого решения возможности оценить экономическую обоснованность рассматриваемых расходов.

Кроме того, маркетинговый отчет "Анализ рынка безалкогольных напитков Российской Федерации" части 1 и 2, представлены обществом при рассмотрении дела в суде первой инстанции (том 7, листы дела 53-80), данные о характеристиках российского рынка газированных напитков и бутилированной воды, перечень основных участников и их характеристика, описание существующих проблем в данной области, анализ рынка Кавказских минеральных вод, прогнозы на будущий период и т.д. носят общий характер. Доказательства необходимости оказания маркетинговых услуг, и их использования в производственной деятельности общества, то есть внутренняя документация общества об использовании результатов оказания услуг, обществом в суд первой инстанции не были представлены, не представлены они и в суд апелляционной инстанции.

С учетом изложенного арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции сделал правильный вывод о неправомерном включении в состав расходов стоимости маркетинговых услуг по причине отсутствия экономической обоснованности и документальной подтвержденности, определенным статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации, и правомерном начислении налоговой инспекцией суммы налога на прибыль в размере 143600 рублей и соответствующих пени.

Общество не согласилось с выводами суда первой инстанции о неправомерности произведения вычета обществом в июле 2003 года налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе оборудования по разливу минеральной и природной питьевой воды на территорию Российской Федерации (пункт 3.3 решения).

Налоговая инспекция считает, что вычет налога по оборудованию, требующему монтажа, производится в момент принятия его к учету в качестве основных средств и начала начисления амортизации, руководствуясь при этом абзацем третьим пункта 1 и пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации. Оспариваемым пунктом решения налоговой инспекции обществу доначислены пени по НДС в сумме 3013156 рублей.

Как правильно установил суд первой инстанции, согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации производится после принятия этих товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов.

Аналогичное правило установлено и в отношении вычета налога при приобретении основных средств.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета оборудование, требующее монтажа, к основным средствам не относится и учитывается на счете 07 "Оборудование к установке". Следовательно, принятие его к учету в качестве основного средства в целях применения вычета по налогу на добавленную стоимость не требуется.

Ввезенные обществом линии по разливу минеральной и природной питьевой воды подлежали монтажу и, в силу этого, к основным средствам не относились в соответствии с подпунктами 1 и 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Следовательно, их отражение обществом на счете 07 "Оборудование к установке" являлось достаточным для вычета, уплаченного по ним НДС.

Поскольку постановка линий на учет осуществлена обществом в марте 2003 года, вычет уплаченного при их ввозе налога на добавленную стоимость в июле 2003 года не является преждевременным и не влечет начисление пеней.

Суд первой инстанции правильно указал, что пункт 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации к рассматриваемым отношениям не применяется.

Налоговой инспекцией в обоснование своей позиции было указано также то, что в стоимость ввезенного оборудования включена оплата работ по его монтажу, налог по которым согласно Налогового кодексу Российской Федерации подлежит вычету после ввода оборудования в эксплуатацию.

Однако объектом обложения налогом на добавленную стоимость является ввоз на территорию Российской Федерации товаров в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации. Работы и услуги на таможенную территорию не ввозятся и обложению НДС не подлежат.

Оплата работ по монтажу ввезенного оборудования была осуществлена обществом позднее, также как и удержание налога на добавленную стоимость из сумм, перечисленных подрядчику по правилам налогового законодательства.

С учетом изложенного вывод налоговой инспекции о совершении обществом налогового правонарушения, а также начисление пеней на несвоевременную уплату налога в сумме 3013156 рублей обоснованно признан судом первой инстанции неправомерным.

Что касается предложения налоговой инспекции уплатить по результатам проверки НДС в сумме 197249 рублей со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, соответствующих пеней, а также исчисление штрафных санкций за неуплату налога в размере 39450 рублей (пункт 3.7 решения), то суд первой инстанции правильно указал, что согласно пункту 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации указанные суммы налога по мере уплаты в бюджет подлежат вычету, а их уплата производится в составе общей суммы налога, исчисленного за налоговый период в соответствии с пунктом 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации. Это означает, что доначисленные суммы налога подлежат отражению к уплате в налоговой декларации за февраль 2004 года и к вычету - в декларации за март 2004 года.

При таких обстоятельствах предложение уплатить по результатам проверки указанную сумму НДС, а также начисление пени и штрафных санкций является неправомерным.

В оспариваемом обществом пункте решения налоговой инспекции указывается именно об уплате 197249 рублей, а не об их начислении, о чем заявили представители налоговой инспекции в судебном заседании 04.02.2008.

Кроме того, представители налоговой инспекции в судебном заседании 04.02.2008 согласились, что в данном случае пени и штрафы не начисляются.

Оспариваемым решением от 16.05.2007 общество привлечено к ответственности:

за неисполнение в сентябре 2003 года обязанности налогового агента по удержанию указанной сумм НДФЛ в размере 9000 рублей по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1800 рублей,

за неуплату налога на прибыль за 2003 год по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 644178 рублей, что подтверждается данными акта сверки расчетов по начисленным суммам налогов и штрафных санкций (том 7, лист дела 87).

Согласно пункту 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения, либо со следующего дня после окончания налогового периода, в котором оно было совершено, истекли три года.

С момента совершения указанных правонарушений до момента принятия решения прошло более трех лет, в связи с чем суд первой инстанции правильно указал, что привлечение общества к ответственности в виде указанных сумм штрафных санкций в размере 644178 рублей и 1800 рублей является неправомерным.

Длительное проведение выездной налоговой проверки только из-за представления обществом документов в полном объеме материалами дела не подтверждается.

С учетом изложенного, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает оснований к отмене решения суда первой инстанции. Всем доводам общества и налоговой инспекции судом первой инстанции дана подробная и правильная оценка.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Российской Федерации и влекущих безусловную отмену вынесенного решения суда, при проверке дела в апелляционном порядке не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционным жалобам относятся на их заявителей. Апелляционный суд считает возможным удовлетворить ходатайство налоговой инспекции об уменьшении размера государственной пошлины по апелляционной жалобы и уменьшает размер государственной пошлины по апелляционной жалобе, подлежащей взысканию с налоговой инспекции, до 50 рублей.

Руководствуясь статьями 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Ставропольского края от 30.10.2007 по делу N А63-8763/2007-С4 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Ставропольскому краю в доход федерального бюджета 50 рублей государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через Арбитражный суд Ставропольского края.

Председательствующий

Н.В. Винокурова

Судьи

И.А. Цигельников Г.В. Казакова