Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 января 2008 г. N 16АП-2029/07

г. Ессентуки

Дело N А15-1792/2007

Рег. N 16АП-2029/07

28 января 2008 года оглашена резолютивная часть постановления.

28 января 2008 года постановление изготовлено в полном объеме.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий Цигельников И.А.,

судьи: Винокурова Н.В., Мельников И.М.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Цигельниковым И.А.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу УФНС России по Республике Дагестан на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 18.10.2007 по делу N А15-1792/2007 (судья Ахмедов Д.А.),

при участии:

от УФНС России по Республике Дагестан - Омаров О.А. доверенность от 22.01.2008 N МГ-07-01;

от Межрайонной ИФНС России по работе с крупнейшими налогоплательщиками по Республике Дагестан - не явились;

от ГОУ ВПО "Дагестанская медицинская академия" - не явились,

УСТАНОВИЛ:

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Дагестанская государственная академия" (далее - учреждение) обратилось в Арбитражный суд Республики Дагестан с исковым заявлением к управлению ФНС России по Республике Дагестан (далее - управление) и Межрайонной ИФНС России по работе с крупнейшими налогоплательщиками по Республике Дагестан (далее - налоговая инспекция) о признании незаконным решения Управления от 24.07.2007 N 24/28 в части доначисления по налогу на прибыль за 2005-2006 г., полученной от сдачи имущества в аренду на сумму 407548 руб., и по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) на сумму 187257 руб. по услугам по предоставлению в пользование студентам жилых помещений в общежитиях.

Решением от 18.10.2007 суд признал незаконным и отменил как несоответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации решение управления от 24.07.2007 N 24/28 в части доначисления налогоплательщику налога на прибыль, полученной от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление учреждению, в сумме 407548руб., (в том числе, за 2005 г.-198864руб., 2006 г.-208684руб.) и в части доначисления налога на добавленную стоимость по денежным средствам, полученным за услуги по предоставлению студентам жилых помещений в общежитиях, всего на сумму 187257руб., (в том числе, за 2004 г.- 47960руб., 2005 г.-49341руб., 2006 г.- 89956руб.). Также суд обязал управление устранить нарушения прав и законных интересов учреждения.

Не согласившись с решением суда, управление направило апелляционную жалобу, в которой просило решение отменить в части удовлетворенных требований учреждения, и оставить исковые требования учреждения без удовлетворения.

В обоснование своих требований управление указало, что выводы суда о том, что в силу подпункта 14 пункта 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ учреждение не должно уплачивать налог на прибыль с доходов от сдачи государственного имущества в аренду, являются ошибочными, поскольку доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, не квалифицируются как доходы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.

В отзыве учреждение апелляционную жалобу не признало, просило решение оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В отзыве налоговая инспекция апелляционную жалобу поддержала, просила суд об её удовлетворении. От налоговой инспекции поступило ходатайство с просьбой рассмотреть жалобу в отсутствие представителей.

Учреждение надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечило. Суд считает возможным рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие представителей, на основании ст. 156 АПК РФ.

Арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с требованиями ст. ст. 268 - 271 АПК РФ, проверив законность вынесенного решения и правильность применения норм материального и процессуального права, изучив и оценив в совокупности все материалы дела, считает, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению в части по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка учреждения по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 12.02.2007, о чем составлен акт от 29.03.2007 N 11/2-12.

В результате проверки налоговая инспекция пришла к выводу о том, что:

- учреждение в нарушение ст. 251, 284 НК РФ не включило в состав доходов сумму начисленной арендной платы в сумме 2320706руб. (за 2004 год - 622599руб., 2005 год - 828600руб., 2006 год- 869516руб.) в соответствии с заключенными в качестве арендодателя и согласованными с Территориальным управлением Росимущества по Республике Дагестан договорами аренды недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности и закрепленного за учреждением. Данные суммы арендной платы в соответствии с п. 1 ст. 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации признаются доходом бюджетного учреждения от коммерческой деятельности и подлежат включению в состав налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций. Неполная уплата налога на прибыль составила 407545руб., в том числе за 2005 год- 198864руб. (828600x24%) и за 2006 год- 208684руб. (869516x24%);

- в нарушение требований ст.27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по предоставлению жилья в общежитиях отменено с 1 января 2004 года, данные услуги не освобождаются от налогообложения НДС.

В связи с указанными нарушениями на основании решения налоговой инспекции от 07.05.2007 N 11/2-12р учреждению доначислены:

- налог на прибыль в сумме 407548 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 32890руб. (8913руб. в федеральный бюджет и 23977руб. в бюджет Республики Дагестан);

- налог на добавленную стоимость в сумме 1949252руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 581085руб.

Учреждение также привлечено к налоговой ответственности:

- за неуплату налога на прибыль по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа 20% в сумме 81510 руб. (407548руб.х20%);

-за неуплату или неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость в виде штрафа 20% от неуплаченных сумм налога в сумме 389850руб. (1949252руб.х20%).

По жалобе учреждения управлением вынесено решение от 24.07.2007 N 24/28, согласно которому уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль и сдана уточненная налоговая декларация: а). по договорам долгосрочного страхования жизни работников, не превышающая 12% от суммы расходов на оплату труда б). по расходам, произведенным учреждением по всем видам ремонта основных средств. Отменен пункт 2 решения от 07.05.2007 N 11/2-12р в части неправомерно доначисленной суммы НДС с денежных средств, полученных за обучение сверх лицензионной численности обучающихся в сумме 1761995руб. и сдана уточненная декларация. Пункт 2 решения управления в части доначисленной суммы НДС по денежным средствам, полученным от студентов за проживание в общежитиях, в сумме 187257руб, оставлен в силе.

Не согласившись с решением управления от 24.07.2007 N 24/28 в части, касающейся доначислений налога на прибыль в сумме 407548руб., полученной от сдачи в аренду имущества, и налога на добавленную стоимость в сумме 187257руб. по денежным средствам, полученным за оказанные услуги по предоставлению студентам жилых помещений в общежитиях, учреждение 29.08.2007 обратилось в Арбитражный суд Республики Дагестан.

Судом первой инстанции установлено, что учреждение в 2005 и 2006 годах по договорам аренды, согласованными с уполномоченным органом собственника (Территориальным управлением Росимущества по Республике Дагестан), сдавало в аренду находящиеся у него в оперативном управлении нежилые помещения 11 юридическим и физическим лицам.

Начисленная за этот период арендная плата (учетная политика в учреждении принята по начислению) в сумме 1698116руб. (за 2005 г.- 828600руб., за 2006 г.- 859516руб.) поступила на счет по учету доходов федерального бюджета, открытый Управлением федерального казначейства по Республике Дагестан, в качестве дополнительного источника финансирования.

Согласно уставу учредителем учреждения является Правительство Российской Федерации, полномочия учредителя выполняет Министерство здравоохранения Российской Федерации, источниками финансирования учреждения служат средства федерального бюджета, для обеспечения деятельности ему предоставлено на праве оперативного управления имущество, относящееся к федеральной собственности, доходы от платных видов деятельности, арендная плата и возмещение эксплуатационных, коммунальных и административно-хозяйственных услуг; имущество, приобретенное за счет финансовых средств, получаемых от предпринимательской деятельности. Учреждение вправе выступать в качестве арендодателя, сдача в аренду закрепленного за учреждением имущества осуществляется с согласия учредителя (собственника). Средства, полученные учреждением в качестве арендной платы, используются на обеспечение образовательного процесса.

Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление образовательным учреждениям на основании смет доходов и расходов, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета. Они отражаются в сметах доходов и расходов этих учреждений.

Поступившие средства отражаются на лицевых счетах учебных заведений, открытых в органах Казначейства России, и направляются на их содержание в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования.

Зачисление арендной платы, полученной от арендатора, производится напрямую (минуя лицевой счет учреждения) на счет органа Федерального казначейства, открытый на балансовом счете 40101.

Полученные бюджетными организациями доходы от реализации товаров, работ, услуг, от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также средства от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с положениями статьи 284 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доходы от реализации первоначально в установленном порядке подлежат обложению налогом на прибыль с распределением суммы налога между федеральным бюджетом и бюджетом субъекта Российской Федерации, затем в части, оставшейся после уплаты налогов, в размере 100 процентов включаются в состав доходов соответствующих бюджетов.

Главой 25 Налогового кодекса РФ установлено, что бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном данной главой Кодекса. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определены ст.251 Налогового кодекса РФ, их перечень является исчерпывающим. При этом главой 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено исключение средств, полученных федеральными органами исполнительной власти от оказания ими платных услуг на договорной основе, доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также доходов от продажи имущества находящегося в государственной и муниципальной собственности из состава доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Бюджетные организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности и другие доходы уплачивают налог на прибыль с суммы превышения доходов над расходами. В соответствии п.1 ст. 321.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. В целях данной главы иными источниками -доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемых от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без НДС) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В соответствии с положениями ст.284 главы 25 Налогового кодекса РФ доходы от реализации первоначально в установленном порядке подлежат обложению налогом на прибыль с распределением суммы налога между федеральным бюджетом и бюджетом субъекта РФ, затем в части, оставшейся после уплаты налога, в размере 100% включаются в состав доходов соответствующих бюджетов. Согласно ст.ст. 41,42 Бюджетного кодекса РФ, средства, полученные в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, учитываются в доходах соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Таким образом, положения п.4 ст.41, п.2 ст.42, абзаца первого ст.43 Бюджетного кодекса РФ реализуются после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в том числе и налога на прибыль, в порядке, установленном Кодексом.

Согласно п.4 ст.250 Кодекса доходы, полученные от сдачи в аренду (субаренду), учитываются в составе внереализационных доходов, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса. Минфин подтвердил указанную позицию в Письме от 04.04.2005 N 03-03-01-04/4/33 "О доходах бюджетных учреждений от сдачи имущества в аренду". При этом финансовое ведомство (оно же налоговое) разрешило включать в состав расходов налог на имущество и арендную плату за земельный участок, занимаемый организацией, в части, приходящейся на имущество, сдаваемое в аренду, а также амортизацию по этому имуществу и расходы по его содержанию, не оплачиваемое арендатором.

В связи с изложенным, доходы от сдачи имущества в аренду, получаемые организацией, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке. Следовательно, учреждением не включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль денежные средства, полученные за имущество, которое было сдано в аренду, в результате чего произошла неполная уплата налога на прибыль в сумме 407548руб.

Таким образом, то обстоятельство, что учреждение, действуя согласно нормам Бюджетного кодекса Российской Федерации, перечисляло средства в федеральный бюджет и затем получало их в качестве дополнительного финансирования, не освобождает его от обязанности по включению в налоговую базу по налогу на прибыль доходов от коммерческой деятельности и не лишает права учесть соответствующие расходы при исчислении налога на прибыль в силу требований главы 25 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Признавая неправомерным решение налогового органа от 24.07.2007 N 24/28 в части доначисления НДС на денежные средства, полученные за 2004-2006годы за предоставление студентам жилых помещений в общежитиях, в сумме 187257руб, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Учреждением за указанный период получены от студентов денежные средства в сумме 1040313руб. (доначислен НДС- 187257руб.), в т.ч. за 2004 год- 266445руб. (НДС- 47960руб.), за 2005 год- 274115руб. (НДС- 49341руб.), за 2006 год- 499753руб. (НДС- 89956руб.), что подтверждается материалами налоговой проверки, направлениями на заселение, списком зарегистрированных и проживающих в общежитиях медицинской академии студентов и документами об оплате этих услуг.

В соответствии со ст. 15 Закона Российской Федерации от 24 декабря 1992 г. N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики" (далее- Закон N 4218-1) оплата жилья включает внесение платы за содержание жилья и платы за ремонт жилья, а для нанимателя жилого помещения - также внесение платы за наем жилого помещения.

Жилищный фонд- это совокупность всех жилых помещений независимо от форм собственности, включая жилые дома, специализированные дома (общежития, гостиницы-приюты и т.д.), квартиры, служебные жилые помещения, иные жилые помещения в других строениях, пригодные для проживания (ст.1 Закона N 4218-1).

Согласно статьям 92 и 94 Жилищного кодекса Российской Федерации от 29.12.2004 N 188-ФЗ жилые помещения в общежитиях относятся к жилым помещениям специализированного жилого фонда, и они предназначены для временного проживания граждан в период их работы, службы или обучения.

Предоставление в пользование части помещения не меняет социальную направленность льготы, в связи с чем услуги по предоставлению в пользование койко-мест в общежитиях являются услугами по предоставлению в пользование помещений и не облагаются НДС в силу подпункта 10 п.2 ст.149 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (введен в действие с 1 января 2004 года Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Следовательно, учреждением правомерно не включено в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость за 2004-2006 годы стоимость услуг по предоставлению в пользование студентам жилых помещений в общежитиях, о чем в представленных в налоговую инспекцию налоговых декларациях по НДС налогоплательщикам указывалось применение соответствующей льготы.

Налоговый кодекс Российской Федерации не раскрывает такого понятия, как "услуги по предоставлению жилых помещений", что позволяет в соответствии со статьей 11 НК РФ обратиться к нормам гражданского и жилищного законодательства Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 671 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору найма жилого помещения одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем.

В то же время, наряду с обязанностью передать жилое помещение нанимателю, Гражданский кодекс Российской Федерации относит к обязанностям наймодателя его текущее содержание и капитальный ремонт (п. 2 ст. 676, п. 2 ст. 681 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом плата за жилое помещение должна покрыть расходы наймодателя по текущему содержанию и капитальному ремонту переданного в наем жилого помещения. Однако коммунальные платежи производятся нанимателем самостоятельно (п. 3 ст. 678 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, по смыслу гражданского законодательства услуга по предоставлению в пользование жилого помещения предполагает, наряду с непосредственной передачей жилого помещения, оказание услуг по его текущему содержанию и капитальному ремонту.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно пришёл к выводу, что решение управления от 24.07.2007 N 24/28 в части НДС - 187257 руб, доначисленного по результатам налоговой проверки по эпизоду предоставления учреждением жилых помещений в общежитии студентам не соответствует Налоговому кодексу РФ.

По результатам рассмотрения дела государственная пошлина подлежит распределению следующим образом:

При обращении учреждения в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения управления учреждением уплачена государственная пошлина 2000 руб. (п/п N 721 от 15.08.2007).

При обращении с апелляционной жалобой управлением уплачена государственная пошлина в размере 1000 руб. (п/п N 678 от 14.11.2007).

С учетом того, что апелляционная жалоба удовлетворена частично и требования учреждения о признании незаконным решения управления удовлетворены частично, государственная пошлина распределяется судом поровну и на учреждение относится 50% от суммы государственной пошлины, уплаченной при обращении учреждения в суд первой инстанции с заявлением о признании незаконным решения управления, что составляет 1000 руб. и за рассмотрение спора в апелляционной инстанции с учреждения в пользу управления надлежит взыскать 500 руб.

Соответственно с управления в пользу учреждения надлежит взыскать 1000 руб. государственной пошлины по спору о признании незаконным решения управления в суде первой инстанции.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу удовлетворить частично.

Отменить решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 18.10.2007 по делу N А15-1792/2007 в части признания незаконным и несоответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации решение Управления ФНС России по Республике Дагестан от 24.07.2007 N 24/28 "По апелляционной жалобе ГОУ ВПО "Дагестанская государственная медицинская академия" на решение МРИ ФНС РФ по РКН по РД от 07.05.2007 N 11/2-12р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налогоплательщику налога на прибыль, полученной за сдачу в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление образовательному учреждению, в сумме 407548руб., (в том числе, за 2005 г.-198864руб., 2006 г.-208684руб.).

Изменить решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 18.10.2007 по делу N А15-1792/2007, заменить слова "незаконным и отменить" словом "недействительным", далее по тексту.

В остальной части решение оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Взыскать с УФНС России по Республике Дагестан в пользу ГОУ ВПО "Дагестанская медицинская академия" 1000 руб. государственной пошлины.

Взыскать с ГОУ ВПО "Дагестанская медицинская академия" в пользу УФНС России по Республике Дагестан 500 руб. государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через Арбитражный суд Республики Дагестан.

Председательствующий

И.А. Цигельников

Судьи

Н.В. Винокурова И.М. Мельников