Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2008 г. N 16АП-176/08

г. Ессентуки

Дело N А25-1169/07-11

Рег. N 16АП-176/08

17 марта 2008 года объявлена резолютивная часть постановления.

24 марта 2008 года постановление изготовлено в полном объеме.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующий: Цигельников И.А, судьи: Винокурова Н. В, Казакова Г.В, при ведении протокола судебного заседания судьей Цигельниковым И.А.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике на решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 18.12.2007 по делу N А25-1169/07-11 (судья Шишканов Д.Г.),

при участии:

от Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике - не явились;

от ОАО "ЧХПО" им. З.С. Цахилова" - Зайчиков М.А. доверенность от 14.03.2008 N 5/36-22,

УСТАНОВИЛ:

ОАО "ЧХПО" им. З.С. Цахилова" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - инспекция) о признании недействительным решения N 56 от 20.04.2007 о привлечении к налоговой ответственности.

Общество в порядке ст. 49 АПК РФ уточнило заявленные требования и просило признать недействительным решение инспекции N 56 от 20.04.2007 в части:

- доначисления единого социального налога в сумме 357032 руб., пени по единому социальному налогу в сумме 261758 руб., пени за несвоевременное перечисление причитающихся к уплате сумм налога на доходы физических лиц в сумме 229543 руб.

- привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 42800 руб. по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по единому социальному налогу в размере 45527 руб. по п.1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 500 руб,

- предложения обществу в течении одного месяца письменно (по форме 2 НДФЛ) сообщить в налоговый орган о невозможности удержания налога на доходы физических лиц в размере 383564 руб,

- предложения обществу снести изменения в бухгалтерский учёт в соответствии с актом проверки N 216 от 28.03.2007.

Решением от 18.12.2007 суд заявление общества удовлетворил.

Не согласившись с таким решением, инспекция направила апелляционную жалобу, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование своих требований в апелляционной жалобе инспекция указала, что суд первой инстанции ссылаясь на п.2 ст.101 НК РФ ошибочно указал на ненадлежащее извещение общества о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки. Общество не было лишено возможности представить в налоговый орган письменные объяснения или возражения по акту выездной налоговой проверки, однако общество не воспользовалось своим правом. При таких обстоятельствах инспекция считает, что при вынесении решения, никаких нарушений норм закона допущено не было.

В отзыве общество апелляционную жалобу не признало, просило решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представитель инспекции апелляционную жалобу поддержал по изложенным в ней основаниям.

Арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с требованиями ст. ст. 268 - 271 АПК РФ, проверив законность принятого решения и правильность применения норм материального и процессуального права, изучив и оценив в совокупности все материалы дела, считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, с 29.11.2006 по 29.01.2007 инспекцией проводилась выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности, полноты и своевременности уплаты в бюджет ЕСН и НДФЛ за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, по результатам которой был составлен акт проверки N 216 от 28.03.2007.

На основании результатов налоговой проверки инспекцией было вынесено решение N 56 от 20.04.2007 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением обществу было предложено уплатить в бюджет 901187 руб. ЕСН, 523717 руб. пени по ЕСН, 229543 руб. пени за несвоевременное перечисление причитающихся к уплате сумм НДФЛ, общество привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ в размере 76713 руб., по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по ЕСН в размере 180375 руб., по п.1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 500 руб., обществу предложено в течение одного месяца письменно (по форме 2-НДФЛ) сообщить в инспекцию о невозможности удержания НДФЛ в размере 383564 руб., а также внести изменения в бухгалтерский учет в соответствии с актом проверки N 216 от 28.03.2007.

Решение инспекции N 56 от 20.04.2007 было обжаловано обществом в порядке ст. 139 НК РФ в вышестоящий налоговый орган. По результатам рассмотрения жалобы общества решением УФНС по КЧР N 42 от 14.06.2007 оспариваемое решение инспекции было изменено, подпункты 1.1 и 1.2 пункта 1, подпункты 2.1 и 2.2 пункта 2 данного решения были изложены в новой редакции.

Таким образом, решением инспекции N 56 от 20.04.2007, с учетом его изменения решением УФНС по КЧР N 42 от 14.06.2007, обществу было предложено уплатить в бюджет 357032 руб. ЕСН, 261785 руб. пени по ЕСН, 229543 руб. пени за несвоевременное перечисление причитающихся к уплате сумм НДФЛ, общество привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ в размере 42800 руб., по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по ЕСН в размере 42527 руб., по п.1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 500 руб., обществу предложено в течение одного месяца письменно (по форме 2-НДФЛ) сообщить в инспекцию о невозможности удержания НДФЛ в размере 383564 руб., а также внести изменения в бухгалтерский учет в соответствии с актом проверки N 216 от 28.03.2007.

Основанием для доначисления по итогам выездной налоговой проверки 88681 руб. ЕСН и соответствующей суммы пени по ЕСН, а также для вывода о неперечислении обществом в бюджет 37584 руб. НДФЛ, подлежащего удержанию с физических лиц, инспекция посчитала неправомерное занижение обществом налогооблагаемой базы по ЕСН и НДФЛ на сумму оплаты обществом обучения своих работников в высшем учебном заведении и проезда к месту нахождения ВУЗа и обратно более одного раза в учебном году в общей сумме 289105 руб., в том числе в 2003 году - 13978 руб., в 2004 году - 275127 руб. (пункты 1.1 и 4.1 оспариваемого решения, приложение N 1 к акту выездной налоговой проверки).

Инспекция не доказала, что указанные выплаты не связанны с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.

Судом первой инстанции правомерно установлено, что в данном случае выплаты на обучение не являются объектом налогообложения в силу п. 1 статьи 236 НК РФ и не должны учитываться при определении налоговой базы по единому социальному налогу. В этой части отсутствует также и объект налогообложения по налогу на доходы с физических лиц в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ в связи с осуществлением обучения работников общества в интересах самой организации-работодателя.

Основанием для доначисления по итогам выездной налоговой проверки 268351 руб. ЕСН и соответствующей суммы пени по ЕСН, а также для вывода о неперечислении обществом в бюджет 110397 руб. НДФЛ, подлежащего удержанию с физических лиц, инспекция посчитала неправомерное занижение обществом налогооблагаемой базы по ЕСН и НДФЛ на 849209 руб. на сумму выплат, осуществленных по договорам гражданско-правового характера в отсутствие у граждан-контрагентов статуса индивидуальных предпринимателей (пункты 1.2 и 4.2 оспариваемого решения).

Судом первой инстанции правомерно установлено, что оспариваемое решение по эпизоду, связанному с осуществлением заявителем выплат по договорам гражданско-правового характера (пункты 1.2 и 4.2 оспариваемого решения), противоречит закону в части доначисления 20129 руб. 52 коп. ЕСН (63701 руб. х 31,6 % = 20129 руб. 52 коп.) и соответствующей суммы пени по ЕСН, предложения обществу в соответствии с п.5 ст. 226 НК РФ сообщить письменно в инспекцию о невозможности удержания НДФЛ в сумме 8281 руб. 13 коп. (63701 руб. х 13 % = 8281 руб. 13 коп.) с начислением на указанную сумму пени по НДФЛ, а также привлечения заявителя к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по ЕСН в размере 2528 руб., по ст. 123 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ в размере 1040 руб. (штрафные санкции за нарушения, допущенные в 2003 году были отменены решением УФНС по КЧР N 42 от 14.06.2007). Основным критерием для отнесения к числу объекта налогообложения НДФЛ и ЕСН выплат, осуществленных организацией по гражданско-правовым договорам на выполнение работ, оказание услуг, является наличие либо отсутствие факта государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей лиц, выполнивших данные работы (услуги). В силу ч.5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на государственный орган, который принял данный ненормативный правовой акт.

Основанием для вывода по итогам выездной налоговой проверки о неперечислении обществом в бюджет 224144 руб. НДФЛ, подлежащего удержанию с физических лиц, инспекция посчитала неправомерное занижение обществом налогооблагаемой базы на 1724191 руб. на сумму выплат, осуществленных обществом по договорам поставки мяса говядины для столовой общества в отсутствие у граждан-контрагентов статуса индивидуальных предпринимателей (пункт 1.3 оспариваемого решения).

Оспариваемое решение в части доначисления 268351 руб. ЕСН и соответствующей суммы пени по ЕСН (пункт 4.3 решения) было отменено УФНС по КЧР решением N 42 от 14.06.2007.

В материалах дела имеются договоры, заключенные обществом с Бабоевой К.Ч. (от 02.2004.2003 и от 23.01.2004) и Салпагаровым Д.М. (от 01.10.2002) на поставку обществу мяса говядины, закупочные акты на закупку мяса обществом у физических лиц через Бабоеву К.Ч. и Салпагарова Д.М., справки органов местного самоуправления о наличии у граждан - физических лиц в подсобном хозяйстве крупного рогатого скота, платежные поручения о перечислении денежных средств на лицевые счета Бабоевой К.Ч. и Салпагарова Д.М. в Отделении N 8585 Сбербанка России.

В соответствии с п.1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Поскольку из материалов дела следует, что Салпагаров Д.М. является индивидуальным предпринимателем, на выплаченную ему обществом сумму (57118 руб.) не должен начисляться НДФЛ, подлежащий удержанию и перечислению обществом в бюджет.

Таким образом, как правомерно установлено, решение инспекции по эпизоду с закупкой заявителем мяса говядины и консервов для столовой (пункт 1.3 решения) является незаконным в части предложения обществу в соответствии с п.5 ст. 226 НК РФ сообщить письменно в инспекцию о невозможности удержания НДФЛ в сумме 7425 руб. с начислением на указанную сумму пени по НДФЛ (оспариваемое решение в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в размере 1485 руб. по этому эпизоду за 2003 год отменено вышестоящим налоговым органом).

Основанием для включения в налогооблагаемую базу по НДФЛ 7384 руб. инспекция посчитала выплату обществом своим работникам, находящимся в командировках, суточных сверх норм, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации N 93 от 08.02.2003 г. (пункт 1.4 оспариваемого решения, приложение N 5 к акту выездной налоговой проверки).

В целях исчисления НДФЛ Постановление Правительства Российской Федерации N 93 от 08.02.2003 не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В проверяемый период размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, были установлены Постановлением Правительства Российской Федерации N 729 от 02.10.2002. В пункте 1 данного постановления прямо установлено, что оно применяется только для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. При этом, как следует из пункта 3 данного постановления, установленные размеры возмещения расходов, связанных с командировками, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем.

Следовательно, установленный Постановлением Правительства Российской Федерации N 729 от 2.10.2002 минимальный размер суточных (т.е. 100 руб. за каждый день нахождения в командировке) не может быть признан нормой суточных, применяемой в целях налогообложения НДФЛ. При превышении указанного размера суточных с работника не могут взиматься денежные средства в виде НДФЛ, если суточные выплачиваются в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом.

Согласно статье 168 Трудового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в подвергнутый налоговой проверке период) в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером. Такая правовая позиция была сформулирована Высшим Арбитражным судом Российской Федерации в решении N 16141/14 от 26.01.05 г.

В пункте 25 раздела IV коллективного договора указано, что суточные заявителем выплачиваются в размере 200 руб. за каждый день нахождения в командировке, в том числе в размере 100 руб. согласно приказа Министерства финансов Российской Федерации N 49-н от 06.07.2001 и в размере 100 руб. за счет средств прибыли, остающейся в распоряжении акционерного общества.

Таким образом, решение инспекции N 56 от 20.04.2007 противоречит закону в части предложения обществу сообщить письменно в инспекцию о невозможности удержания НДФЛ в сумме 7384 руб. (в отношении налогообложения выплаченных заявителем своим работникам в 2004 году суточных) с начислением на указанную сумму пени по НДФЛ и привлечением общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в размере 297 руб.

Решением инспекции N 56 от 20.04.2007 общество также было привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст. 126 НК РФ за непредставление в инспекцию в нарушение п.2 ст. 230 НК РФ сведений о доходах, выплаченных Богатыреву Б.Б., Земцову А.И., Бабоевой К.Ч., Салпагарову Д.М. Шакову М.М., Басенко В.П., Ионову А.М., Войцеховскому В.Э., в количестве 10 документов. Инспекцией был исчислен штраф за это нарушение в размере 500 руб. (50 руб. за каждый непредставленный документ).

При рассмотрении законности оспариваемого решения инспекции в апелляционном порядке Управление ФНС по КЧР в мотивировочной части решения N 42 от 14.06.2007 указало, что, поскольку оспариваемое решение вынесено 20.04.2007, на дату его вынесения истек трехгодичный срок для привлечения общества к налоговой ответственности за совершение им правонарушений в 2003 году.

В силу п.1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Вместе с тем УФНС по КЧР по результатам рассмотрения жалобы изменило лишь подпункты 1.1 и 1.2 пункта 1 резолютивной части оспариваемого решения инспекции, исключив из них штрафы по п.1 ст. 122 и ст. 123 НК РФ за 2003 год, необоснованно оставив подпункт 1.3 резолютивной части оспариваемого решения без изменения.

Пунктом 1 статьи 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Согласно подпункту 2 пункта 1 и пункту 2 статьи 228 НК РФ физические лица, получившие доход от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет, и обязаны представить в налоговый орган по месту учета соответствующую налоговую декларацию.

Таким образом, по эпизоду с привлечением общества к налоговой ответственности по п.1 ст. 126 НК РФ решение является незаконным в отношении исчисления штрафа в размере 350 руб.

Кроме того, судом первой инстанции правомерно установлено, что при вынесении решения N 56 от 20.04.2007 инспекцией была нарушении процедура принятия решения и привлечения к налоговой ответственности.

Из материалов дела видно, что рассмотрение материалов проверки и вынесение оспариваемого решения производилось инспекцией без извещения общества о времени и месте совершения указанных действий.

Федеральным законом N 137-ФЗ от 27.07.2006 были внесены изменения в статью 101 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2007 года.

Согласно п.2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась залоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Инспекция указывает, что выездная налоговая проверка общества была начата еще в 2006 году, в связи с чем ссылается на положения пункта 14 статьи 7 Федерального закона N 137-ФЗ от 27.07.2006, согласно которым налоговые проверки, не завершенные до 01 января 2007 года, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу данного Федерального закона. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу данного Федерального закона.

Оформление результатов налоговых проверок регламентируется ст. 100 НК РФ, в то время как порядок вынесения решения по результатам проверки установлен иной нормой закона - статьей 101 НК РФ. В соответствии со ст. 100 НК РФ оформление результатов налоговой проверки заканчивается составлением по ее итогам соответствующего акта.

Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки после вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ от 27.07.2006 должно осуществляться с обязательным соблюдением налоговым органом требований п.2 ст. 101 НК РФ в редакции этого закона независимо от того, началась налоговая проверка до 01.01.2007 или после этой даты.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ (в редакции Федерального закона N 137-ФЗ от 27.07.2006) несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение инспекцией порядка уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены вынесенного ненормативного правового акта инспекции.

Ссылка инспекции на пункт 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" неправомерна, поскольку данное постановление принималось в условиях иного правового регулирования рассматриваемых правоотношений.

Доводы инспекции о том, что вывод суда о признании частично недействительным решения инспекции N 56 от 20.04.2007 не соответствует мотивировочной части решения, не принимается апелляционным судом. Обществом было заявлено о признании недействительным решения инспекции в части. Таким образом, на стр. 13 решения судом первой инстанции указывается на удовлетворение в полном объёме требований общества об оспаривании решения инспекции в указанной части.

Исходя из вышеизложенного, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения апелляционной жалобы на решение арбитражного суда о признании недействительным решения инспекции в оспоренной обществом части и отмены этого решения суда.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 18.12.2007 по делу N А25-1169/07-11 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики.

Председательствующий

И.А. Цигельников

Судьи

Н. В. Винокурова Г. В. Казакова