Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 сентября 2008 г. N 17АП-6384/08

г. Пермь

15 сентября 2008 г.

Дело N А71-528/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 10.09.2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 15.09.2008 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Сафоновой С. Н.,

судей Борзенковой И.В., Гуляковой Г.Н.,

при ведении протокола судебного заседания Шатовой О.С.,

при участии:

от заявителя ОАО "Можгасыр": представителей Ситдикова И.М. (паспорт 9203 N 412285, доверенность от 10.09.2008 N 31), Гизаттулина Н.М. (удостоверение N 102, регистрационный номер 18/102, доверенность от 11.01.2008),

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике: представителей Шмелевой Е.Ю. (удостоверение УР N 234698, доверенность N 23 от 13.02.2008), Хабибуллиной О.А. (удостоверение УР N 243323, доверенность от 09.01.2008 N 1)

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица

Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07 июля 2008 года

по делу N А71-528/2008,

принятое судьей Симоновым В.Н.

по заявлению ОАО "Можгасыр"

к Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике

о признании недействительным решения налогового органа,

установил:

ОАО "Можгасыр" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республики (далее инспекция, налоговый орган) от 20.12.2007 в части привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость (раздел 1 Решения), налога на прибыль организаций (раздел Решения 2), налога на доходы физических лиц (раздел 5 решения), единого социального налога (раздел 6 решения).

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07.07.2008 признано недействительным решение налогового органа от 20.12.2007 N 11-13/29 о привлечение к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части правонарушения в части доначисления НДС в размере 23 303 руб., взыскания пени штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, начисленных на указанную сумму налога (раздел 1 Решения); доначисления налога на прибыль в размере 1 085 236 руб., взыскания пени штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, начисленных на указанную сумму налога (раздел 2 Решения); доначисления НДФЛ по командировочным расходам в размере 25 987 руб., взыскания пени штрафа по п. 1 ст. 123 НК РФ, начисленных на указанную сумму налога (раздел 5 Решения); доначисления ЕСН по командировочным расходам в размере 59 240, 38 руб., взыскания пени штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, начисленных на указанную сумму налога (раздел 6 Решения); доначисления ЕСН по премиям в размере 19332, 95 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 19332, 95 руб., взыскания пени штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, начисленных на указанную сумму налога (раздел 6 Решения).

Не согласившись с судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части доначисления налога на прибыль в размере 1 085 236 руб., пени, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, начисленных на указанную сумму, доначисления НДС по командировочным расходам в размере 23 303 руб., взыскания пени штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, начисленных на указанную сумму налога, доначисления НДФЛ в размере 25 987 руб., ЕСН - 59 240,38 руб. по тем же основаниям, взыскания пени и штрафа п. 1 ст. 122 НК РФ, ст. 123 НК РФ, начисленных на указанные суммы налогов.

В отношении выводов суда о незаконности решения по доначислению налога на прибыль инспекция полагает, что судом дана неверная оценка обстоятельствам дела. Суд пришел к неверному выводу о том, что понесенные обществом затраты в виде процентов по долговым обязательствам связаны с осуществлением обществом деятельности, направленной на получение дохода, документального подтверждены и экономически оправданы, правомерно включены во внереализационные расходы. Судом в указанной части неверно применены положения ст. 252, подп. 1 ст. 2 ст. 265 НК РФ и Закон "О бухгалтерском учете" 129-ФЗ. Инспекция считает, что расходы по приобретению доли в обществе с ограниченной ответственностью не могут быть признанными как произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Заявитель не мог приобрести доли общества ООО ТД "Можгасыр" у ООО "Фирма "Прогрессгрупп", ООО "Фаворит", ООО "Прометей", поскольку указанные лица фактически не были участниками названного ООО, так как акции, которые должны были быть внесены в качестве оплаты вклада назваными обществами, до этого были приобретены ООО ТД "Можгасыр" по договору купли-продажи. Инспекция считает оформление сделки по приобретению доли формальной, денежные средства направлены на цели, не связанные с получением дохода. Кроме того, инспекция указывает на признаки недобросовестности заявителя, выразившиеся в предоставлении в ходе проверки документов, касающихся сделки по приобретению заявителем собственных акций у ООО "Фирмы "Прогрессгрупп", ООО "Фаворит", ООО "Прометей".

Инспекция называет такие признаки получения необоснованной налоговой выгоды как невозможность реального осуществления сделки по выкупу доли; участие взаимозависимых лиц; осуществление транзитных платежей и взаимозачетов между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; отсутствие экономической обоснованности сделки (неразумное выведение денежных средств из оборота организации); проведение сделки в течение 1-2 дней, что подтверждается выписками банков о движении денежных средств на счетах контрагентов.

В обоснование незаконности решения суда, касающегося доначисления НДС, ЕСН, НДФЛ в связи с командировочными расходами инспекция настаивает на своей позиции, что представленные документы в подтверждение услуг по проживанию лиц в гостиницах указывают на правомерность доначислений, поскольку в ходе проверки установлено, что юридические лица, оказывающие гостиничные услуги не зарегистрированы в качестве юридических лиц, либо в документах указаны вымышленные ИНН.

Заявитель направил отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов апелляционной жалобы. По первому эпизоду заявитель считает, что доказательств недобросовестности заявителя инспекции не представлено. Выявленные инспекцией факты нарушений контрагентами общества налогового законодательства по хозяйственным операциям, не связанным с рассматриваемыми сделками, не может являться основанием для признания таковым заявителя. Установленный факт взаимозависимости лиц сделки по приобретению доли может являться основанием для проверки цены реализации в порядке ст. 40 НК РФ. При этом заявитель оспаривает выводы инспекции о стоимости одной акции ОАО "Можгасыр" на основании показаний Земцова В.В. Также обращается внимание на то, что заемные средства возвращены кредитным учреждениям в полном объеме. В обоснование цели приобретения доли заявитель указывает на необходимость обеспечения стабильного производственного процесса по переработке молочной продукции, обеспечение стабильного корпоративного управления для получения максимально возможной прибыли, что подтверждается данными годовой бухгалтерской отчетности. В подтверждении своей позиции о правомерности при исчислении налога на прибыль отнесения процентов по кредиту, привлеченному для взноса в уставный капитал другой организации, заявитель ссылается на письмо Минфина РФ от 28.11.2005 N 03-03-04/1/39. В отношении доводов инспекции о непредставлении документов заявитель указывает на отсутствие в решении инспекции выводов об оказании препятствий со стороны заявителя в их получении.

По второму эпизоду заявитель ссылается на реальность произведенных хозяйственных операций по получению гостиничных услуг, что подтверждается сопутствующими документами (командировочными удостоверениями, приказами о направлении в командировки, авансовыми отчетами и бухгалтерскими регистрами), а также свидетельскими показаниями командированных. Указывает, что в данном случае налоговым органом не доказано создание финансово-хозяйственной схемы с целью незаконного получения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.

В судебном заседании инспекция доводы апелляционной жалобы поддержала, на отмене судебного акта в оспариваемой части настаивала. Указала, что по результатам налоговой проверки инспекцией не могли быть сформулированы выводы о недобросовестности заявителя при исчислении налога на прибыль, поскольку документы, подтверждающие заключение договора купли-продажи акций с ООО "Прометей", ООО "Фаворит", ООО "Фирма Прогрессгрупп" в декабре 2004 года были получены от третьих лиц в ходе рассмотрении дела при содействии суда.

Заявитель возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по мотивам, изложенным в письменном отзыве. В дополнение обратил внимание, что НДС, ЕСН, НДФЛ начислены не только в отношении несуществующих юридических лиц - гостиниц (как указывает инспекция), но и по тем организациям, которые отрицали оказание услуг по найму. Однако во втором случае работники общества в своих пояснениях подтвердили, что останавливались именно в указанных гостиницах, следовательно, в данном случае оснований для доначисления НДС, ЕСН, НДФЛ не имелось.

Поскольку соответствующих возражений от лиц, участвующих в деле, в порядке ч. 5 ст. 268 АПК РФ не поступило, законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки от 09.11.2007 N 11/28 и принято решение от 20.12.2007 N 11-3/29 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Несогласие налогоплательщика с решением налогового органа в оспариваемой части послужило основанием для его обращения в арбитражный суд за защитой нарушенных прав.

Налоговым органом доначислен налог на прибыль в размере 1 085 236 руб., пени в размере 305 434,03 руб., а также принято решение о взыскании 217 040 руб. налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием доначисления налога на прибыль явилось неправомерное включение ОАО "Можгасыр" в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам, денежные средства по которым направлены налогоплательщиком на хозяйственные операции, не предполагающие получение дохода. Инспекция в ходе проверки оценила вложение заемных денежных средств в размере 98 000 000 руб. как экономически неоправданную сделку, в связи с чем пришла к выводу о необоснованном отнесении выплаченных процентов к внереализационным расходам (стр. 42 решения инспекции - т. 1 л.д. 75). При вынесении решения инспекция также ссылалась на отсутствие документального подтверждения произведенных расходов в связи с непредставлением заявителем документов при проведении проверки.

Удовлетворяя заявленные требования о признании недействительным решения инспекции в указанной части, суд первой инстанции отклонил доводы налогового органа об отсутствии экономической целесообразности произведенных расходов и умышленном сокрытии документов.

Указанные вывод являются верными, основаны на полном и всестороннем исследовании материалов дела и правильном применении норм материального права.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, а под обоснованными - экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, включаются во внереализационные расходы.

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Таким образом, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются во внереализационные расходы при условии их документального подтверждения и связи с получением дохода.

Из материалов дела следует, что 20.09.2004 между обществом и ООО "Фирма "Прогрессгрупп" заключен по договор купли-продажи акций ОАО "Можгасыр", в соответствии с которым ООО "Фирма Прогрессгрупп" обязано передать обществу 102 обыкновенные акции последнего стоимостью 98 000 000 руб., а ОАО "Можгасыр" оплатить названные акции (т. 1 л.д. 55).

Начиная с 01.10.2004 общество перечислило через обслуживающий банк стоимость ценных бумаг на общую сумму 98 000 000 руб., уплатив часть денежных средств непосредственно ООО "Фирма Прогрессгрупп", а другую часть суммы по распоряжению продавца на расчетный счет ООО ТД "Альянс".

Последующая судьба денежных средств прослежена налоговым органом. Получателями денежные средства перечислены Финансовой компании "Деловой партнер" и МПК "Рин ЛТД консалтас", а затем обналичены и направлены на покупку иностранной валюты (т. 1 л.д.59-63).

Договор в части передачи акций не был исполнен ООО "Фирма Прогрессгрупп".

В тот же период заявителем как единственным участником создано новое юридическое лицо ООО ТД "Можгасыр" с уставным капиталом 100 000 руб.

Решением единственного участника ООО ТД "Можгасыр" от 05.01.2005 в состав участников названного общества включены ООО "Фирма Прогрессгрупп", ООО "Фаворит" и ООО "Прометей", а также внесены в Устав и Учредительный договор ООО ТД "Можгасыр" связанные с этим изменения.

В качестве вклада в уставный капитал ООО ТД "Можгасыр" новыми участниками внесены 102 акций ОАО "Можгасыр".

В итоге заявитель приобрел доли названных лиц в ООО ТД "Можгасыр", сохранив 100 процентное участие в созданном предприятии.

В связи с исполнением указанных сделок между организациями возникли следующие денежные обязательства:

- у заявителя право требования к ООО "Фирма Прогрессгрупп" в связи с расторжением договора купли-продажи акций от 20.09.2004 на сумму 98 000 000 руб.

- у ООО "Фирма Прогрессгрупп" право требования к ООО "Прометей" и ООО "Фаворит" на сумму по 32 685 000 руб. к каждому на основании договоров купли-продажи акций.

-у ООО "Фирма Прогрессгрупп", ООО "Прометей" и ООО "Фаворит" право требования к ОАО "Можгасыр" на сумму 32 685 000 руб. каждый в связи с приобретением долей общества ООО ТД "Можгасыр".

Данные обязательства прекращены трехсторонними соглашениями от 25.01.2005 путем зачета однородного встречного требования.

Для приобретения ценных бумаг получены кредиты банков. В связи с тем, что фактически кредитные денежные средства направлены приобретением доли в уставном капитале ООО ТД "Можгасыр" проценты, начисленные по кредитным договорам, включены обществом во внереализационные расходы в целях исчисления налога на прибыль за 2004-2006 годы (стр. 31 решения инспекции - т. 1 л.д. 64).

Статьей 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусмотрено, что часть прибыли общества с ограниченной ответственностью, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Таким образом, приобретение доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью изначально предполагает намерение ее приобретателя получить доход.

Вывод налогового органа об экономической неоправданности затрат общества на уплату процентов по долговым обязательствам сделан по неполно исследованным документам по причине, не зависящей от Общества (документы изъяты у налогоплательщика милицией, ему не возвращены, суду по запросу не представлены).

В обоснование отсутствия экономической обоснованности сделки налоговый орган ссылается на неразумное расходование обществом привлеченных денежных средств. При наличии долга перед сельхозпроизводителями денежные средства в размере 98 000 000 руб. направляются на выкуп доли уставного капитала.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (пункт 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, положения пункта 1 статьи 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Согласно пункту 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия финансово-хозяйственной деятельности, в связи с чем, расходы, уменьшающие в целях налогообложения полученные доходы, не могут оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Следует также отметить, что позиция о правомерности отнесения в состав внереализационных расходов процентов по кредиту, привлеченному для взноса в уставный капитал другой организации, сформулирована Минфином РФ (письмо от 28.11.2005 N 03-03-04/1/391).

Материалами дела подтверждено, что полученные по кредитным договорам денежные средства были израсходованы в результате реальной предпринимательской деятельности. Цели, на которые направляются денежные средства, организации определяют самостоятельно.

При изложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что доводы инспекции об отсутствии экономической целесообразности в приобретении доли, обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Как поясняет сам заявитель, названными сделками общество смогло получить контроль управления 102 шт. собственных акций, а также обеспечило увеличение привлекательности ООО ТД "Можгасыр" для потребителей.

Из описания деятельности ООО ТД "Можгасыр" следует, что указанное общество осуществляет реализацию не только товаров, произведенных заявителем, но и иных (ГСМ, запчасти и.т д.), что свидетельствует о реальности хозяйственной деятельности указанного юридического лица.

Экономический эффект деятельности следует из таблицы N 9 на стр. 37 решения инспекции (т. 1 л.д. 70) согласно которой начиная с 2004 года до 2006 прибыль ООО ТД "Можгасыр" увеличивается.

Также не могут быть приняты во внимание доводы инспекции об умышленном сокрытии заявителем документов.

Документы в подтверждение приведенных обстоятельств приобретения доли не были представлены в ходе налоговой проверки, так как были изъяты до налоговой проверки Оперуполномоченным ОРЧ КМ по НП МВД УР лейтенантом милиции Мельником Д.Н., что подтверждается протоколом обыска от 28.06.2006г. (т.3 л.д. 36-42). До настоящего времени документы Обществу не возвращены (т.3 л.д. 33). Копии документов получены в ходе судебного разбирательства.

Попытки получения по ходатайству сторон (т.3, л.д.31) при содействии суда оригиналов документов не дали результатов, место их нахождения установить невозможно (т. 29, л.д. 133, т. 30, л.д. 112).

Таким образом, умысел общества в непредставлении необходимых для проверки документов в целях сокрытия информации инспекцией не доказан.

В ходе рассмотрения дела судом первой инстанции инспекция, проанализировав новые документы, указывает на следующие признаки недобросовестности заявителя: невозможность реального осуществления сделки по выкупу доли; участие взаимозависимых лиц; осуществление транзитных платежей и взаимозачетов между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; проведение сделки в течение 1-2 дней, что подтверждается выписками банков о движении денежных средств на счетах контрагентов.

Так, инспекция полагает, что документы о переходе обществу доли ООО ТД "Можгасыр" составлены формально. В подтверждение своего довода инспекция ссылается на данные реестра акционеров - Выписку из регистрационного журнала (т. 30 л.д.116), согласно которой организации ООО "Фирма Прогрессгрупп", ООО "Прометей", ООО "Фаворит" продали в декабре 2004 года акции общества покупателю ООО ТД "Можгасыр", акции переданы 30.12.2005 по передаточному акту, из чего инспекция пришла к выводу, что названные организации утратили право собственности на акции и не могли внести их в уставный капитал ООО ТД "Можгасыр" и, следовательно, стать участниками ООО ТД "Можгасыр".

Указанные обстоятельства, по мнению инспекции, также свидетельствуют, что заявитель не мог приобрести долю в уставном капитале ООО ТД "Можгасыр".

Между тем, названные документы не свидетельствуют о нереальности затрат заявителя (денежные средства фактически направлены на оплату доли в уставном капитале ООО ТД "Можгасыр"). Увеличение доли общества в уставном капитале ООО ТД "Можгасыр", соответствующие изменения в учредительные документы ООО ТД "Можгасыр" зарегистрированы в налоговом органе (т. 30 л.д. 88-110).

Отсутствие у участников имущества, подлежащего внесению в уставный капитал, не влечет недействительность сделки, указанные обстоятельства влекут иные гражданско-правовые последствия.

Кроме того, выводы о недействительности сделки в решении инспекции не содержатся, с иском о признании сделки об увеличении уставного капитала недействительной инспекция в арбитражный суд не обращалась.

Заявитель со своей стороны оценивает названную запись в реестре как ошибку исполнителя. Суд апелляционной инстанции оценивает указанные пояснения как достоверные, поскольку реальная возможность вновь созданного общества на приобретение акций стоимостью 98 000 000 руб. является сомнительным.

При изложенных обстоятельствах доводы инспекции о формальном заключении сделки по приобретению доли в уставном капитале ООО ТД "Можгасыр" отклоняются апелляционным судом как противоречащие нормам материального права и обстоятельствам дела.

Установленные в ходе проверки факты заключения сделок между взаимозависимыми лицами, подтверждается материалами дела и не оспаривается заявителем.

Между тем, без представления доказательств завышения цены сделки в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ они не могут иметь правового значения для разрешения настоящего спора.

Рыночная цена акций определена ООО "Агентство оценки "Кром" (в соответствии с выпиской из отчета стоимость 34 шт. акций составляет 33 150 000 руб. - т. 13), названная организация имеет соответствующую лицензию (т. 13 л.д. 110). Кроме того, суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что на стоимость акций могло повлиять наличие корпоративного спора в 2004 году. При изложенных обстоятельствах показания Земцова Н.Н. не могут являться достаточными для опровержения реальности цены сделки.

Также не подтвержден факт влияния взаимозависимых лиц на условия или экономические результаты совершенной сделки по приобретению доли, а также инспекцией не представлено доказательств, что действия рассматриваемых лиц привели к уклонению от уплаты налогов.

Таким образом, установленный факт взаимозависимости лиц не может быть признан достаточным основанием для признания заявителя недобросовестным налогоплательщиком.

Указанный вывод суда апелляционной инстанции соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 13797/2007.

Последующее движение 98 000 000 руб., первоначально перечисленных заявителем в уплату акций, также не влечет вывод о недобросовестности заявителя, поскольку оно не свидетельствует об отсутствии фактически понесенных расходов заявителя на приобретение доли в уставном капитале ООО ТД "Можгасыр".

Отсутствие намерения заявителя посредством сделки искусственно уменьшить налогооблагаемую базу свидетельствует факт возврата полученных кредитных средств.

Изложенные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи указывают на недоказанность со стороны налогового органа необоснованного уменьшения заявителем налоговой базы по налогу на прибыль на спорные суммы и, как результат, необоснованное получение налоговой выгоды.

Решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, взыскания пени и штрафа в соответствующей части обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

Основанием для доначисления спорных сумм НДС послужили выводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в необоснованном предъявлении к вычету суммы НДС 23 303 руб. на основании документов по найму жилья работниками общества, выданных несуществующими контрагентами, либо контрагентам, отрицающим оказание гостиничных услуг. По данным обстоятельствам также доначислены НДФЛ в размере 25 987 руб., ЕСН в размере 59 240,38 руб., принято решение о взыскании пени и штрафа по п. 1 ст. 122, п. 1 ст. 123 НК РФ, начисленных на указанные суммы налога.

Признавая решение инспекции в указанной части недействительным, суд первой инстанции исходил из того, что представленные в подтверждение налоговых вычетов по НДС и правильности определения налогооблагаемой базы по ЕСН и НДФЛ документы содержат все необходимые реквизиты, они подписаны работниками гостиниц, заверены печатями, в них указаны места нахождения гостиниц. Гостиничные услуги работникам общества в проверяемом периоде были реально оказаны, что подтверждается соответствующими документами.

Оценив имеющиеся в материалах дела документы, пояснения сторон, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено по результатам налоговой проверки, в проверяемом периоде работники общества направлялись в командировки. В авансовых отчетах работники, в качестве подтверждения понесенных ими расходов по найму жилья представили документы гостиниц: счета-фактуры, по которым предъявлен к возмещению НДС, авансовые отчеты с подтверждающими документами. Операции отражены обществом в Книге покупок.

Встречными проверками установлено, что ряд организаций не состоят на налоговом учете, не числятся в базе данных Единого государственного реестра налогоплательщиков (т.19, т. 20, т.21). На этом основании налоговым органом сделан вывод, о том, что документы по оказанию гостиничных услуг составлены от имени несуществующих организаций, сделки с которыми, в силу положений Гражданского кодекса Российской Федерации, не порождают правовых последствий.

Как пояснил представитель заявителя, документы с указанными гостиницами представлены водителями и иными работниками, останавливающихся в придорожных гостиницах.

При этом суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что инспекций правомерно отказано в представлении налоговых вычетов, заявленных в связи с приобретением гостиничных услуг у лиц, не зарегистрированных в качестве юридических лиц в связи со следующим.

Основанием для предоставления налоговых вычетов является счет-фактура, составленная в соответствии с требованиями ст. 5, 6 ст. 169 НК РФ, в том числе является обязательным указание в счете-фактуре наименования, адреса и идентификационного номера налогоплательщика и покупателя; подпись руководителя и главного бухгалтера организации либо иного лица, уполномоченного на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Указанные данные должны быть достоверными.

В силу пункта 2 указанной статьи несоответствие счета-фактуры требованиям является самостоятельным основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов.

Таким образом, счет-фактура, в котором указано незарегистрированное юридическое лицо, отраженный в счете-фактуре ИНН указанному лицу не присваивался, а также лицо, подписавшее счет-фактуру не может быть признано лицом, указанным в п. 6 ст. 169 НК РФ, не может быть признана соответствующей требованиям ст. 169 НК РФ.

Указанные лица не являются плательщиками НДС.

При таких обстоятельствах, вывод инспекции об отсутствии оснований для представления налогового вычета и обоснованности доначисления спорных сумм НДС, пени по ним является верным, основан на правильном применении положений ст. 169, 171, 172, 75 НК РФ.

Также в данном случае является правомерным начисление штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку соответствие счета-фактуры требованиям законодательства является обязательным условием для предоставления вычета. Доказательств того, что заявителем осуществлялась проверка данных, содержащихся в счетах-фактурах, указанных документах фактическим обстоятельствам, заявителем не представлено. Между тем, данные о зарегистрированных юридических лицах являются открытыми, доступными, то есть заявителем при отнесении налога к вычетам не проявлена должная осмотрительность. Доводы общества об отсутствии вины в занижении налогооблагаемой базы по НДС в данном случае не могут быть приняты во внимание апелляционным судом.

Решение суда в указанной части подлежит отмене, а апелляционная жалоба- удовлетворению.

В остальной части начисления НДС, соответствующих пени и штрафа решение суда отмене не подлежит. Часть гостиниц отрицали оказание услуг ("Агидель", гостиничный комплекс "Заречный", ЗАО "Порт Сервис", ООО "Тритон Лтд", ООО Отель "Дис", ООО ТУР гостиница "Волна" - таблица 3 - стр. 13-14 решения инспекции).

Отрицание контрагентами оказания услуг при наличии оформленных документов, составленных в соответствии с законодательством, достоверность которых не вызывает сомнений, без представления доказательств отсутствия реальной возможности оказания гостиничных услуг по объективным причинам (не направление в командировку, ремонт гостиницы и т.д.) не может быть признано достаточным основанием полагать, что документы содержали недостоверные сведения. Требования ст. 169,171-172 НК РФ налогоплательщикам по указанным налоговым вычетам соблюдены. Причины отрицания гостиницами фактов предоставления гостиничных услуг при надлежащем оформлении ими документов, инспекцией не выяснены.

Из приведенных обстоятельств (оплата проживания в гостинице) налоговый орган сделал вывод о том , что суммы оплаты гостиничных услуг являются доходом физических лиц и начислил по этому основанию НДФЛ и ЕСН.

Отсутствие государственной регистрации контрагентов в качестве юридических лиц не может являться основанием для доначисления соответствующих сумм НДФЛ и ЕСН, соответствующих сумм пеней и взыскания налоговых санкций.

В силу ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерации в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по найму жилого помещения.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению (НДФЛ) не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения.

По смыслу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ, облагаемая единым социальным налогом налоговая база организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды предусмотренных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в том числе, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Пунктом 3 Закона о бухгалтерском учете предусмотрено, что основными задачами бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации деятельности организации, а также обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Таким образом, первичные учетные документы, в первую очередь, должны отвечать требованиям, предъявляемым в целом к бухгалтерскому учету, в соответствии с основными задачами бухгалтерского учета, т.е. должны полно и достоверно отражать хозяйственные операции, проводимые организацией.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц (п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. N 34-н; п. 2.5. Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете от 29.07.1983г.).

Из положений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 следует, что при рассмотрении дела следует исходить из добросовестности налогоплательщиков.

Представленные обществом документы по указанным гостиницам содержат верные указания наименований, ИНН, адресов. Нахождение работников в командировке инспекцией не оспаривается.

Выводов о несоответствии какого-либо документа требованиям законодательства, предъявляемым к его оформлению, в решении инспекции не содержится, как и отсутствуют данные, что фактически заявитель производил своим работникам иные выплаты, облагаемые НДФЛ И ЕСН.

Доказательств того, что реально услуги по проживанию не оказывались работникам и полученная часть аванса, предназначенная для оплаты найма жилья, фактически оставалась у работника инспекцией не представлено.

Таким образом, обоснованность указанных доначислений по НДФЛ и ЕСН , суд апелляционной инстанции считает не доказанным, соответственно, отсутствовали основания для доначисления соответствующих сумм пени и штрафов по п. 1 ст. 122, 123 НК РФ.

Кроме того, как правильно указал суд первой инстанции, в силу п. 3 ст. 217 НК РФ при непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Каких-либо расчетов, свидетельствующих о том, что данные суммы за найм жилья выплачены работникам сверх установленных норм и НДФЛ исчислен с сумм сверх нормы, акт проверки не содержит.

Решение суда первой инстанции в части начисления НДС, ЕСН, НДФЛ, соответствующих сумм пеней и штрафов, в связи с проживанием работников в гостиницах, отрицающих проживание работников, суд апелляционной инстанции считает обоснованным.

Доводы, изложенные заявителем в отзыве на апелляционную жалобу, о допущенных инспекцией нарушениях при осуществлении налоговой проверки не рассматриваются апелляционным судом в соответствии с положениями ч.. 3 ст. 266 АПК РФ, поскольку указанные обстоятельства не были приведены заявителем в качестве основания для признания решения инспекции недействительной при обращении в арбитражный суд, соответствующие уточнения оснований заявления в порядке ст. 49 АПК РФ в первой инстанции также не заявлялось.

При изложенных обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения инспекции о доначислении НДС по эпизоду, связанному с налоговыми вычетами, предъявленными по организациям, не зарегистрированными в установленном порядке, а также соответствующих сумм пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ (п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ). В остальной части суд апелляционной инстанции оснований для отмены решения суда не усматривает.

С учетом результатов рассмотрения апелляционной жалобы, положений 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а также принимая во внимание предоставлении инспекции отсрочки по уплате госпошлины по апелляционной жалобе, решения расходы по госпошлине по апелляционной жалобе следует отнести на стороны в следующем порядке: в федеральный бюджет с инспекции подлежит взысканию 800 рублей, с общества - 200 рублей.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 266, 268, 269, 270 ч. 1 п. 4, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республике от 07.07.2008 отменить в части признания недействительным решения N 11-13/29 от 20.12.2007 Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике в части начисления НДС, соответствующих пени и штрафа по ст. 122 п. 1 НК РФ по эпизоду, связанному с налоговыми вычетами, предъявленных организациями, не зарегистрированными в установленном порядке. В указанной части в удовлетворении требования отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с межрайонной ИФНС России по 7 по Удмуртской Республике госпошлину 800 (восемьсот) рублей в доход федерального бюджета по апелляционной жалобе.

Взыскать с ОАО "Можгасыр" 200 (двести) рублей госпошлины в доход федерального бюджета по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

С. Н. Сафонова

Судьи

И.В. Борзенкова Г.Н. Гулякова