Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 декабря 2008 г. N 17АП-9773/08

г. Пермь

31 декабря 2008 г.

Дело N А71-4088/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 30 декабря 2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 31 декабря 2008 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Борзенковой И.В., Сафоновой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Деевой О.М.,

при участии:

от заявителя ООО "ИЖ-Кама" - Буракова Н.А. (дов. от 19.11.2008 года); Никулина И.В. (дов. от 19.11.2008 года);

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике - Шмелева Е.Ю. (дов. от 13.02.2008 года); Неклюдова И.С. (дов. от 20.02.2008 года); Драгунова Е.Ю. (дов. от 09.01.2008 года); Федько Д.В. (дов. от 09.01.2008 года),

лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы

заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике и ООО "ИЖ-Кама"

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 октября 2008 года

по делу N А71-4088/2008,

принятое судьей Лепихиным Д.Е.,

по заявлению ООО "ИЖ-Кама"

к Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике

о признании недействительным решения,

установил:

ООО "Иж-Кама" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике от 08.02.2008 года N 11-13/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения УФНС России по Удмуртской Республике от 18.04.2008 года N 24-12/04826.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29.10.2008 заявленные требования удовлетворены частично: решение Инспекции признано недействительным в части непринятия выручки 13 525 604,40 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с решением суда, стороны по делу обратились с апелляционными жалобами.

Представители сторон по делу поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах, возразив против позиции стороны по мотивам, перечисленным в письменных отзывах.

Законность и обоснованность оспариваемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в соответствии со ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике по результатам проведенной в отношении ООО "Иж-Кама" выездной налоговой проверки вынесено оспариваемое решение N 11-13/2 от 08.02.2008 года, в соответствии с которым налогоплательщик, в том числе привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 461 710 руб., а также ему произведено доначисление ЕСН, НДС, налога на прибыль, налога на имущество, транспортного налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в общей сумме 2 308 730 руб., пеней в размере 510 802,39 руб., уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета НДС за 2006 года на сумму 771 980 руб.

Общество обжаловало решение налогового органа в Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике.

Решением УФНС России по Удмуртской Республике N 24-12/04826 от 18.04.2008 года решение Инспекции от 11.02.2008 года N 11-13/2 отменено в части: начисления ЕСН в сумме 306 704 руб., соответствующих сумм пени в размере 41 935,74 руб. и штрафа в сумме 61 341 руб.; начисления транспортного налога в сумме 44 234 руб., соответствующих сумм пени в размере 6 664,49 руб. и штрафа в сумме 8 847 руб.; начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 195 951 руб., соответствующих сумм пени в размере 32 296, 12 руб. и штрафа в сумме 39 190 руб. В остальной части решение оставлено без изменения, жалоба - без удовлетворения.

Считая решение Инспекции, вступившее в силу, незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2006 год, явились выводы налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком льготы по налогу на прибыль, предусмотренной ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 года N 110-ФЗ.

Удовлетворяя требования в указанной части, суд первой инстанции исходил из наличия у налогоплательщика права на применение данной льготы, поскольку его деятельность связана с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции.

Данные выводы являются верными, подтверждаются материалами дела и соответствуют действующему законодательству.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 года N 110-ФЗ налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции устанавливается в 2004-2007 годах в размере 0 процентов.

Содержание понятия "сельскохозяйственный товаропроизводитель" указанная статья не раскрывает.

На основании п. 1 ст. 2 Федерального закона от 24.07.2007 года N 216-ФЗ статья 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 года N 110-ФЗ с 1 января 2008 года дополнена новой частью - первой, согласно которой с 1 января 2008 года по 31 декабря 2014 года под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ.

Поскольку в ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 года N 110-ФЗ ссылка на п. 2 ст. 346 НК РФ отсутствовала до 01 января 2008 года, данная норма права (п. 2 ст. 346 НК РФ) не подлежала применению при определении сельскохозяйственного товаропроизводителя в целях применения льготы по налогу на прибыль.

В спорном налоговом периоде при отнесении субъекта к категории "сельскохозяйственный товаропроизводитель" следовало руководствоваться ст. 1 Федерального закона от 08.12.1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", согласно ст. 1 которого сельскохозяйственный производитель - это физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции.

Под сельскохозяйственным производством понимается совокупность видов деятельности по выращиванию, производству и переработке сельскохозяйственной продукции.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что между СПК "Большевик" Алнашского района и Обществом заключен договор аренды КРС N 01-04-06/46 от 28.03.2006 года (л.д. 43-44 т. 12), согласно п.п. 1.1, 1.2 которого Арендодатель (СПК "Большевик") сдает, а Арендатор (ООО "Иж-Кама") принимает в аренду КРС общей численностью 800 голов сроком на 12 месяцев.

В соответствии с п. 3.1 договора Арендатор имеет право использовать в установленном порядке для собственных нужд передаваемый КРС; иметь в собственности сельскохозяйственную продукцию (молоко) от использования арендуемого КРС и доходы от ее реализации.

Также между налогоплательщиком и СПК "Большевик" Алнашского района заключен договор возмездного оказания услуг N 01-04-06/48 от 28.03.2006 года (л.д. 57-58 т. 12).

На основании п. 1.1. договора Исполнитель (СПК "Большевик") обязуется по указанию Заказчика (ООО "Иж-Кама") оказывать услуги по содержанию дойного стада Заказчика (доение, уборка, кормление, мойка КРС), а Заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Кроме того, между ООО "Иж-Кама" и СПК "Большевик" Алнашского района заключен договор аренды нежилого помещения для использования в производственных целях N 01-04-06/47 от 28.03.2006 года (л.д. 69-70 т. 12).

В соответствии с п. 1.1 Арендодатель (СПК "Большевик") сдает, а Арендатор (ООО "Иж-Кама") принимает в аренду нежилые помещения (коровник), расположенные по адресу: Удмуртская Республика, Алнашский район, с. Алнаши, ул. Кедрова, 23, общей площадью 7 542 кв.м. для использования в производственных целях.

Факт осуществления расчетов за арендованный скот и иное имущество налоговым органом не оспаривается. В оспариваемом решении оценка обстоятельств оплаты арендованного имущества отсутствует.

Из материалов дела следует, что между СПК "Большевик" Алнашского района и ООО "Иж-Кама" заключен договор купли-продажи N 01-04-06/49 от 28.03.2006 года (л.д. 82-83 т. 12).

В силу п. 1.1. данного договора Продавец (СПК "Большевик") обязуется передать корма в собственность Покупателя (ООО "Иж-Кама"), а Покупатель обязуется принять и оплатить их на условиях, установленных договором.

Согласно условиям договора на выполнение сельскохозяйственных работ N 07-18/01 от 01.04.2006 года, протоколу намерений на выполнение сельскохозяйственных работ от 01.04.2008 года ООО "Иж-Кама" с использованием собственной спецтехники произвело погрузку и вывозку органики из коровников на поля СПК "Большевик".

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что ООО "Иж-Кама" является сельскохозяйственным товаропроизводителем в целях налогообложения налогом на прибыль.

В налоговом законодательстве отсутствуют ограничения в применении сельскохозяйственным товаропроизводителем ставки по налогу на прибыль 0% при реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной налогоплательщиком с использованием услуг производственного характера, оказываемых на платной основе сторонними организациями.

Судом установлено и подтверждено материалами дела наличие у ООО "Иж-Кама" в арендном пользовании крупного рогатого скота, коровника, приобретение им кормов, участие в процессе производства молока путем привлечения СПК "Большевик" на договорной основе для выполнения соответствующих работ.

Причиной заключения договоров аренды и услуг с ООО "Иж-Кама" послужило тяжелое материальное положение СПК "Большевик", его нуждаемость в инвестициях и невозможность ведения производства собственными средствами. Весь сельхозучет составлены от имени ООО "Иж-Кама". В результате деятельности налогоплательщика было произведено то количество сельскохозяйственной продукции, которое было им оприходовано и реализовано.

Избранный Обществом способ участия в производстве сельскохозяйственной продукции путем финансирования услуг сторонней организации (СПК "Большевик") и несения расходов по содержанию КРС и коровника, по доставке молока конечному потребителю действующему законодательству не противоречит, не может являться основанием для лишения льгот, установленных для сельхозтоваропроизводителей. Тем более, что СПК "Большевик" льготу по налогу на прибыль по молоку, произведенному для ООО "Иж-Кама", не заявляло.

Как видно из материалов дела, 20.02.2006 года СПК "Большевик" обратился с заявлением о признании его несостоятельным (банкротом).

Определением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 22.02.2006 года по делу N А71-1402/2006 в отношении СПК "Большевик" введена процедура наблюдения.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17.07.2006 года СПК "Большевик" признано несостоятельным (банкротом), в отношении его имущества открыто конкурсное производство сроком на 1 год.

В декабре 2007 года стадо и другое имущество СПК "Большевик" было приобретено Обществом в собственность, что подтверждается договором купли-продажи имущественного лота от 25.12.2007 года, актами приема- передачи имущества.

Также является правомерным вывод суда о том, что решение УФНС России по Удмуртской Республике N 24-12/04826 от 18.04.2008 года по апелляционной жалобе налогоплательщика является непоследовательным, поскольку в акте вышестоящего налогового органа изложены выводы о принадлежности Общества к категории "сельхозтоваропроизводитель" в смысле, определенном Федеральным законом от 08.12.1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", и указано на необоснованность решения Инспекции в части отказа ООО "Иж-Кама" в применении льготной ставки налогообложения по транспортному налогу, единому социальному налогу и страховым взносам на ОПС, между тем, УФНС России по Удмуртской Республики оставило без измерения оспариваемое решение в части отказа в применении льготной ставки по налогу на прибыль, не учитывая при этом, что по данному налогу используется то же самое понятие "сельскохозяйственный товаропроизводитель", содержащееся в Федеральном законе от 08.12.1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", при оценке способа ведения деятельности в данных условиях и обстоятельствах.

Законодатель не устанавливал каких-либо дополнительных условий льготного налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей по налогу на прибыль, отличных от налогообложения по транспортному налогу, единому социальному налогу и страховым взносам на ОПС.

Кроме того, согласно уведомлению N 01-2948 от 22.11.2004 года Министерства сельского хозяйства и продовольствия Удмуртской Республики ООО "Иж-Кама" включено в реестр сельскохозяйственных предприятий, участвующих в реформировании организаций агропромышленного комплекса Удмуртской Республики и получающих государственную поддержку (л.д. 34 т. 4).

При таких обстоятельствах, с учетом законодательного толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей налогового законодательства в пользу налогоплательщика и о презумпции его добросовестности, которое также неоднократно подтверждалось в судебных актах Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, суд первой инстанции обоснованно признал деятельность Общества связанной с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции.

Таким образом, доводы налогового органа не принимаются во внимание как основанные на неверном толковании норм материального права.

Решение суда первой инстанции в данной части отмене не подлежит.

Также основанием для доначисления налога на прибыль в 2006 году явились аналогичные выводы налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком льготной ставки по взаимоотношениям с ООО "Искра".

Судом установлено и подтверждено материалами дела, что согласно договору б/н от 18.12.2006 года, акту приема-передачи от 18.12.2006 года, товарной накладной N 190 от 18.12.2006 года, счету-фактуре N 190 от 18.12.2006 года Общество реализовало ООО "Искра" сельскохозяйственную продукцию: пшеницу в количестве 530 тонн, ячмень в количестве 340 тонн, силос в количестве 2135,17 тонн на общую сумму 5 649 237 руб. (НДС 513 567 руб.).

По договору б/н от 19.12.2006 года, акту приема-передачи от 19.12.2006 года, товарной накладной N 191 от 19.12.2006 года, счету-фактуре N 191 от 19.12.2006 года Общество реализовало ООО "Искра" сельскохозяйственную продукцию: нетель в количестве 46 голов, телок в количестве 87 голов, телят в количестве 173 головы, бычков в количестве 28 голов, телят в количестве 129 голов на общую сумму 5 350 939 руб. (НДС 486 449 руб.).

По договору б/н от 20.12.2006 года, акту приема-передачи от 20.12.2006 года, товарной накладной N 143 от 20.12.2006 года, счету- фактуре N 143 от 20.12.2006 года ООО "Искра" обратно реализовало налогоплательщику сельскохозяйственную продукцию: пшеницу в количестве 530 тонн, ячмень в количестве 340 тонн, силос в количестве 2 135,17 тонн на общую сумму 5 661 155,69 руб. (НДС 514 650,52 руб.).

По договору б/н от 20.12.2006 года, акту приема-передачи от 20.12.2006 года, товарной накладной N 145 от 20.12.2006 года, счету-фактуре N 145 от 20.12.2006 года ООО "Искра" обратно реализовало Обществу сельскохозяйственную продукцию: нетель в количестве 46 голов, телок в количестве 87 голов, телят в количестве 282 головы, бычков в количестве 27 голов, откорм КРС в количестве 1 головы на общую сумму 5 393 941,52 руб. (НДС 490 358,30 руб.).

Расчет со стороны ООО "Искра" по сделке купли-продажи не произведен.

Как верно установил суд первой инстанции в результате сверки расчетов по состоянию на 31.12.2006 года Общество перечислило ООО "Искра" разницу в цене платежным поручением N 253 от 21.05.2007 года в сумме 54 921,21 руб.

Таким образом, налогоплательщиком от совершенных операций получен убыток.

Фактически отгрузка товара от продавца к покупателю не производилась. Обе сделки купли-продажи совершены за короткий период - один - два дня.

Согласно показаниям генерального директора ООО "Иж-Кама" Кычанова Н.Н. (протокол допроса от 26.10.2007 года) в связи с невыполнением ООО "Искра" условий договора по оплате, зерно, скот и силос не вывозился. Обществом было направлено письмо ООО "Искра" о расторжении договора на продажу молодняка КРС, зерна и силоса в связи с его неисполнением со стороны ООО "Искра", однако последнее отказалось расторгнуть договор, ссылаясь на условия договора.

В соответствии с данными отчета о движении материальных ценностей по счетам 10/7, 10/8, 43 (корма, семена и посадочный материал; готовая продукция) за декабрь 2006 года Общество не имело достаточного количества зерновых (пшеницы и ячменя) для продажи ООО "Искра" (на 18.12.2006 года имелись остатки зерновых 589,34 тонн, а реализовано ООО "Искра" 870 тонн).

При этом, из обстоятельств дела, в том числе из пояснений генерального директора, усматривается, что фактически исполнения первого договора со стороны контрагента не было, заключение второго договора вызвано намерением налогоплательщика привести стороны в первоначальное положение.

Таким образом, суд пришел к верному выводу о том, что реальной реализации сельскохозяйственной продукции в адрес ООО "Искра" не было, спорные сделки купли-продажи в формальном их оформлении и отражении в целях налогообложения влекут завышение выручки от сельскохозяйственной деятельности в общем объеме выручки посредством искусственного документооборота.

На основании изложенного апелляционная жалоба налогоплательщика в указанной части удовлетворению не подлежит.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно пришел к следующему выводу. Общая выручка от реализации составила 53 060 000 руб. Из данной суммы подлежит исключению сумма реализации по сделкам с ООО "Искра" в размере 10 000 160 руб. В результате этого общая выручка от реализации составила 43 059 840 руб. Доходы от реализации сельскохозяйственной продукции составили 35 850 000 руб. Из данной суммы также подлежит исключению сумма реализации продукции ООО "Искра" в сумме 10 000 160 руб. В результате выручка от реализации сельскохозяйственной продукции составила 25 849 840 руб. Исключение из доходов от сельскохозяйственной деятельности суммы 13 525 604,40 руб., составляющей выручку от реализации молока с участием СПК "Большевик", произведено налоговым органом неправомерно. В результате доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) составляет 60%, а не 28, 6 %, как указывает налоговый орган в оспариваемом решении.

Следовательно, Общество правомерно применило ставку по налогу на прибыль 0%, установленную для сельскохозяйственных товаропроизводителей ст. 2.1 Федерального закона N 110-ФЗ от 06.08.2001 года, в связи с чем, доначисление налога на прибыль на выручку, полученную от сельскохозяйственной деятельности, соответствующих пеней и штрафа по ст. 122 НК РФ произведено налоговым органом неправомерно.

Решением налогового органа по указанным основаниям доначислен НДС.

По п/п 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Пунктом 1 ст. 166 НК РФ предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании ст.ст. 154- 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете- как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В силу п.1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

При налогообложении НДС вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов- фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Судом установлено, что в книге продаж за декабрь 2006 года Обществом отражены операции по реализации продукции ООО "Искра" на общую сумму 11 000 176 руб., в том числе НДС 1 000 016 руб., одновременно в книге покупок за декабрь 2006 года Обществом отражены операции по приобретению той же продукции у ООО "Искра" на общую сумму 11 055 097, 21 руб., в том числе НДС 1 005 008, 84 руб.

Как указано выше, факт реального осуществления данных сделок не подтвержден; у сторон сделок отсутствовали намерения на совершение реальной хозяйственной деятельности по отчуждению продукции в пользу ООО "Искра", что подтверждается перепиской руководителей о расторжении договора (а не о его выполнении) в день подписания спорного договора (письмо ООО "Искра" N 44 от 19.12.2006 года, письмо ООО "Иж-Кама" N 01-21-145 от 19.12.2006 года) (л.д. 36, 37 т. 6).

Обществом получена налоговая выгода в результате возмещения из бюджета НДС в сумме 4 992, 84 руб., исходя из выплаченной разницы в цене.

При таких обстоятельствах налоговым органом обоснованно исключены из налоговой базы и из налоговых вычетов суммы НДС в указанной части по взаимоотношениям с ООО "Искра".

Решение суда в данной части отмене не подлежит.

Налогоплательщик оспаривает решение суда первой инстанции в части доначисления налога на прибыль в связи с взаимоотношениями с ООО УСК "Триал".

Из материалов дела следует, что в мае 2005 года Обществом начато строительство коровника на 400 голов по адресу: Удмуртская Республика Алнашский район, д. Ключ, для осуществления которого привлечен подрядчик ООО УСК "Триал" путем заключения следующих договоров N 01-УСК/ТRL-2005 от 15.04.2005 года на выполнение работ по подготовке строительной площадки на объекте "Коровник на 400 голов с молочным блоком, расположенный по адресу: Удмуртская Республика, Алнашский район, д. Ч. Ключ"; N 03-04/31 от 23.05.2005 года на выполнение работ по строительству коровника на 400 голов с молочным блоком, расположенного по адресу: Удмуртская Республика, Алнашский район, д. Ч. Ключ.

ООО УСК "Триал" для выполнения отдельных видов работ были привлечены субподрядные организации путем заключения двусторонних договоров.

Суд первой инстанции верно указал, что привлечение ООО УСК "Триал" для строительства субподрядчиков - проблемных организаций (ООО СТЦ "Реггион", ООО "АФК", ООО "МиАл") не имеет правового значения в рассматриваемом случае, поскольку данные отношения складывались между ООО УСК "Триал" и конкретными субподрядчиками без участия налогоплательщика. Доказательств согласованности действий налогоплательщика, его подрядчика и субподрядчиков налоговый орган в нарушение положений ст. 65, 200 АПК РФ не представил.

Объект завершен строительством и введен в эксплуатацию 18.08.2006 года.

14.08.2007 года налоговым органом в порядке ст. 95 НК РФ назначена экспертиза на предмет установления факта соответствия объемов выполненных работ и их стоимости проектно-сметной документации по строительству коровника.

Проведение экспертизы поручено Автономной некоммерческой организации "Удмуртский региональный центр ценообразования в строительстве", с которой заключен договор на оказание экспертных услуг N 1 от 14.08.2007 года.

В ходе проведения экспертизы проведен осмотр с участием экспертов здания (помещения) коровника на 400 голов с молочным блоком и прилегающей к нему территории, проведены допросы генерального директора ООО "Иж-Кама" Кычанова Н.Н., директора ООО УСК "Триал" Шарова В.И., главного инженера проекта Воробьевой А.Ф., инженера- сметчика ООО "Ижагропромтехпроект" Дедюхиной Г.П.

26.10.2007 года от Автономной некоммерческой организации "Удмуртский региональный центр ценообразования в строительстве" получено экспертное заключение, в соответствии с которым стоимость выполненных строительно-монтажных работ, предъявленных к оплате за период с мая 2005 года по май 2006 года, согласно справкам формы КС-3 и актам формы КС-2 в текущем уровне цен составляет 45 661 915 руб. (НДС 6 945 547 руб.), в том числе: строительно-монтажные работы - 38 586 363 руб., оборудование - 5 983 209 руб., проектные работы -130 000 руб., прочие работы - 722 545 руб.

Фактическая стоимость выполненных работ после проведения контрольного обмера и проверки проектно-сметной документации в ходе проведения экспертизы за период строительства с мая 2005 года по май 2006 года составила 41 048 863 руб. (НДС 6 241 863 руб.), в том числе: строительно-монтажные работы - 34 935 654 руб., оборудование - 5 983 209 руб., проектные работы -130 000 руб., прочие работы - 0 руб.

Согласно экспертному заключению стоимость объекта завышена на сумму 4 613 052 руб. по следующим причинам: несоответствие объемов земляных масс, учтенных в локальной смете и в акте формы N 2 (КС-2) N 01-01-01 от 30.06.2005 года с чертежами арх. N 36-00-ГП; завышение объема и стоимости выполненных работ при монтаже металлоконструкций (каркас здания, балки, прогоны, связи, решетки навозоудаления) в актах выполненных работ по форме 2 (КС-2); неверное применение расценки на монтаж стойлового оборудования; пересмотра объема работ в акте выполненных работ КС-2 N 0001-1 от 30.12.2005 года "Временная дорога" в результате исключения работ по отвозке мусора и отвозке торфяного грунта, как не установленные в ходе контрольного обмера; исключения из стоимости объекта затрат на "перебазировку рабочих", "командирование рабочих", "перебазировку техники", "сметные работы", "непредвиденные расходы".

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Суд пришел к выводу, что затраты в сумме 4 613 052 руб., составляющие завышение стоимости объекта коровника согласно экспертному заключению, являются необоснованными, не подлежащими включению в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Данные выводы являются ошибочными.

Налоговое законодательство не предусматривает использование выводов специалистов и назначение соответствующей экспертизы при определении критерия обоснованности расходов, понесенных налогоплательщиком, ввиду завышения объемов работ, предъявленных подрядчиком, и выявление которых при приемке невозможно.

Вышеперечисленные доказательства свидетельствуют о наличии у Общества убытка от указанных сделок.

При этом данные взаимоотношения Общества и подрядчика являются гражданско-правовыми со всеми предусмотренными гражданским законодательством последствиями.

Согласно ст. 746 ГК РФ оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда.

В соответствии со ст. 720 ГК РФ заказчик, обнаруживший после приемки работы отступления в ней от договора подряда или иные недостатки, которые не могли быть установлены при обычном способе приемки (скрытые недостатки), в том числе такие, которые были умышленно скрыты подрядчиком, обязан известить об этом подрядчика в разумный срок по их обнаружении.

При возникновении между заказчиком и подрядчиком спора по поводу недостатков выполненной работы или их причин по требованию любой из сторон должна быть назначена экспертиза.

Статьей 723 ГК РФ предусмотрена ответственность подрядчика за некачественное выполнение работы, в том числе погашение убытков и т.д.

Таким образом, спорные взаимоотношения регулируются нормами гражданского законодательства именно между сторонами договора. Разрешение какого-либо спора в рамках указанного договора возможно путем толкования оснований соответствующего иска, его предмета и правовой природы, а также природы спорных материальных правоотношений, связывающих спорящие стороны. Зачастую реализация прав невозможна без соответствующих публично-правовых предписаний либо без участия со стороны государственных (муниципальных) органов, тогда как в рассматриваемом случае необходимость подобного вмешательства в хозяйственную деятельность налогоплательщика со стороны налогового органа отсутствует.

Следует также отметить, что налогоплательщик не лишен права на компенсацию соответствующих потерь за счет подрядчика, которая подлежит впоследствии включению в доходную часть в целях исчисления налога на прибыль.

На основании изложенного, с учетом законодательного запрета на вмешательство контролирующих органов в финансово-хозяйственную деятельность субъекта предпринимательской деятельности, что неоднократно высказывалось высшими судебными инстанциями, а также при отсутствии осуществления проверки цены спорной сделки в порядке ст. 40 НК РФ и доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, решение налогового органа в данной части не соответствует требованиям действующего законодательства.

Кроме того, Обществом заявлены налоговые вычеты по НДС в сумме 637 871 руб., по сделке с ООО УСК "Триал", в применении которых по основаниям указанным выше необоснованно отказано, поскольку все требования ст.ст. 169, 171, 172 НК РФ налогоплательщиком соблюдены.

Решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.

Далее, из материалов дела следует, что между Обществом (сублизингополучатель) и ОАО "Удмуртагроснаб" (лизингодатель) заключены договоры финансовой аренды (сублизинга): N 05-06/04-Ю-9 "Т-150" от 21.04.2005 года на приобретение и передачу в лизинг трактора колесного ХТЗ-150К-09 стоимостью 1 718 801,61 руб. (НДС 262 190, 08 руб.), N 05-06/04-Ю-12 "Т150" от 21.04.2005 года на приобретение и передачу в лизинг трактора колесного ХТЗ-150К-09 стоимостью 1 718 801,61 руб. (НДС 262 190,08 руб.), N 05-06/04-Ю-13 "Т150" от 21.04.2005 года на приобретение и передачу в лизинг трактора колесного ХТЗ-150К-09 стоимостью 1 718 801,61 руб. (НДС 262 190,08 руб.); N 05-06/04-Ю-11 "Т150" от 21.04.2005 года на приобретение и передачу в лизинг трактора колесного ХТЗ-150К-09 стоимостью 1 718 801,61 руб. (НДС 262 190,08 руб.); N 05-06/04-Ю-10 "Т-150" от 21.04.2005 года на приобретение и передачу в лизинг трактора колесного ХТЗ-150К-09 стоимостью 1 718 801,61 руб. (НДС 262 190,08 руб.); N 05-15/07-12 "Нива-Эффект" от 15.08.2005 года на приобретение и передачу в лизинг комбайна "Нива-Эффект" стоимостью 1 494 038,94 руб. (НДС 227 904,25 руб.).

Между Министерством сельского хозяйства и продовольствия Удмуртской Республики и налогоплательщиком заключены договоры N 29/31 от 15.04.2005 года, N 29/30 от 15.04.2005 года, на предоставление государственной поддержки в форме субсидий в общей сумме 2 362 693,83 руб. на оплату части стоимости данных тракторов и комбайна.

В соответствии с подп. 3 п.2 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации.

Согласно подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом)- источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Суд первой инстанции правомерно указал, что налогоплательщиком приобретены трактора и комбайн за счет собственных средств и средств, полученных в качестве субсидии. Заявитель включил в состав расходов амортизационные отчисления, в том числе исчисленные со стоимости основных средств, приобретенных за счет денежных средств, которые поступили от Министерства сельского хозяйства и продовольствия Удмуртской Республики в качестве субсидии и являются бюджетными средствами целевого финансирования.

Следовательно, с учетом положения п/п 3 п. 2 ст. 256 НК РФ на стоимость основных средств, равную размеру бюджетной субсидии, амортизация начислению не подлежит. По этому основанию завышение расходов, уменьшающих доходы от реализации, составило за 2005 год - 18087,64 руб., за 2006 год - 108 915, 87 руб.

При этом, обоснованно отклонена ссылка налогоплательщика на определение стоимости основного средства по правилам ст. 257 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Данная статья устанавливает общее правило определения стоимости амортизируемого имущества и применяется к видам имущества, которое подлежит амортизации. Имущество, приобретенное с использованием бюджетных средств целевого финансирования, амортизации не подлежит в силу п/п 3 п. 2 ст. 256 НК РФ, поскольку отсутствуют расходы плательщика на его приобретение, следовательно, данные расходы в стоимость амортизируемого имущества включению не подлежат.

Апелляционная жалоба налогоплательщика в данной части удовлетворению не подлежит.

Как следует из материалов дела, между Обществом и СПК колхоз "Кама" заключен договор аренды б/н от 01.10.2005 года, предметом которого является передача СПК колхоз "Кама" в аренду налогоплательщику открытой площадки общей площадью 1 875 кв.м. по адресу: Удмуртская Республика, Алнашский район, д. Муважи, д. Ч. Ключ.

Стоимость услуг, предоставляемых по данному договору, определена в размере 400 руб. за 1 кв. м. в месяц.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 года в составе внереализационных расходов отражены затраты по аренде открытой площадки за ноябрь и декабрь 2005 года в общей сумме 1 500 000 руб.

Договор аренды заключен на срок два месяца. Как до заключения договора, так и после, хранение техники осуществлялось без привлечения имущества третьих лиц.

Оплата по названному договору аренды налогоплательщиком не произведена.

На балансе СПК колхоз "Кама" по состоянию на 01.04.2005 года данное основное средство - открытая площадка для хранения техники, не числилось.

На основании договора аренды земельных участков N 32 от 01.01.2004 года администрацией Алнашского района Удмуртской Республики в аренду СПК колхоз "Кама" предоставлены земельные участки, в том числе: пашни - 178 га, пастбища - 23 га, земельные участки из земель поселений, находящихся на территории Кузебаевской сельской администрации Алнашского района Удмуртской Республики для размещения общественных построек, сооружений, строений сельскохозяйственного назначения, площадью 2 га.

Указанные земельные участки предоставлены администрацией Алнашского района Удмуртской Республики в аренду Обществу по договору аренды N 12 от 05.01.2005 года.

Кроме того, судом установлено, что в соответствии со свидетельством N 16 от 25.08.1992 года на право собственности на землю, бессрочного (постоянного) пользования землей, выданного колхозу "Кама" Алнашского района, последнему предоставлено 3 842 га земли на праве бессрочного (постоянного) пользования.

В ответе на запрос Управление Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по Удмуртской Республике N 125 от 03.09.2007 года сообщило, что в соответствии с Указом Президента РФ от 27.12.1991 года N 323 и постановлением Правительства РФ от 29.12.1991 года N 86 и на основании договора Госкомземом УР 10.02.1992 года был выполнен проект землеустройства (перераспределения земель) по колхозам Алнашского района, в том числе по колхозу "Кама", с 1992 года по настоящее время у колхоза "Кама" в собственности земельных участков не имеется.

Судом апелляционной инстанции в ходе судебного заседания исследованы все представленные в материалы дела доказательства, в том числе кадастровые планы, схемы и ситуационные планы земельных участков, и на основании перечисленных обстоятельств, суд пришел к обоснованному выводу о нереальности хозяйственной операции с СПК колхоз "Кама", невозможности передачи в аренду в ноябре и декабре 2005 года спорного объекта, ввиду отсутствия у СПК колхоз "Кама" данного имущества.

Факт осуществления Обществом реальной хозяйственной операции не доказан.

На основании вышеизложенного, решение налогового органа в части исключения из состава расходов затрат по аренде указанного объекта у СПК колхоз "Кама" является правомерным, решение суда первой инстанции в данной части отмене не подлежит.

Согласно решению налогового органа, налогоплательщиком неверно определена среднегодовая стоимость имущества.

В соответствии со ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Судом установлено, что в нарушение указанной нормы налогоплательщик неправомерно уменьшил остаточную стоимость имущества в размере 36 970,76 руб. на начало каждого отчетного месяца в 2006 года путем включения суммы бюджетной субсидии в расчет ежемесячной амортизации по технике (5 единиц колесных тракторов ХТЗ-150-09 и 1 единица комбайна "Нива-Эффект"), приобретенной по договорам купли-продажи (поставки) сельскохозяйственной техники, заключенным с ОАО "Удмуртагроснаб".

Не включение в балансовую стоимость коровника суммы 718 295 руб. (изготовление отмостки здания коровника) привело к уменьшению месячной суммы амортизации по данному объекту на 1 995, 27 руб.

При этом, ввиду признания расходов, понесенных налогоплательщиком в связи со строительством объекта "Коровник на 400 голов с молочным блоком", обоснованными, выводы суда первой инстанции относительно неправомерного уменьшения ежемесячного начисления амортизации по данному объекту в размере 12 845,08 руб. являются неверными.

Апелляционная жалоба Общества в указанной части подлежит частичному удовлетворению.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.

В соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ судебные расходы в виде государственной пошлины подлежат отнесению по 1-ой жалобе на налоговый орган, по 2-ой - на налогоплательщика.

Руководствуясь ст.ст. 176, 258, 266, 268, 269, ч. 2 ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29.10. 2008 года отменить в части.

Дополнительно признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике от 11.02.2008 года N 11-13/2 в части доначисления налога на прибыль, НДС и налога на имущество, связанного со взаимоотношениями с ООО УСК "Триал, соответствующих пени и штрафов.

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике в доход федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 000 (Одна тысяча) руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasio.arbitr.ru.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

И.В.Борзенкова С.Н.Сафонова