Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 июня 2008 г. N 17АП-3488/08

г. Пермь

23 июня 2008 г.

Дело N А50-665/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 19.06.2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23.06.2008 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Риб Л. Х.,

судей Савельевой Н.М., Щеклеиной Л.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Голомолзиной Н.И.,

при участии:

от заявителя (Открытое акционерное общество "Сильвинит"): Плетнев Д.В. - представитель по доверенности от 24.03.2008г., Кравченко М.А. - представитель по доверенности от 2.06.2008г., Исаев В.Г. - представитель по доверенности от 4.03.2008г., Ястребова Т.Д. - представитель по доверенности от 22.05.2008г., предъявлены паспорта;

от ответчика (Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю): Лисовенко А.В. - представитель по доверенности 9.01.2008г., Плешаков В.В. - представитель по доверенности от 21.03.2008г., предъявлены паспорта;

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы Открытого акционерного общества "Сильвинит", Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю

на решение Арбитражного суда Пермского края от 07 апреля 2008 года

по делу N А50-665/2008,

принятое судьей Даниловой С.А.

по заявлению Открытого акционерного общества "Сильвинит"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю

о признании недействительным решения налогового органа,

установил:

Открытое акционерное общество "Сильвинит" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю N 937 от 27.12.2007г.

Решением арбитражного суда от 7 апреля 2008 г. требования заявителя удовлетворены частично, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части НДПИ, доначисленного по двум видам полезных ископаемых: магниевой и каменной руды (соли), соответствующих пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, в удовлетворении остальной части требований судом отказано.

Не согласившись с вынесенным судом первой инстанции решением, стороны обратились в суд апелляционной инстанции с жалобами.

Общество оспаривает решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судом налогового законодательства при разрешении вопроса о правомерности доначисления НДПИ в отношении полезного ископаемого - руды сильвинитовой (калийной соли), несоответствие выводов суда обстоятельствам рассматриваемого дела. В проверяемом периоде, указывает заявитель жалобы, Обществом не осуществлялась реализация данного полезного ископаемого, поэтому при исчислении налоговых обязательств по руде сильвинитовой следовало применять расчетный метод определения стоимости добытого полезного ископаемого. Налоговым органом при определении стоимости полезного ископаемого для целей налогообложения ошибочно использована стоимость реализованных Обществом продуктов переработки полезного ископаемого - сильвинита молотого и природного минерала сильвинит для спелеолечебниц и спелеотерапевтических конструкций, что не соответствует положениям ст.338 НК РФ.

Возражая против доводов жалобы налогоплательщика, налоговый орган в отзыве на жалобу и дополнительных объяснениях, представленных в заседание суда апелляционной инстанции, указывает, что реализуемый Обществом товарный продукт - природный минерал сильвинит для спелеолечебниц и спелеотерапевтических конструкций является полезным ископаемым, добываемым Обществом, в отношении него не производятся какие-либо операции, кроме как по его добыче (извлечению из горной породы). Отделяемые от природного массива с помощью камнерезной машины солеблоки установленного размера (сильвинитовая руда) реализуются Обществом, после реализации ООО "Научно-внедренческое предприятие" осуществляет операции по переработке солеблоков в облицовочные плитки для спелеокамер и спелеотерапевтических конструкций.

В заседании суда апелляционной инстанции представители Инспекции не оспаривали, что сильвинит молотый является продуктом переработки полезного ископаемого - сильвинитовой руды, но принимая во внимание, что налоговым органом использована меньшая цена реализации, налогоплательщик при исчислении налога по проверяемой декларации также использовал цену реализации сильвинита молотого, доначисление налога прав Общества не нарушает.

Оспаривая решение суда в части признания недействительным решения по двум видам полезных ископаемых: магниевой и каменной руды, Инспекция в апелляционной жалобе указала, что Общество самостоятельно определяло стоимость добытых полезных ископаемых исходя из сложившихся цен реализации с учетом наименьшей цены реализации, в то время как налоговым органом определена средняя цена с учетом всех применяемых Обществом цен. Поскольку самостоятельно Обществом налог исчислен неверно, реально подлежащая уплате сумма налога не определена, права Общества решением налогового органа не нарушены.

Возражения Общества на апелляционную жалобу налогового органа сводятся к тому, что Инспекцией неправомерно произведен расчет налога исходя из средней цены реализации карналитовой руды (полезного ископаемого) и карналлита насыпью (продукта переработки карналитовой руды).

Аналогичные возражения приведены Обществом в части доначисления налога в отношении полезного ископаемого - каменной соли. Налоговым органом произведен расчет налога исходя из средней цены продуктов переработки - соли каменной технической и соли пищевой.

Присутствующие в судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах, письменных объяснениях и отзывах на жалобы.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в полном объеме в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исследовав материалы дела и приведенные сторонами доводы, заслушав присутствующих в судебном заседании представителей сторон, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявленных требований по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, по результатам камеральной проверки декларации Общества по НДПИ за июль 2007 г., Инспекцией принято решение N 937 от 27.12.2007г., которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ с наложением штрафа в сумме 21475416руб., ему доначислен НДПИ в сумме 107398851руб., в том числе по калийной соли - 106398851руб., по магниевой соли - 652883руб., по каменной соли - 190924руб., пени за неуплату налога - 2737764,41руб.

Не согласившись с вынесенным решением, Общество обжаловало его в арбитражный суд.

Основанием для начисления налога по всем видам полезных ископаемых послужили выводы Инспекции о неправильном определении налогоплательщиком стоимости единицы добытых полезных ископаемых, в результате чего была занижена налоговая база для исчисления НДПИ и, соответственно, подлежащий уплате налог.

Рассматривая спор, суд первой инстанции признал обоснованным доначисление налога в сумме 106555044руб (по калийной соли), указав, что реализуемые Обществом солеблоки (природный минерал сильвинит) являются полезным ископаемым, поэтому при определении суммы НДПИ следует учитывать стоимость реализации данного полезного ископаемого.

Суд апелляционной инстанции при рассмотрении дела пришел к иным выводам.

Общество на основании выданных лицензий на право пользования недрами ПЕМ N 01439, ПЕМ N 01440, ПЕМ N 01441 осуществляет добычу полезных ископаемых (калийную, каменную и магниевую соли) на Верхнекамском месторождении.

Спора о количестве добытых полезных ископаемых между сторонами нет.

В силу п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 337 НК РФ полезным ископаемым для целей налогообложения признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельно добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия) (п. 1 ст. 337 НК РФ).

Одним из видов полезных ископаемых являются горно-химическое сырье (калийные, магниевые и каменные соли) (подп.6 п.2 ст.337 НК РФ).

В целях налогообложения налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых (пп.1,2 ст.338 НК РФ).

Согласно положениям п.1 ст.340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

Если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по НДПИ надлежит руководствоваться подп.3 п.1 и п.4 ст.340 НК РФ, то есть определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Указанный способ оценки стоимости полезных ископаемых применяется, в частности, в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности (п. 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.12.2007 г. N 64).

Согласно Проекту отработки шахтного поля рудника СКПРУ-1 продуктом отработки шахтного поля Верхнекамского месторождения являются сильвинитовая и карналитовая руды (том 2, книга 1, стр.8).

Добыча сильвинитовой руды осуществляется двумя способами - с использованием комбайна (сильвинитовая руда в виде фракций) и камнерезной машины (солеблоки).

На предприятии разработаны и применяются стандарты: СПТ 4-2006 "Руда сильвинитовая на СКРУ-1", СТП 46-2005 "Руда сильвинитовая на СКРУ-3", СТП 38-2000 "Руда сильвинитовая на СКРУ-2" (т.2 л.д.1-13).

Согласно аналитической ведомости по счету 90 (сводная) за период июль 2007 года Обществом осуществлялась реализация готовой продукции, в том числе: сильвинита молотого в контейнерах и природного минерала сильвинит для спелеолечебниц и спелеотерапевтических конструкций (строка 520 и 530).

Сильвинит молотый согласно стандарту предприятия СПТ 04-2005 (т.1, л.д. 128-137) представляет собой дробленную измельченную руду, в состав которой входят водорастворимые минералы сильвин и галит, а также примеси минеральных соединений: солей кальция, магния, нерастворимого в воде остатка и другие. Сильвинит молотый является продуктом переработки полезного ископаемого, образующийся в результате операций по размолу сильвинитовой руды. Разработанным на предприятии Технологическим регламентом N 6 "Производство хлористого калия флотационным способом на СКРУ-3" предусмотрена схема технологического процесса, первой операцией которого является размол сильвинитовой руды до сильвинита молотого, регламентируемые показатели данной продукции определены приложениемN 3 Регламента.

Солеблоки определены стандартом предприятия СТП 11-2001 "Природный минерал сильвинит (солеблоки) - сырье для изготовления облицовочных плит" как соляная масса, состоящая из кристаллически зернистой смеси минералов сильвина и галита, а также незначительного количества примесей других минералов (т.1 л.д.79-83, т.3 л.д.32-35). По своим техническим характеристикам солеблоки представляют собой монолитный слой соляной породы, имеющей форму близкую к параллелепипеду установленного размера (1200х550х550) различных оттенков красно-бурого и серовато-белого цвета (раздел 5 Стандарта).

В соответствии с Проектом нарезки солеблоков для галоклиматических камер, утвержденным Обществом, участок по нарезке солеблоков расположен в центральной части шахтного поля рудника (т.1 л.д.85-93). Каких-либо иных требований к солеблокам, кроме предусмотренных стандартом СТП 11-2001, а также операций по переработке солеблоков, Проектом не предусмотрено.

Принимая оспариваемое решение, налоговый орган исходил из того, что реализуемая предприятием продукция - природный минерал сильвинит для спелеолечебниц и спелеотерапевтических конструкций является полезным ископаемым.

Возражения Общества сводятся к тому, что полезным ископаемым является сильвинитовая руда в виде солеблоков, реализуемый Обществом природный минерал сильвинит для спелеолечебниц и спелеотерапевтических конструкций является продуктом переработки полезного ископаемого.

Согласно разработанным Обществом ТУ 5714-011005778557-2001 "Природный минерал сильвинит для спелеолечебниц и спелеотерапевтических конструкций" (т.2 л.д.151-155) сильвинит для обустройства спелеолечебниц и спелеотерапевтических конструкций изготавливается в виде плит установленных размеров (п.1.2.1 ТУ), не соответствующих размеру добываемых солеблоков, лицевая поверхность плит не должна иметь крупных раковин и сколов.

Из анализа стандарта предприятия СТП 11-2001 и ТУ 5714-011005778557-2001 следует, что технические требования к солеблокам (сильвинитовым блокам) и реализуемой Обществом товарной продукции - природный минерал сильвинит для спелеолечебниц и спелеотерапевтических конструкций различны. До придания солеблокам формы и вида продукции, соответствующей ТУ 5714-011005778557-2001, предприятие осуществляет необходимые производственные операции по распиловке солеблоков, обработке лицевых поверхностей, упаковке (разделы 1.2, 1.3, 1.4 ТУ), не относящиеся к операциям по добыче по полезных ископаемых (извлечению из горной породы).

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что солеблоки (сильвинитовые блоки) - полезное ископаемое которое в свою очередь является сырьем для изготовления другой товарной продукции, называемой природный минерал сильвинит для спелеолечебниц и спелеотерапевтических конструкций в виде облицовочных плит установленного размера.

Поскольку реализация полезного ископаемого - сильвинитовой руды (в том числе в виде солеблоков) в проверяемом периоде Обществом не осуществлялась, стоимость полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ следует определять в порядке, предусмотренном подп.3 п.1 и п.4 ст.340 НК РФ.

Учитывая, что Инспекцией стоимость полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ неправомерно определена по средней стоимости продуктов переработки (сильвинита молотого и природного минерала сильвинит), оспариваемое решение в части начисления НДПИ по сильвинитовой руде, пени за неуплату налога и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ подлежит признанию недействительным, решение суда первой инстанции в указанной части следует отменить.

С учетом выводов суда о том, что природный минерал сильвинит для спелеолечебниц и спелеотерапевтических конструкций является продуктом переработки полезного ископаемого - сильвинитовой руды в виде солеблоков, и материалами дела подтверждается реализация данной товарной продукции, доводы сторон о взаимоотношениях заявителя с ООО "НВУ" не имеют правового значения для рассмотрения спора.

В части выводов о неправомерном начислении налога по магниевой и каменной соли решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, а доводы, изложенные в апелляционной жалобе налогового органа подлежат отклонению по следующим основаниям.

Согласно проекта отработки шахтного поля рудника СКПРУ-1 (том 2 книга 1- т.1 л.д.67-68) полезные ископаемые на рассматриваемом участке представлены карналитовой и сильвинитовой рудой.

При отсутствии государственного стандарта Российской Федерации, стандарта отрасли, регионального стандарта, международного стандарта, Обществом разработан и применяется стандарт СТП 55-2005 "Руда карналитовая СКРУ-1", в котором содержится определение карналитовой руды как части калийно-магниевых солей (пластов калийно-магниевых солей), добываемая из недр на поверхность с учетом разубоживающих пород в ходе разработки месторождения (т.2 л.д.56-59).

Таким образом, полезным ископаемым является карналитовая руда - продукция, первая по своему качеству соответствующая стандарту предприятия.

Предприятие в проверяемом периоде осуществляло реализацию карналитовой руды и карналлита насыпью.

Товарная продукция "карналит" согласно стандарта СПТ 16-2006 представляет собой измельченную карналитовую руду, в состав которой входят водорастворимая двойная шестиводная соль с примесями минеральных соединений: солей калия, натрия, кальция, брома и нерастворимого в воде остатка.

Для получения карналлита, соответствующего требованиям СТП 16-2006, предприятием осуществляются производственные операции по дроблению и классификации (обогащению), предусмотренные описанием технологического процесса и схемой переработки карналитовой руды (т.1 л.д.94-95).

Поскольку стадии дробления и классификации карналитовой руды не относятся к операциям по добыче полезных ископаемых, получаемую в результате осуществления этих операций товарную продукцию - карналлит следует считать продуктом переработки полезного ископаемого.

Налоговым органом при определении подлежащего уплате НДПИ определена средняя стоимость единицы полезного ископаемого с учетом стоимости руды карналитовой и карналлита насыпью за 245руб. и 445 руб. (ответственно) за 1 тонну.

Учитывая, что в силу пункта 1 статьи 337 НК РФ, не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке полезного ископаемого, следовательно, признание налоговым органом полезным ископаемым для целей налогообложения продукта переработки "карналлита" и исчисление НДПИ исходя из стоимости реализации продукта переработки "карналлита насыпью" 445руб. за 1 тонну не соответствует требованиям налогового законодательства.

Добываемое предприятием полезное ископаемое - каменная руда (хлорид натрия, добываемый из недр на поверхность в ходе разработки месторождения) - продукция, соответствующая установленным стандартом предприятия СТП 65-2005 физико-химическим показателям (т.2 л.д.77).

Реализуемые предприятием соль каменная техническая, соль пищевая, соль молотая являются продуктами пеработки полезного ископаемого - каменной руды, получаемые в результате осуществления производственных операций по дроблениию, классификации, иодированию (для поваренной пищевой соли), предусмотренных разработанными на предприятии постоянным технологическим регламентом N 6, временным технологическим регламентом N 41, СТП 14-2006 Соль молотая, ТУ 9192-049-00209527-98 (т.2 л.д.69-76, л.д.104-112).

Таким образом, начисление НДПИ по полезному ископаемому каменной руде (каменной соли) исходя из цены реализации продуктов переработки "соли каменной технической в контейнерах", "соли молотой насыпью", "соли пищевой в 1 кг пакетах", "соли молотой в контейнерах", "соли пищевой в мешках", "соли пищевой в контейнерах" из расчета средней стоимости единицы 633 руб за 1 тонну является необоснованным.

Учитывая, что в июле 2007 года Общество не осуществляло реализацию добытых полезных ископаемых "руды сильвинитовой" и "руды каменной", исчисление налоговой базы по указанным полезным ископаемым произведено налоговым органом не расчетным способом оценки, как это предусмотрено п.4 ст.340 НК РФ, а из стоимости реализованных продуктов переработки продуктов переработки, в отношении полезного ископаемого "карналитовая руда" налоговая база определена с учетом цены реализации как полезного ископаемого, так и продукта его переработки, доначисление налога в целом по результатам проверки является неправомерным, а вынесенное решение подлежит признанию недействительным как несоответствующее налоговому законодательству.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что при исчислении налоговой базы по сильвинитовой и каменной руде Обществом не применен расчетный метод определения стоимости полезного ископаемого, и при отсутствии сведений о сумме налога, правильно исчисленного и подлежащего уплате по данным налогоплательщика, нарушение его прав и законных интересов в сфере экономической деятельности принятием оспариваемого решения не доказано.

Данный довод исследован судом апелляционной инстанции и признан необоснованным по следующим основаниям.

Задачей и обязанностью налоговых органов является контроль за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и других платежей, установленных законодательством Российской Федерации (ст.23, подп.2 п.1 ст. 32 НК РФ, ст.6 Закона РФ "О налоговых органах от 21.03.1991г. N 943-1). Налогоплательщику может быть вменена обязанность уплатить законно установленный налог, размер которого следует исчислить в соответствии с налоговым законодательством.

Налоговый орган в нарушение положений ст.65 АПК РФ не доказал обоснованность доначисления налога по оспариваемому решению в соответствии с главой 26 НК РФ, и, как следствие, наличие оснований для привлечения к ответственности за неуплату налога и начисления пени.

Принятие налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства, начислении налога и пени, которое является основанием для последующего взыскания, нарушает имущественные права налогоплательщика.

С учетом вышеизложенного суд апелляционной инстанции полагает, что оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным полностью, апелляционную жалобу Общества следует удовлетворить, решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований подлежит отмене.

В остальной части обжалуемый судебный акт является законным и обоснованным, оснований для его отмены не имеется, в удовлетворении апелляционной жалобы Инспекции следует отказать.

В соответствии со ст.110 АПК РФ с Инспекции в пользу заявителя по делу подлежит взысканию госпошлина, уплаченная за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Руководствуясь ст.ст. 110, 258, 268, 269, ч.1 ст.270, ст.271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Пермского края от 7 апреля 2008 года по делу N А50-665/2008 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Признать недействительным полностью решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю от 27.12.2007г. N 937 как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю в пользу Открытого акционерного общества "Сильвинит" госпошлину в сумме 1000 (одна тысяча) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Пермского края.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Л. Х. Риб

Судьи

Н.М. Савельева Л.Ю. Щеклеина