Вопрос: К чему сводятся правила "тонкой капитализации" в России? (Г.И. Писцов, Практическое пособие "Актуальные вопросы налогообложения банков")

К чему сводятся правила "тонкой капитализации" в России?

Пункт 2 ст. 269 НК РФ устанавливает, что при определенных условиях при расчете суммы процентов, которую возможно включить в состав расходов по налогу на прибыль, налогоплательщик обязан применять специальные правила.

Условия применения правил, сформулированные в абзаце первом п. 2 ст. 269 НК РФ, заключаются в следующем.

1. Размер непогашенного долга российской организации перед иностранной организацией превышает в 3 либо 12,5 раза сумму собственного капитала. При этом привлекают внимание следующие моменты:

- данные условия применяются исключительно к налогоплательщикам - российским организациям. Данные условия, а следовательно, и сами правила "тонкой капитализации" не применяются иностранными организациями, осуществляющими свою деятельность в России через постоянные представительства, т.е. к филиалам иностранных компаний. С другой стороны, "тонкие проценты" применяются, если компания является дочерней организацией иностранной материнской компании;

- задолженность должна быть исключительно перед иностранным юридическим лицом, т.е. если непогашенная задолженность возникла перед иностранным государством либо перед физическим лицом, то правила "тонкой капитализации" не применяются;

- задолженность, используемая в целях определения возможности применения самих правил, должна возникнуть исключительно по долговому обязательству, к которому п. 1 ст. 269 НК РФ относит "кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления". В Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.02 N БГ-3-02/729, дана расшифровка долговых обязательств, упомянутых в п. 1 ст. 269 НК РФ. Указанный перечень дополнен конкретными видами долговых обязательств: межбанковские кредиты, вклады и займы в драгоценных металлах, вклады, удостоверенные сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом, собственными векселями, облигациями, средства, полученные по договору банковского счета;

- задолженность должна возникнуть исключительно перед той иностранной компанией, которая владеет прямо либо косвенно российской организацией. Если же как российская, так и иностранная компании входят как сестринские компании в некую транснациональную корпорацию, то условие о владении 20 и более процентами юридически корректно применять лишь по отношению к займам между иностранной - материнской компанией и российской - дочерней компанией (это следует из ст. 11 НК РФ: под иностранными организациями понимаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью. Из ст. 1202 ГК РФ следует, что правоспособность иностранного юридического лица устанавливается по его личному закону);

- долг перед иностранной компанией не должен быть погашен. Поскольку понятия "задолженность" нет в НК РФ, поэтому необходимо исследовать наличие этого термина в других отраслях законодательства, например в законе о бухгалтерском учете. Задолженность может как включать, так и не включать сумму начисленных процентов;

- при исследовании вопроса о необходимости применения дальнейших правил налогоплательщик обязан сложить задолженность, непогашенную иностранной компании, которая возникла у него по всем возможным видам долговых обязательств. То есть обязательным условием дальнейшего применения правила о "тонких процентах" является сложение всех сумм непогашенных задолженностей перед иностранной компанией. Суммарная сумма непогашенных долговых обязательств (а не конкретного долга) сравнивается с величиной собственного капитала, увеличенной в 3 или 12,5 раза.

Не надо путать - сравнивается именно суммарная величина непогашенных долгов, а правила о тонких процентах и последующий расчет коэффициентов капитализации осуществляются по отношению к конкретным долгам;

- применение коэффициента 3 или 12,5 зависит от статуса российского налогоплательщика - банк или не банк. Напомним, что в ст. 11 НК РФ указано, что под банками в целях НК РФ понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации. Поэтому подход к распространению коэффициента 3 на не банки, а кредитные организации неверен;

- для расчета суммы, с которой следует сравнивать непогашенную задолженность, принимается собственный капитал, равный разнице между активами и величиной обязательств. Сумма активов и обязательств определяется по данным бухгалтерского учета, так как числовое наполнение терминов "активы" и "обязательства" дают лишь данные бухгалтерского учета;

- в расчет принимается исключительно задолженность, оставшаяся непогашенной перед конкретным иностранным лицом на отчетные даты. Таким образом, очевидны такие подходы для избежания применения правил о тонкой капитализации, как сокращение либо перевод на другую организацию (как российскую, так и иностранную либо на физическое лицо) непогашенного долга на отчетные даты. С другой стороны, закрепление в учетной политике для налогообложения отчетного периода, равного кварталу, позволяет сократить количество так называемых контрольных точек.

2. Иностранная организация должна прямо либо косвенно владеть более 20% уставного (складочного капитала) этой российской организации. В дальнейшем любая задолженность перед учредителем, владеющим (прямо или косвенно) более 20% уставного капитала, будет называться контролируемой.

Понятие "прямо владеть" понятно само по себе - иностранная компания должна иметь в собственности 20% долей в уставном капитале.

Иностранная компания должна владеть 20 и более процентами уставного (складочного) капитала (фонда) российской компании, а не 20 и более процентами голосующих акций российской компании. То есть условие о превышении 20% "сработает" при наличии совокупной доли как голосующих, так и привилегированных акций.

Понятие "косвенного владения" дано в ст. 20 НК РФ.

Применяемые правила.

При выполнении указанных выше условий российская организация обязана исчислять проценты по формуле (абз. 2 и 3 п. 2 ст. 269 НК РФ):

                    СК х Д х З (12,5)

     Расходы = ПКЗ ------------------,

                           НКЗ

где Расходы - проценты, признаваемые расходом; ПКЗ - проценты, начисленные по контролируемой задолженности в соответствии с договором; СК - собственный капитал; Д - доля участия иностранного лица - заимодавца на конец отчетного (налогового) периода; НКЗ - непогашенная контролируемая задолженность; 3 (12,5) - числовой коэффициент, применяемый в зависимости от статуса организации - банк (лизинговая компания) или не банк Российской Федерации.

Данная формула "свернута" и приведена для упрощения. Нижеприведенные нормы заставляют считать, что указанная формула (а точнее, несколько коэффициентов капитализации) применяется по отношению к каждому контролируемому долгу, предоставленному иностранной организацией, а не единожды по отношению к общей массе непогашенных долгов, предоставленных иностранной организацией.

Пункт 2 ст. 269 НК РФ обязывает исчислить сумму расходов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов по контролируемой задолженности (а из абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ следует, что контролируемая задолженность - это задолженность по конкретному долговому обязательству, а не сумма всех долговых обязательств) на коэффициент капитализации. При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины, соответствующей непогашенной контролируемой задолженности (читай: задолженности по конкретному долговому обязательству), на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале российской организации, и деления полученного результата на 3 (либо на 12,5).

1. Поскольку данный порядок применяется исключительно при условии, что контролируемая задолженность превышает в 3 раза (12,5 раза) сумму собственного капитала, т.е. НКЗ > СК х 3 (12,5), то очевидно, что при доле участия (Д) в уставном капитале 100% всю сумму процентов независимо от ставки российский заемщик учесть в расходах будет не вправе.

Собственный капитал исходя из абзаца первого п. 2 ст. 269 НК РФ представляет собой разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее для целей настоящего пункта - собственный капитал). При определении величины собственного капитала (СК) в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита. Банком России установлены порядок расчета собственного капитала, но из-за того, что в балансе банков привлеченные средства клиентов составляют значительную долю, этот порядок расчета собственного капитала не совпадает в различных позициях с требованиями ст. 269 НК РФ. Ввиду этого в каждом случае расчета процентов по п. 2 ст. 269 НК РФ необходимо руководствоваться исключительно требованиями ст. 269 НК РФ, а не локальными нормативными актами, контролирующими сходные по названию, но иные по порядку расчета, термины.

Исходя из того, что собственный капитал рассчитывается как разница между активами и обязательствами, при наличии убытка в балансе (который уменьшает общую величину валюты баланса) в ряде случаев он может составлять отрицательную величину либо быть равен нулю.

В Письме Минфина России от 02.06.04 N 03-02-05/3/45 указано, что в случае когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются и, по нашему мнению, указанные суммы не должны учитываться в составе расходов.

Указанные суммы не должны учитываться в составе расходов не по тому основанию, что невозможно рассчитать коэффициент капитализации, а потому, что предельная величина процентов отрицательна, ведь в п. 3 ст. 269 НК РФ указано, что правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ, не применяются, лишь если задолженность не является контролируемой.

В этой связи всю сумму процентов по договору следовало бы приравнять к дивидендам, а не просто к неучитываемым расходам (выплачиваемые дивиденды, как известно, также нельзя вычитать при расчете налога на прибыль).

2. Как видно из порядка расчета признаваемых процентов, процентные расходы тем меньше, чем больше разница между собственным капиталом и привлеченными заемными средствами от иностранной компании. Сумма процентов, выплачиваемых по договору, превосходящая рассчитанную выше величину, законодателем приравнена к дивидендам.

Именно приравнена, а не квалифицирована. Разница между терминами очевидна: "приравнен" означает применение тех же правил, что существуют для дивидендов, "квалифицирован" же означает, по сути, дополнение ст. 43 НК РФ и распространение всех последующих правил налогообложения дивидендов на указанную расчетную величину, включая необходимость распространения на указанную сумму соглашений об избежании двойного налогообложения, которые часто предусматривают возможность уменьшения применимой ставки налога на прибыль к дивидендам.

3. К правилу п. 2 ст. 269 НК РФ добавляется также и требование, согласно которому даже если предельная величина процентов, рассчитанных по указанной выше формуле, будет превышать сумму процентов, рассчитанных по п. 1 ст. 269 НК РФ, то для налогообложения организация будет иметь право учесть лишь наименьшую из разрешенных по закону сумм. Иными словами, расчет суммы процентов по п. 2-4 ст. 269 НК РФ проводится независимо от расчета процентов по п. 1 ст. 269 НК РФ.

Однако к дивидендам приравнивается лишь превышение над величиной, рассчитанной по п. 2 ст. 269 НК РФ, а не превышение над величиной, рассчитанной по п. 1-2 ст. 269 НК РФ. То есть если всего начислены по договору 100 руб., по п. 1 ст. 269 НК РФ ограничение составляет 30 руб., а по п. 2 ст. 269 НК РФ 45 руб., то к дивидендам будет приравнена лишь сумма 55 руб., в то время как в налоговую базу по налогу на прибыль можно будет включить расходы по данному договору в сумме 30 руб.

4. Если российская организация выплачивает процентный доход иностранной компании, не имеющей представительства в Российской Федерации, то она обязана удержать и уплатить в бюджет налога по ставке 20% (ст. 310 НК РФ). Вместе с тем с указанной выше разницы, приравненной к дивидендам для целей налогообложения, налог следует удерживать по ставке 15%.

5. Между Российской Федерацией и государством, резидентом которого является иностранная компания, предоставившая заем российской организации, могут существовать соглашения об избежании двойного налогообложения:

- соглашениями с рядом государств (к данным государствам относятся: Австрия, Армения, Великобритания, Венгрия, Германия, Дания, Ирландия, Кипр, КНДР, Республика Корея, Люксембург, Молдавия, Нидерланды, Норвегия, Словакия, США, Финляндия, Франция, Чехия, Швеция) предусматривается, что налог с процентов не удерживается, так как налог с них уплачивается в стране резидентства компании, предоставившей заем. В этом случае необходимо иметь подтверждение того, что местом нахождения заимодавца является государство, с которым имеется указанное соглашение;

- соглашениями с другими государствами (Азербайджан, Албания, Белоруссия, Бельгия, Болгария, Вьетнам, Египет, Израиль, Индия, Иран, Испания, Италия, Казахстан, Канада, Катар, Киргизия, КНР, Ливан, Македония, Малайзия, Мали, Марокко, Монголия, Намибия, Польша, Румыния, Туркменистан, Турция, Узбекистан, Украина, Филиппины, Хорватия, Швейцария, Югославия, ЮАР, Япония) предусматривается, что налог с процентов удерживается источником выплаты. Однако и эти соглашения следует внимательно изучить, так как часто ими предусматривается более низкая ставка, чем 20 или 15%;

- при применении любых соглашений об избежании двойного налогообложения необходимо обратить внимание на следующее. Очень часто соглашениями предусматривается, что если между получателем процентов и их плательщиком установлены "особые отношения", то положения соглашений применяются только к той части процентов, которая была бы выплачена, если бы между сторонами отсутствовали подобные отношения. К оставшейся части процентов в таком случае применяются нормы налогового законодательства той страны, резидентом которой является плательщик процентов.

Принцип "особых отношений" (например, п. 3 Протокола к Соглашению между Россией и ФРГ разрешает учет неограниченной суммы процентов, но не выше сумм, которые были бы согласованы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях), по сути, является декларативным, ибо ни в одном известном нам соглашении не установлен сам механизм определения факта наличия "особых отношений". Кроме того, практически все соглашения предоставляют договаривающимся странам возможность использовать любой неопределенный в нем термин в том значении, которое придается ему налоговым законодательством того государства, которое применяет соглашение к конкретному правоотношению. Таким образом, очень часто определение и корректировка прибыли взаимозависимых предприятий должны осуществляться в соответствии с национальным законодательством.

По мнению МНС России, "особыми отношениями" можно считать отношения российской компании-должника и иностранной фирмы-кредитора, перед которой у российской компании возникла контролируемая задолженность, превышающая 3-кратную (либо 12,5-кратную) величину собственного капитала. Это означает, что в таких случаях положения соглашения об избежании двойного налогообложения применяются только к той части процентов, которую в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль российской фирмы.

Такого же мнения придерживается и Минфин России. В частности, в Письме Минфина России от 11.03.03 N 04-06-05/1/14 сделан вывод, что при применении Соглашения между Россией и ФРГ в указанной ситуации следует руководствоваться особенностями отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам, которые предусмотрены п. 2 ст. 269 гл. 25 НК РФ в отношении так называемых ассоциированных предприятий (доля участия в капитале более 20%). Таким образом, Минфин России придерживается позиции, согласно которой размер процентов, подлежащих вычету, которые согласовывались бы независимыми организациями при сопоставимых условиях, установлен в п. 2 ст. 269 НК РФ.

Положения международных договоров часто сами себя ограничивают таким образом, что не могут применяться к разнице между начисленной суммой процентов по контролируемой задолженности и их предельной величиной, учитываемой для налогообложения. Указанная разница подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством, поэтому с этой части процентов российской фирме-должнику следует удержать налог по ставке 15% (п. 4 ст. 269 НК РФ);

- в том случае, если правила о недостаточной капитализации предусматривают переквалификацию процентов в дивиденды, то принцип соглашений о недискриминации в отношении вычета расходов (процентов) из налогооблагаемой прибыли не нарушается (например, п. 3 Протокола к Соглашению между Россией и ФРГ разрешает вычитать неограниченную сумму процентов по займу, предоставленному резидентом другой страны), так как данные правила не ограничивают размер процентов, принимаемых к вычету (а заставляют их переквалифицировать в дивиденды, которые не вычитаются при расчете налога на прибыль).

Если же соглашением установлен прямой запрет на переквалификацию процентов в дивиденды, то правила о недостаточной капитализации не могут быть применены, поскольку нормы международного договора имеют приоритет перед национальным законодательством (например, Соглашение между Великобританией и Россией).

Г.И. Писцов

30 ноября 2004 г.