Вопрос: Проценты по договорам, именуемым РЕПО, нельзя включать в расходы при определении налоговой базы, если договоры не соответствуют требованиям ст. 282 НК РФ не только по форме (т.е. при заключении), но и при фактическом исполнении (Г.И. Писцов, Практическое пособие "Актуальные вопросы налогообложения банков")

Проценты по договорам, именуемым РЕПО, нельзя включать в расходы при определении налоговой базы, если договоры не соответствуют требованиям ст. 282 НК РФ не только по форме (т.е. при заключении), но и при фактическом исполнении.

Позиция инспекции. Требования к оформлению операций РЕПО содержатся не только в п. 1 ст. 282 НК РФ, но и в остальных пунктах ст. 282 НК РФ. В частности, для проверки обоснованности применения льготного порядка налогообложения, установленного ст. 282 НК РФ, фактически законодателем установлено требование о невозможности использования зачета для подтверждения исполнения второй части РЕПО, а следовательно, и для самой возможности применения ст. 282 НК РФ.

Позиция налогоплательщика. При соблюдении требований п. 1 ст. 282 НК РФ к оформлению операций РЕПО, а также при подтверждении исполнения сделок купли-продажи установленными ГК РФ способами налогоплательщик имеет право на применение льготного порядка в соответствии со ст. 282 НК РФ.

Решение суда. Постановлением ФАС Московского округа от 31.05.04 N КА-А40/3907-04 подтверждено, что позиция налогоплательщика не основана на требованиях закона.

Суд указал, что:

- определение процента по операциям РЕПО согласно положениям п. 3, 4, 5 ст. 282 НК РФ рассматривается как разница между ценами приобретения по первой (второй) части РЕПО и ценами реализации по второй (первой) части РЕПО, следовательно, при осуществлении операций РЕПО дважды происходит реализация ценных бумаг;

- в соответствии с п. 8 ст. 282 НК РФ датами первой и второй частей РЕПО считаются соответственно даты фактической передачи ценной бумаги. При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи. Положения этого пункта не применяются в отношении ценных бумаг, по которым не исполнена вторая часть РЕПО (с учетом положений п. 6 ст. 282 НК РФ);

- вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что исполнение обязательств путем зачета встречных однородных требований соответствует ст. 408 ГК РФ, не основан на законе: зачетом обязательства прекращаются, но не исполняются, поскольку исполнение обязательства является самостоятельным основанием его прекращения;

- форма удостоверения права собственности на эмиссионные ценные бумаги установлена положениями ст. 28 Федерального закона от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", согласно которым права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра - записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях;

- таким образом, утверждение о том, что дата соответствующей части РЕПО может определяться датой соглашения о взаимозачете без записи по счету депо, является неправомерным.

Комментарий.

1. Данное решение является чрезвычайно важным для финансовых институтов, ибо оно, по сути, ставит запрет на пути создания схем уменьшения налоговой базы без фактического осуществления деятельности. Действительно, если принять позицию плательщика и судов первой и второй инстанций, то, даже не имея ценных бумаг в наличии (т.е. не имея их на счетах депо в депозитарии) либо в необходимом количестве, плательщики могли бы, лишь осуществив подписание двух соглашений (договора о РЕПО и затем соглашения о взаимозачете), уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Данное судебное решение коснулось лишь квалификации РЕПО, т.е. первой стороны вопроса о возможности учета процентов. В нем не затронут вопрос о факте пользования заемными средствами, который мог быть не подтвержден материалами проверки, если бы операция все-таки была квалифицирована как РЕПО (требование подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

2. Суд подчеркнул, что требование о переходе права собственности, установленное ст. 282 НК РФ, распространяется на любые ценные бумаги - как документарные, так и бездокументарные, а не только на документарные, как утверждали плательщик и суды первой и апелляционной инстанций.

3. Данный спор отличается от спора, разрешенного Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации (ВАС РФ) в части применения или не применения требований гражданского законодательства. Постановлением Президиума ВАС РФ от 22.06.04 N 14161/03 фактически введен запрет при толковании налогового законодательства (публично-правовые отношения) на апеллирование к требованиям гражданско-правовых отношений, если налоговый орган не является стороной указанных гражданских отношений.

В данном споре налоговая инспекция хотя и не участвовала в гражданско-правовых отношениях между организацией и ее контрагентом, тем не менее из-за прямых ссылок на переход прав собственности в НК РФ суд согласился с необходимостью использования терминов и понятий, установленных соответствующими отраслями законодательства, тем более что такое правило установлено ст. 11 НК РФ.

Г.И. Писцов

30 ноября 2004 г.