Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 июня 2008 г. N 17АП-3777/08

г. Пермь

24 июня 2008 г.

Дело N А71-172/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июня 2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 июня 2008 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.

судей: Борзенковой И.В., Богдановой Р.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Голомолзиной Н.И.

при участии:

от заявителя ЗАО "Лето" - Быков А.В., паспорт 9402 801983, доверенность от 13.02.2008г.;

от заинтересованного лица ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска - Сингачев С.П., паспорт 9400 224685, доверенность от 09.01.2008г. N 3, Никитина Т.Н., паспорт 9403 221985, доверенность от 11.06.200г. N 27;

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу ЗАО "Лето"

на решение арбитражного суда Удмуртской Республики

от 14 апреля 2008 года

по делу N А71-172/2008,

принятое судьей Симоновым В.Н.

по заявлению ЗАО "Лето"

к ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска

о признании недействительным решения,

установил:

ЗАО "Лето" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска от 11.10.2007г. N 403 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п.2 решения.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 14.04.2008г. в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования. При этом заявитель жалобы ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы.

В письменном отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Как следует из материалов дела, ЗАО "Лето" в налоговый орган была представлена уточненная декларация по НДС за октябрь 2006 г., согласно которой сумма НДС к вычету заявлена в размере 2.260.931 руб. (т.1 л.д.118-122).

По результатам камеральной налоговой проверки декларации ЗАО "Лето" налоговым органом составлен акт N 244 от 10.08.2007г. (т.1 л.д. 22-27) и, с учетом возражений налогоплательщика, вынесено решение N 403 от 11.10.2007г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.28-38).

Названным решением обществу было предложено уменьшить сумму налоговых вычетов по НДС на 182.818,44 руб.

Судом первой инстанции верно установлены обстоятельства по делу, согласно которым ЗАО "Лето" заключен с ОАО "Уралэлектромонтаж" договор от 10.08.2006г. N 1008 (т.2 л.д.13), по которому ОАО "Уралэлектромонтаж" обязуется поставить электрооборудование и выполнить работы по монтажу на объекте по адресу: г.Ижевск, ул.Холмогорова. ЗАО "Лето" обязуется принять электрооборудование, выполненные работы и оплатить их. Обязательства по договору сторонами выполнены. ЗАО "Лето" оприходованы предусмотренные договором работы и оплачены по счет-фактуре N 10/2-177 от 30.10.2006г. на сумму 1.198.476 руб., в т.ч. НДС 182.818,44 руб. (т.1 л.д.127).

Сумма НДС по указанному договору заявлена в вычеты в октябре 2006 г., спора по размеру заявленного вычета и документальному оформлению права на вычет между сторонами нет.

Основанием для уменьшения суммы налоговых вычетов явились выводы проверяющих о необоснованном применении налогового вычета по подрядной организации "Уралэлектромонтаж", поскольку до принятия к учету объекта основных средств право у застройщика - заказчика на налоговый вычет по подрядным работам отсутствует.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из отсутствия у заявителя права на налоговый вычет по НДС в размере 182.818,44 руб.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения сторон, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Согласно ст. 143 НК РФ ЗАО "Лето" является плательщиком НДС.

В соответствии с положениями ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пунктов 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации

В соответствии с абзацем первым п.6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом и втором п.6 ст. 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым п.1 ст. 172 НК РФ (п.5 ст. 172 НК РФ в редакции ФЗ N 119-ФЗ, действующего с 01.01.2006г.).

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Во втором абзаце данной нормы указано, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно абз.3 данной статьи предоставление вычета по суммам налога, предъявленным продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов (в ред. Федеральных законов от 22.07.2005 N 119-ФЗ, от 28.02.2006 N 28-ФЗ).

Как следует из материалов дела, между ИП Печининой И.А. ("Заказчик") и ЗАО "Лето" ("Инвестор") заключен договор N 1 от 14.03.2005г. на инвестирование строительства объекта недвижимости (т.1 л.д.40-43).

По пунктам 1.1, 1.2 указанного договора Заказчик осуществляет реализацию инвестиционного проекта (строительство привлеченными Заказчиком силами за счет средств Инвестора нежилого помещения: административного объекта с подземной автостоянкой, расположенного по адресу: г. Ижевск, ул. Холмогорова, 11б), а Инвестор обязуется предоставить инвестиции для достижения целей данного договора.

При этом, ИП Печинина И.А. является одновременно и застройщиком данного объекта, поскольку именно ей выдано разрешение на проектирование строительства указанного объекта.

Отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капитальных вложений, регулируются ФЗ от 25.02.1999г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Согласно ст. 1 ФЗ N 39-ФЗ инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты прибыли и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта;

инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта;

капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Статья 4 Федерального закона от 25.02.1999г. N 39- ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации" предусматривает, что субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (далее - субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (далее - иностранные инвесторы).

Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы.

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

Из положений гражданского законодательства об инвестиционной деятельности следует, что инвестор не ограничен в возможности вступления в отношения по строительству с третьими лицами, минуя заказчика, совмещая в себе функции заказчика.

14 февраля 2006 г. между ЗАО "Лето" и ИП Печининой И.А. было заключено дополнительное соглашение к инвестиционному договору, согласно которому Инвестор вправе самостоятельно осуществлять технический надзор за строительством объекта и заключать договоры на выполнение отдельных видов строительных работ, оказания услуг, определяемых Инвестором самостоятельно (т.1 л.д.44).

Дополнительное соглашение имеет юридическую силу, никем до настоящего времени не оспорено. Учитывая, что ЗАО "Лето" выдана лицензия на осуществление функций генерального подрядчика, выполнение функций заказчика-застройщика, регистрационный номер ГС-4-180-02-27-0-1831099008-002709-1 от 10.01.2006г.(т.1 л.д.39), деятельность инвестора по привлечению подрядных организаций, в результате которой им осуществляются функции заказчика, не противоречит действующему законодательству. Выводы суда первой инстанции в данной части являются ошибочными, однако они не привели к принятию неверного решения.

Из материалов дела следует и не оспаривается сторонами, что стоимость работ, выполненных подрядчиком по ранее поименованному договору, учтена ЗАО "Лето" на счете "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств" 08.3. При этом вычеты заказчиком (ЗАО "Лето") заявлены до регистрации объекта незавершенного строительства в качестве объекта недвижимости и постановки на учет по фактически выполненным строительно-монтажным работам, что противоречит действующему налоговому законодательству.

Выполнение функций инвестора и заказчика имеют различные последствия в рамках налогового законодательства, оплата выполненных подрядных работ произведена налогоплательщиком не в счет выполнения обязательств инвестора, что подтверждается материалами дела и представителем налогоплательщика в судебном заседании.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Средства, предназначенные для приобретения материалов, оборудования и на оплату выполненных подрядчиками работ, в налоговую базу по НДС у заказчика-застройщика не включаются в силу п.п.4 п.3 ст.39 и п.2 ст.146 НК РФ.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам и услугам), приобретенным для осуществления функций по организации строительства, можно ставить к вычету в общеустановленном порядке, то есть после оприходования имущества при наличии правильно оформленных счетов-фактур (п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ). Принять к вычету НДС, предъявленный подрядными организациями, заказчик-застройщик не вправе, сделать это может только инвестор.

В данном случае организация, осуществляющая инвестиции в строительство и привлекающая непосредственно подрядчиков для строительства объекта (в рассматриваемой ситуации ЗАО "Лето"), обязана вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

На субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

Пунктом 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, учитываются на счете "Капитальные вложения" отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость, согласно оформленным в установленном порядке, оплаченным или принятым к оплате документам, с подразделением их в учете на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства.

В силу положений главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, в частности статей 154 - 159, 162, 166, абзацев первого и второго пункта 6 статьи 171, абзацев первого и второго пункта 1 и абзаца первого пункта 5 статьи 172, сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику подрядными организациями, подлежит вычету при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в том случае, если приобретенные у подрядной организации объекты завершенного капитального строительства приняты на учет в качестве основных средств и, как следствие, налогоплательщиком понесены в связи с этим материальные затраты .

Указанная позиция отражена в Определении Конституционного суда РФ от 11.05.2006г. N 157-О.

При этом счета-фактуры, выставленные подрядными организациями, не регистрируются в книге покупок заказчика и суммы НДС не подлежат включению в состав налоговых вычетов, а накапливаются у застройщика в течение срока действия договора инвестирования на счете 19.6 в целях выставления инвестору объекта строительства. При этом счета-фактуры подрядчиков являются основанием для принятия к вычету суммы НДС у застройщика, но не у заказчика.

Кроме того, согласно письму Минфина России от 24.05.2006г. N 03-04-10/07 счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору.

Поступившие целевые средства на строительство (в части, подлежащей перечислению поставщикам и подрядчикам) не включаются заказчиком в налоговую базу по НДС, поскольку не являются средствами, полученными им в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг, то есть не возникает объект обложения НДС.

На основании изложенного, ЗАО "Лето", осуществляя функции заказчика по договорам подряда, не правомерно включило в вычеты по НДС суммы по спорной счет-фактуре до постановки на учет основного средства, в связи с чем решение налогового органа об отказе в предоставлении вычета обоснованно.

При этом не имеют правового значения в рассматриваемой ситуации факты дальнейшей регистрации объекта в другом налоговом периоде, а также доводы налогоплательщика о том, что названные затраты не были переданы заказчику - застройщику и, соответственно, не учтены в стоимости объекта основных средств при дальнейшей его передаче (что также является неправомерным, поскольку ведет искажение стоимости объекта основных средств).

Ссылка заявителя на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.04.2008г. по делу N А71-1041/2008-А28 судом апелляционной инстанции во внимание не принимается, поскольку Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2008г. указанное решение отменено.

Иные доводы апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются, как основанные на неверном толковании норм права.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции не подлежит отмене.

В соответствии со ст.110 АПК РФ расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст.176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 14.04.2008г. оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Г.Н. Гулякова

Судьи

И.В. Борзенкова Р.А. Богданова