НДС при работе с дипломатическими представительствами (А.С. Кизимов, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2006 г.)

НДС при работе с дипломатическими представительствами

Российским законодательством предусмотрен особый порядок исчисления НДС при реализации товаров, работ и услуг иностранным дипломатическим представительствам. На представительства каких государств он распространяется и что необходимо для его применения? Ответы на эти и другие вопросы - в статье.

Реализация товаров, выполнение работ и оказание услуг для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами облагается НДС по ставке 0%. Об этом сказано в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Данное положение распространяется также на товары, работы и услуги, реализуемые для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов семей.

Кстати.
Дипломатические представительства в РФ

Дипломатическое представительство - это официальный орган, учреждаемый одним государством на территории другого на основе взаимного соглашения для поддержания постоянных официальных контактов. Представительство выступает от имени учредившего его государства по всем политическим и иным вопросам. В Российской Федерации дипломатические представительства подлежат постановке на учет в налоговых органах. Им выдаются свидетельства по форме N 2401 ИМД (приказ МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124). Наличие такого свидетельства имеет значение для российских налогоплательщиков, которые реализуют товары, работы, услуги для нужд этих представительств.

Налогообложение по нулевой ставке возможно при соблюдении принципа взаимности, суть которого заключается в следующем. Иностранное дипломатическое представительство пользуется на территории РФ теми же льготами и привилегиями, что и российский дипломатический корпус в иностранном государстве. Посмотрим, что это означает на практике.

Кто может сэкономить на НДС

Для реализации указанной нормы Налогового кодекса Правительство РФ приняло постановление от 30.12.2000 N 1033 "Правила применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей" (далее - Правила). Согласно Правилам перечень государств, к которым применяются положения подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, определяется Министерством иностранных дел РФ совместно с налоговой службой. На практике следует руководствоваться письмом МНС России от 01.04.2003 N РД-6-23/382 (далее - письмо N РД-6-23/382), в котором приведен перечень государств, в отношении представительств которых действует нулевая ставка НДС.

В соответствии с письмом N РД-6-23/382 государства подразделяются на три группы. В первую группу включены 65 государств, на которые нулевая ставка распространяется без ограничений. Вид реализуемых товаров (работ, услуг) и характер их использования для официальных нужд представительств или для личного пользования их персонала значения не имеют. Поясним сказанное на примере.

Пример 1

ООО "Альфа" в здании посольства Канады осуществило монтаж системы кондиционирования. Стоимость работ по договору - 250 000 руб. В отношении дипломатического представительства Канады ставка НДС 0% применяется без ограничений. Основание - письмо N РД-6-23/382.

После подписания акта выполненных работ ООО "Альфа" должно выставить счет-фактуру на сумму 250 000 руб. с указанием ставки НДС 0% и пометкой "Для дипломатических нужд".

Вторая группа состоит из 74 государств, в отношении дипломатических представительств которых нулевая ставка применяется с ограничениями по следующим параметрам*(1):

- номенклатура и количество товаров (работ, услуг);

- характер использования (официальное или личное пользование персонала);

- категории персонала (глава представительства, дипломатический персонал, административно-технический персонал, члены их семей);

- минимальная сумма одного чека;

- максимальная сумма возмещаемого налога в определенный период времени;

- срок пребывания персонала представительства на территории Российской Федерации.

Республики Ангола и Мавритания образуют третью группу стран, в отношении представительств которых нулевая ставка не применяется. Кроме того, по ряду аккредитованных в Российской Федерации иностранных дипломатических представительств еще не определен объем освобождений. Это Демократическая Республика Конго, Республика Конго, Того, Центральная Африканская Республика и Ямайка. При реализации товаров (работ, услуг) представительствам названных государств следует до определения объема освобождений использовать ставку НДС 18 или 10%.

Пример 2

ООО "ЧОП "Бета"" оказывает дипломатическим представительствам Кении, Мавритании и Бразилии услуги по охране. За март 2006 года их стоимость составила:

- для посольства Кении - 60 000 руб.;

- посольства Мавритании - 50 000 руб.;

- посольства Бразилии - 140 000 руб.

Услуги по охране посольства Кении облагаются по ставке НДС 0% (см. таблицу). Нулевая ставка к дипломатическому представительству Мавритании не применяется, следовательно, охранные услуги для посольства Мавритании облагаются по ставке 18%.

В перечне услуг, облагаемых НДС по ставке 0% в отношении Бразилии, услуги по охране не поименованы. Поэтому применяется ставка НДС в размере 18%.

Охранное агентство выставляет счета-фактуры:

- посольству Кении на сумму 60 000 руб., в том числе НДС 0 руб.;

- посольству Мавритании на сумму 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. (50 000 руб. х 18%);

- посольству Бразилии на сумму 165 200 руб., в том числе НДС 25 200 руб. (140 000 руб. х 18%).

При изменении условий налогообложения российских дипломатических представительств в иностранном государстве соответствующим образом корректируется и объем налоговых освобождений в отношении представительства этого государства в РФ.

Обратите внимание

Представление отдельной налоговой декларации при реализации товаров (работ, услуг) по нулевой ставке в налоговые органы представляется отдельная налоговая декларация. Об этом сказано в пункте 6 статьи 164 Налогового кодекса. Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н утверждены новая форма налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% и порядок ее заполнения*(2). Эта форма применяется с первого налогового периода 2006 года.

Сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой операции в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ. Для этого организация должна обеспечить раздельный учет операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по разным ставкам. Следует также организовать раздельный учет операций, право на применение нулевой ставки НДС по которым подтверждено, и операций, по которым это право не подтверждено.

Кроме того, применение нулевой ставки правомерно, если это установлено международным договором РФ. Вместе с тем в соответствии с главой 21 НК РФ плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары (работы, услуги) на территории России. Ошибочно ссылаться на международные соглашения, на основании которых международные организации освобождаются от уплаты налогов. В настоящее время реализация товаров (работ, услуг) международным организациям не освобождается от обложения НДС. Действующие соглашения предусматривают освобождение от уплаты НДС непосредственно указанных международных организаций, а не поставщиков, реализующих им товары (работы, услуги). Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг) указанным международным организациям поставщики выставляют счета-фактуры с учетом НДС.

Таблица. Ограничения по применению ставки НДС 0% при реализации
товаров, работ и услуг некоторым дипломатическим представительствам

Товары (работы, услуги)	Для официальных нужд представи- тельства	Для личного пользования
		глава пред- ставитель- ства	дипперсонал	административно- технический пер- сонал	члены семей персонала
Федеративная республика Бразилия
1. Товары
Транспортные средства российского производ- ства	Полное	Полное	1 а/м	1 а/м первые 6 месяцев	Нет
Прочие виды товаров	Полное	Полное	Полное	Полное	Полное
2. Работы (услуги)
Коммунальные услуги	Полное	Полное	Полное	Полное	Полное
Услуги по предоставле- нию помещений	Полное	Полное	Полное	Полное	Полное
Услуги связи и теле- коммуникационные услу- ги	Полное	Полное	Полное	Полное	Полное
Прочие виды работ (ус- луг)	Нет	Нет	Нет	Нет	Нет
Республика Кения
1. Товары
Горюче-смазочные мате- риалы и топливо	Полное	Полное	Полное	Полное	Полное
Транспортные средства	Полное	1 а/м	1 а/м	1 а/м*(1)	1 а/м на семью*(2)
Прочие виды товаров	Полное	Полное	Полное	Полное*(1)	Полное*(2)
2. Работы (услуги)
Услуги по предоставле- нию помещений	Полное	Полное	Полное	Полное	Полное
Услуги связи и теле- коммуникационные услу- ги	Полное	Полное	Полное	Полное	Полное
Обеспечение электро- энергией	Полное	Полное	Полное	Полное	Полное
Услуги по охране и обеспечению безопас- ности	Полное	Полное	Полное	Полное	Полное
Прочие виды работ (ус- луг)	Нет	Нет	Нет	Нет	Нет
*(1) Только первые 3 месяца пребывания. *(2) Только для членов семей дипломатического персонала. Примечание. Слово "Полное" означает, что нулевая ставка применяется без ограничений по отношению к указанным видам товаров (работ, услуг). Слово "Нет" означает, что на данный вид товаров (работ, услуг) нулевая ставка НДС не распространяется.

Как подтвердить правомерность использования нулевой ставки

Налогоплательщик, реализующий товары (работы, услуги) иностранным дипломатическим представительствам, выставляет счета-фактуры с указанием ставки НДС 0% и пометкой "Для дипломатических нужд" при наличии следующих документов (п. 4 Правил):

- договора, заключенного с дипломатическим представительством, на поставку товаров (работ, услуг). В договоре определены спецификация поставляемых товаров (работ, услуг) и их стоимость;

- официального письма дипломатического представительства за подписью главы представительства или заменяющего его лица. Письмо заверяется печатью представительства и подтверждает, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством. В письме должны быть указаны наименование и адрес организации либо фамилия, имя, отчество и местожительство предпринимателя, реализующего товары, работы и услуги.

Чтобы подтвердить применение нулевой ставки, налогоплательщик помимо перечисленных документов либо их копий, заверенных в установленном порядке, представляет в налоговую инспекцию:

- копии платежного документа и приходного кассового ордера, заверенные в установленном порядке и подтверждающие фактическое перечисление дипломатическим представительством денежных средств;

- счет-фактуру (его копию, заверенную в установленном порядке), выписанный представительству и подтверждающий реализацию товара (работы, услуги) с применением нулевой ставки.

Момент определения налоговой базы и применения налогового вычета

Для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС в текущем налоговом периоде нужно в том же налоговом периоде собрать все необходимые документы (пункты 4 и 5 Правил). Иначе исчислять и уплачивать налог с суммы реализованных товаров (работ, услуг) придется по ставке 18 или 10%.

Налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования диппредставительствами, имеют право на вычет "входного" НДС, предъявленного поставщиками этих товаров (работ и услуг) в порядке, определенном пунктом 4 статьи 176 Кодекса. То есть следует подать отдельную декларацию по ставке 0% вместе с подтверждающими документами. Основание - пункт 6 Правил.

Кроме того, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при отсутствии подтверждающих документов (предусмотренных статьей 165 НК РФ), по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса (по операциям, облагаемым НДС по ставке 0%). Это определено пунктом 10 статьи 171 НК РФ (в редакции, вступившей в силу с 2006 года).

Пример 3

По договору ООО "Салют" реализовало посольству Туркменистана оргтехнику на сумму 177 000 руб. (без НДС). Покупная стоимость оргтехники - 165 200 руб. (в том числе НДС 25 200 руб.) Товар отгружен посольству 28 марта 2006 года. Счет-фактуру ООО "Салют" выставило 29 марта. В тот же день общество получило письмо из представительства Туркменистана, в котором говорилось о том, что оргтехника предназначена для официального использования. Но оплата за оргтехнику поступила только 10 апреля. Налоговый период по НДС у ООО "Салют" - календарный месяц.

В соответствии с письмом N РД-6-23/382 в отношении дипломатического представительства Туркменистана нулевая ставка НДС применяется без ограничений. Налоговая база по НДС у общества возникает в марте, так как отгрузка товара и выставление счета-фактуры произошли в марте. Однако платежные документы, подтверждающие фактическое перечисление представительством средств, организация подаст в инспекцию только в апреле. Значит, право на применение нулевой ставки возникает только в апреле, то есть после того, как собран пакет документов и представлена декларация по ставке 0%. В марте ООО "Салют" уплатит в бюджет НДС в размере 31 860 руб. (177 000 руб. х 18%).

Перечисленные операции в бухгалтерском учете ООО "Салют" отразит следующим образом:

в марте 2006 года

Дебет 41 Кредит 60

- 140 000 руб. - приобретена оргтехника;

Дебет 19 Кредит 60

- 25 200 руб. - учтена сумма НДС по приобретенной оргтехнике;

Дебет 62 Кредит 90

- 177 000 руб. - отражена реализация оргтехники посольству Туркменистана;

Дебет 68 Кредит 19

- 25 200 руб. - принят к вычету НДС по приобретенной оргтехнике;

Дебет 60 Кредит 51

- 165 200 руб. - погашена задолженность перед поставщиками оргтехники;

Дебет 90 Кредит 41

- 140 000 руб. - списана покупная стоимость оргтехники;

Дебет 91 Кредит 68

- 31 860 руб. (177 000 руб. х 18%) - начислен НДС по неподтвержденной нулевой ставке;

в апреле 2006 года

Дебет 51 Кредит 62

- 177 000 руб. - поступила оплата за оргтехнику;

Дебет 68 Кредит 91

- 31 860 руб. - принят к зачету НДС после документального подтверждения применения нулевой ставки.

А.С. Кизимов,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер",

победитель Всероссийской студенческой

налоговой олимпиады "Лучший налоговый аналитик - 2005"

Специалисты Управления администрирования

косвенных налогов ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 10, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ограничения по применению ставки НДС 0% при реализации товаров, работ и услуг дипломатическим представительствам некоторых стран см. в таблице.

*(2) Подробнее о декларации по НДС по нулевой ставке читайте в статье "Заполняем новую декларацию по НДС по нулевой ставке" // РНК, 2006, N 5. - Примеч. ред.