Вопрос: В 2006 году при проведении сверки расчетов с покупателем выяснилось, что у нас в учете не отражена операция по реализации услуг за 2001 год. Как отразить в налоговом учете исправление этой ошибки? Можем ли мы ее не исправлять? С момента ее совершения прошло более трех лет. Следовательно, этот период не подпадает под налоговую проверку и нашу организацию нельзя привлечь к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 113 НК РФ. ("Российский налоговый курьер", N 10, май 2006 г.)

В 2006 году при проведении сверки расчетов с покупателем выяснилось, что у нас в учете не отражена операция по реализации услуг за 2001 год. Как отразить в налоговом учете исправление этой ошибки? Можем ли мы ее не исправлять? С момента ее совершения прошло более трех лет. Следовательно, этот период не подпадает под налоговую проверку и нашу организацию нельзя привлечь к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 113 НК РФ.

Порядок исправления ошибок в исчислении налоговой базы установлен пунктом 1 статьи 54 НК РФ. Так, при обнаружении ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налогоплательщику нужно пересчитать налоговые обязательства за тот период, когда была совершена ошибка. Если этот период установить невозможно, исправления вносятся в налоговый учет того периода, когда ошибка была обнаружена.

В этом случае при исправлении ошибки в налоговом учете текущего периода отражаются доходы или убытки прошлых лет, которые учитываются на основании пункта 10 статьи 250 и подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных доходов или расходов.

Если налогоплательщик обнаружит, что в поданной им декларации не отражены либо не полностью отражены необходимые сведения, или выявит ошибки, приводящие к занижению налога, он обязан внести дополнения и изменения в налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации период, в котором была допущена ошибка, известен. Поэтому ваша организация должна пересчитать налоговые обязательства за 2001 год и подать уточненные налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль за указанный период по формам, действовавшим тогда.

Некоторые организации полагают, что, если ошибка совершена более трех лет назад, ее можно не исправлять. Они исходят из того, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествующие году проведения проверки (ст. 87 НК РФ). В качестве дополнительного аргумента выдвигается норма пункта 1 статьи 113 НК РФ. Ею установлено, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено, истекло три года (срок давности).

Этот подход ошибочен, и вот почему. Трехлетнее ограничение, предусмотренное статьей 87 НК РФ, касается периода, подпадающего под налоговую проверку. Для исправления ошибок, совершенных в прошлых налоговых периодах, никаких временных ограничений Кодекс не устанавливает. То есть обязанность по исправлению ошибок в исчислении налоговой базы, допущенных в прошлых налоговых периодах, предусмотренная пунктом 1 статьи 54 НК РФ, у налогоплательщиков сохраняется. Причем независимо от того, сколько времени прошло с момента совершения ошибки.

Трактовка норм пункта 1 статьи 113 НК РФ, приведенная выше, также представляется неправомерной. Если в ходе налоговой проверки будут выявлены документы, свидетельствующие о допущенном в 2001 году искажении налоговой базы (акты сверки расчетов, платежные документы по погашению задолженности и т.п.), организация будет привлечена к налоговой ответственности. В качестве налогового правонарушения будет признана не ошибка в отражении выручки от реализации услуг в 2001 году, а то, что организация не выполнила требования пункта 1 статьи 54 и пункта 1 статьи 81 НК РФ. А именно: не сделала перерасчет налоговых обязательств за истекший период и не представила уточненные декларации (изменения и дополнения в налоговые декларации) по соответствующим налогам за 2001 год. Это правонарушение относится не к 2001 году, а к периоду составления акта сверки расчетов с покупателем, то есть к 2006 году.

За неполную уплату сумм налога на налогоплательщика может быть наложена ответственность по пункту 3 статьи 122 НК РФ, а за непредставление налоговой декларации - по пункту 2 статьи 119 НК РФ.

Зачет или возврат излишне уплаченных налогоплательщиком сумм налога может быть осуществлен налоговым органом, только если со дня их уплаты не истек трехлетний срок (п. 8 ст. 78 НК РФ). Что касается распространения трехлетнего ограничительного срока на зачет налога, то согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04 зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм. Поэтому к требованиям налогоплательщика о зачете излишне уплаченных налогов или о их возврате должен применяться единый правовой режим.

М.С. Полякова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

Специалисты Управления урегулирования задолженности и

обеспечения процедур банкротства и

Юридического управления ФНС России

15 мая 2006 г.

"Российский налоговый курьер", N 10, май 2006 г.