Вопрос: Банк осуществляет операции кредитования. Условиями кредитного договора предусмотрено, что срочные проценты начисляются только до срока действия договора. В случае когда заемщик не возвращает в срок сумму кредита, взимаются повышенные проценты. К какому виду внереализационных доходов следует относить повышенные проценты по кредиту, взимаемые при невозврате кредита в срок - к процентным доходам или к штрафным санкциям, или суммы повышенных процентов должны быть разделены в части, превышающей процент за пользование кредитом, как штрафные санкции и в части, не превышающей процент за пользование кредитом, как срочные проценты? (Г.И. Писцов, Практическое пособие "Актуальные вопросы налогообложения банков")

Банк осуществляет операции кредитования. Условиями кредитного договора предусмотрено, что срочные проценты начисляются только до срока действия кредитного договора. В случае когда заемщик не возвращает в срок сумму кредита, по условиям договора взимаются повышенные проценты со дня, следующего после окончания срока действия кредитного договора.

В соответствии с Постановлением пленумов Верховного (N 13) и Высшего Арбитражного (N 14) судов Российской Федерации от 08.10.98 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811 ГК РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности (п. 15). В то же время Постановление Президиума ВАС РФ от 26.01.99 N 4703/98 определяет как санкции повышенные проценты только в части, превышающей процент за пользование кредитом. Возникают вопросы, требующие разъяснений в целях применения положений гл. 25 НК РФ:

1) к какому виду внереализационных доходов следует относить повышенные проценты по кредиту, взимаемые при невозврате кредита в срок в приведенном примере, - к процентным доходам или к штрафным санкциям, или суммы повышенных процентов должны быть разделены в части, превышающей процент за пользование кредитом, как штрафные санкции и в части, не превышающей процент за пользование кредитом, как срочные проценты?

2) в случае если повышенные проценты полностью или частично должны отражаться как штрафные санкции, что должно служить основанием для включения указанных сумм в состав указанного вида доходов? Является ли непризнание должником сумм повышенных процентов основанием для невключения указанных сумм в состав доходов, формирующих налогооблагаемую базу?

В соответствии со ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. Проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге.

В соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ, в случаях когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в порядке и размере, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК РФ.

В тех случаях, когда в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, следует считать иным размером процентов, установленных договором в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ.

Данная позиция подтверждается в рекомендациях по применению ст. 395 ГК РФ, содержащихся в Постановлении пленумов Верховного (N 13) и Высшего Арбитражного (N 14) судов от 08.10.98.

Так, п. 15 вышеуказанного Постановления при рассмотрении споров, связанных с исполнением договоров займа, а также с исполнением заемщиком обязанностей по возврату банковского кредита, судам рекомендовано учитывать, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге.

Таким образом, доходы в виде повышенных процентов по кредитному договору следует отражать в составе внереализационных доходов согласно подп. 6 ст. 250 НК РФ с учетом особенностей определения доходов банков в виде процентов, установленных ст. 290 НК РФ.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредитов, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам регламентирован ст. 328 НК РФ.

Г.И. Писцов

30 ноября 2004 г.