Вопрос: Банки обязаны учитывать в соответствии с НК РФ проценты по методу начислений. Граждане и юридические лица свободны в заключении договора. При этом стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Поэтому ценовые показатели и объемы выполняемых работ, установленные ранее договором, могут быть изменены по соглашению сторон с перерасчетом обязательств. Следует ли в данной ситуации производить перерасчет налоговой базы прошлых налоговых периодов и как отражать в налоговом учете последствия изменений, внесенных в договоры? (Г.И. Писцов, Практическое пособие "Актуальные вопросы налогообложения банков")

Банки обязаны учитывать в соответствии с гл. 25 НК РФ проценты по методу начислений (ст. 271 и 272 НК РФ).

В соответствии со ст. 421 и 425 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. При этом стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Поэтому ценовые показатели и объемы выполняемых работ (услуг), установленные ранее договором, могут быть изменены по соглашению сторон с перерасчетом обязательств. Указанное изменение может быть произведено как в течение одного отчетного (налогового) периода, так и в другом отчетном (налоговом) периоде. Следует ли в данной ситуации производить перерасчет налоговой базы прошлых налоговых (отчетных) периодов и как отражать в налоговом учете последствия изменений, внесенных в договоры и повлиявших на отношения, возникшие за периоды, предшествующие внесению изменений (дополнений) в договоры?

В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Согласно ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Согласно ст. 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором. Согласно ст. 453 ГК РФ при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде. В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.

Учитывая, что перерасчет налоговых обязательств в истекших налоговых периодах производится лишь в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (ст. 54 НК РФ), при изменении сторонами условий кредитного договора, длящегося более одного отчетного (налогового) периода и когда новые условия договора распространяются на обязательства и отношения, возникшие до подписания сторонами соглашения об изменении договора (в частности, снижении процентной ставки), необходимо иметь в виду следующее.

Изменения условий договора, применимые к отношениям, возникшим до заключения договора (дополнительного соглашения), установившего данные изменения, неправомерно квалифицировать как допущенную ошибку (искажение) в исчислении налоговой базы, так как при расчете налоговой базы отчетных периодов до даты внесения изменений в договор налогоплательщиком использовались первичные документы, соответствующие намерениям сторон, не содержащие ошибок и дефектов и составленные в соответствии с требованиями действующего законодательства. Следовательно, при учете влияния результатов данных изменений на налогообложение положения ст. 54 НК РФ не применяются.

Возникшее в результате дополнительного соглашения к кредитному договору изменение реальной величины дохода (расхода) банка подлежит отражению в налоговом учете как корректировка налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода. Сумма процентов, подлежащих уменьшению, в соответствии с измененными условиями кредитного договора отражается в декларации по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде, в котором сторонами произведены изменения условий кредитного договора, по строке 040 "Внереализационные расходы" листа 02. Перерасчета налоговой базы и составления уточненных деклараций по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды производить не следует. Сумма доначисленных процентов в соответствии с измененными условиями кредитного договора отражается в декларации по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде, в котором сторонами произведены изменения условий кредитного договора, по строке 030 "Внереализационные доходы" листа 02. Перерасчета налоговой базы и составления уточненных деклараций по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды производить не следует.

Г.И. Писцов

30 ноября 2004 г.